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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Aufwendungen für einen Sportwagen (Ferrari Spider) als
Betriebsausgaben eines selbständig tätigen Tierarztes
einkommensteuerrechtlich abziehbar sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt eine
Tierarztpraxis für Kleintiere und erzielte hieraus in den
Streitjahren Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (bei
Umsätzen von rd. 800.000 EUR) von rd. 350.000 EUR (2005),
209.000 EUR (2006) und 318.000 EUR (2007).
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Als betriebliches Fahrzeug hielt der
Kläger in allen Streitjahren einen VW Multivan, dessen
privater Nutzungsanteil nach der 1 %-Regelung angesetzt wurde. Bis
Oktober 2005 fuhr er zusätzlich einen Porsche Boxster S, den
er ebenfalls als Betriebsvermögen behandelte.
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Ab Oktober 2005 leaste der Kläger als
Ersatz für den Porsche einen Ferrari Spider, einen 400
PS-Sportwagen. Die Mietsonderzahlung für das Fahrzeug betrug
im Oktober 2005 15.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Vereinbart wurden
weitere 36 monatliche Leasingraten ab Dezember 2005 von jeweils
1.961,66 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Für das Fahrzeug führte
der Kläger seit Nutzungsbeginn ein Fahrtenbuch. Danach betrug
die Gesamtfahrleistung im Jahr 2005.550 km; eine Strecke von 104 km
diente dem Besuch einer Kollegin wegen eines Narkosegeräts,
die übrigen Fahrten dienten der Unterhaltung des Fahrzeugs
(Überführung, Tanken und Reifenwechsel).
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2006 fuhr der Kläger mit dem Ferrari
Spider insgesamt 3.794 km, wobei 3.456 km auf neun Fahrten zu
weiter entfernten Fortbildungsveranstaltungen entfielen. Weitere
betriebliche Fahrten unternahm der Kläger nicht. 2007 betrug
die Gesamtfahrleistung 2.387 km; davon waren Fahrten im Umfang von
2.113 km betrieblich veranlasst (fünfmal zu
Fortbildungsveranstaltungen und zu einem Gerichtstermin).
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Der Kläger ermittelte für das
Fahrzeug Gesamtkosten im Jahr 2005 in Höhe von 28.290,32 EUR,
im Jahr 2006 in Höhe von 35.977,15 EUR sowie im Jahr 2007 in
Höhe von 33.714,41 EUR. Den Privatanteil ermittelte er durch
Fahrtenbuch und machte den betrieblichen Anteil in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als
Betriebsausgabe geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) zog hingegen unter Berufung auf § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die
betrieblichen Fahrten nur pauschal 1 EUR je Kilometer ab (für
2005 insgesamt 104 EUR, für 2006 und 2007 aufgrund der
geschätzten betrieblich gefahrenen Kilometer - ohne Vorlage
des vollständigen Fahrtenbuchs im Original - je 2.000
EUR).
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Gegen die auf dieser Grundlage ergangenen
Einkommensteuerbescheide legte der Kläger Einspruch ein, den
das FA - nach zwischenzeitlich aus anderen Gründen ergangenen
Änderungsbescheiden - als unbegründet
zurückwies.
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Der daraufhin erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2012, 1238 = SIS 12 11 93
veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als es den
angemessenen Teil der Fahrzeugkosten von 1 EUR auf 2 EUR pro
Kilometer erhöhte.
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Im Übrigen wies es die Klage mit der
Begründung ab, der Ferrari Spider gehöre weder zum
notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen des
Klägers, sondern zu dessen notwendigem
Privatvermögen.
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Als Betriebsausgaben könnten die
Kosten für die betrieblichen Fahrten mit dem Ferrari Spider
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nur im
angemessenen Umfang berücksichtigt werden. Dabei seien die
Kosten für aufwändigere Modelle gängiger Marken der
Oberklasse (BMW und Mercedes-Benz) zum Vergleich heranzuziehen. Auf
dieser Grundlage sei ein Betrag von 2 EUR je gefahrenem Kilometer
im Streitfall angemessen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Zu Unrecht habe das FG eine Zuordnung des
Ferrari Spider zum notwendigen Betriebsvermögen der
tierärztlichen Praxis des Klägers sowie die - nach
ständiger Rechtsprechung bei Gewinneinkünften nicht zu
prüfende - Angemessenheit der Fahrzeugaufwendungen
verneint.
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Dem begehrten Betriebsausgabenabzug stehe
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht entgegen, da die
streitbefangenen Fahrtaufwendungen ausschließlich durch die
betriebliche - auf Gewinnerzielung ausgerichtete - Tätigkeit
des Klägers und damit nicht im Zusammenhang mit dessen
Freizeitvergnügen veranlasst gewesen seien (§ 4 Abs. 5
Satz 2 EStG). Ebenso stehe § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dem
Betriebsausgabenabzug nicht entgegen, weil nach ständiger
Rechtsprechung die Nutzung eines serienmäßig
hergestellten Fahrzeugs durch einen Unternehmer mit hohen
Umsätzen und Gewinnen selbst dann nicht i.S. der Vorschrift
als unangemessen anzusehen sei, wenn es - wie im Streitfall - der
oberen Preisklasse zuzuordnen sei.
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Abgesehen davon habe das FG die bei
Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorzunehmende
umfassende Angemessenheitsprüfung nach den Vorgaben der
Rechtsprechung bislang nicht vorgenommen. Deshalb sei die Sache an
das FG zur Nachholung entsprechender tatsächlicher
Feststellungen und Würdigung zurückzuweisen, falls der
erkennende Senat die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG bejahe.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2005 bis 2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.5.2009 unter Festsetzung
der Einkommensteuer für 2005 auf 122.793 EUR, für 2006
auf 62.855 EUR und für 2007 auf 113.455 EUR zu
ändern.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das angefochtene Urteil verletzt zwar
Bundesrecht, soweit es den Ferrari Spider nicht dem
Betriebsvermögen, sondern dem notwendigen Privatvermögen
des Klägers zugerechnet hat (nachfolgend unter II.1.), erweist
sich aber aus anderen Gründen i.S. des § 126 Abs. 4 FGO
als rechtmäßig (nachfolgend unter II.2.).
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1. Zu Unrecht hat das FG den Ferrari Spider
nicht dem (notwendigen oder gewillkürten)
Betriebsvermögen zugeordnet.
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Ein geleastes Fahrzeug kann zum
Betriebsvermögen des Leasingnehmers gehören, wenn die
vereinbarte Grundmietzeit wie hier 36 Monate beträgt oder wenn
es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.3.2006 IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277
= SIS 06 25 79, unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 26.1.1970 IV R
144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 = SIS 70 01 51; vom
24.11.1994 IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318 = SIS 95 08 16; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.4.1971
IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl I 1971, 264 = SIS 71 04 36, zu
III.1.b und 2.b - sog. Leasingerlass - ).
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Sind Kfz-Kosten durch betriebliche
Anlässe - wie im Streitfall anhand des
ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachgewiesen - entstanden,
so kann die ggf. nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
festzustellende Unangemessenheit der Aufwendungen nicht die
betriebliche Veranlassung der Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4
EStG in Frage stellen. Vielmehr ist die Abziehbarkeit
unangemessener (betrieblicher) Aufwendungen allein durch die in
§ 4 Abs. 5 EStG geregelten Abzugsverbote oder
-beschränkungen begrenzt. Denn selbst dann, wenn die
Zuführung eines PKW zum Betriebsvermögen eines
Unternehmers wegen seiner Eigenschaft als reines Liebhaberfahrzeug
nicht als betrieblich veranlasst anzusehen sein sollte (vgl.
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E
1200 „Kraftfahrzeugkosten“), schließt dies
nach der BFH-Rechtsprechung nicht aus, dass einzelne Fahrten mit
diesem Fahrzeug als betrieblich veranlasst anzusehen sind
(BFH-Beschluss vom 5.2.2007 IV B 73/05, BFH/NV 2007, 1106 = SIS 07 15 51).
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2. Die angefochtene Entscheidung stellt sich
indessen aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs.
4 FGO).
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a) Im Ergebnis zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass unabhängig von der Zugehörigkeit des
Fahrzeugs zum Betriebsvermögen der betrieblich veranlasste
Teil der PKW-Kosten als Betriebsausgabe abziehbar ist (vgl.
BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662 = SIS 08 35 76; Urteil des FG Münster vom 29.4.2011 4 K 4855/08 E, EFG
2011, 2083 = SIS 11 25 62).
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b) Zu Recht hat das FG den
Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG begrenzt. Danach sind als Betriebsausgabe nicht abziehbar
andere als die in den (im Streitfall nicht betroffenen) Nummern 1
bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die „die
Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen
berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als
unangemessen anzusehen sind“.
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aa) Aufwendungen berühren nach der
BFH-Rechtsprechung die Lebensführung im Sinne der Vorschrift,
wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen
mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung
zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung
des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für
die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW
(BFH-Urteil vom 13.11.1987 III R 227/83, BFH/NV 1988, 356, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 4.6.2009 IV B 53/08 = SIS 09 40 70; vgl. auch zu
Luxusfahrzeugen BFH-Beschluss vom 19.3.2002 IV B 50/00, BFH/NV
2002, 1145 = SIS 02 86 96; kritisch dazu Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1621;
Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 870). Denn auch insoweit kann
das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen
betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei
der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteile vom 2.2.1979 III R 50-51/78, BFHE 127, 297, BStBl II
1979, 387 = SIS 79 01 90, und III R 89/78, BFHE 130, 100, BStBl II
1980, 340 = SIS 80 01 84).
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bb) Ob ein solcher unangemessener
betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift -
wie hier bei Beschaffung und Unterhaltung eines Ferrari Spider
durch einen selbständigen Tierarzt - vorliegt, ist nach der
Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher
und gewissenhafter Unternehmer - ungeachtet seiner Freiheit, den
Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen -
angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen
ebenfalls auf sich genommen haben würde (BFH-Urteil vom
27.2.1985 I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458 = SIS 85 17 12).
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(1) Danach sind bei der
Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu
berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens,
der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns
sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands
für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten
Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren
Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch
entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für
den angeblichen Mehraufwand gibt. Unter diesem Gesichtspunkt kann
von Bedeutung sein, ob der Aufwand durch ein günstiges
„Gegengeschäft ausgelöst wurde, das ohne
entsprechende Koppelung nicht zustande gekommen
wäre“ (BFH-Urteil vom 20.8.1986 I R 29/85, BFHE 147,
525, BStBl II 1987, 108 = SIS 87 01 14).
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Schließlich ist auch zu beachten, wie
weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen
berührt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 4.6.2009 IV B 53/08 = SIS 09 40 70; im Anschluss an die BFH-Urteile vom 8.10.1987 IV R 5/85,
BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 = SIS 87 22 14; vom 13.11.1987
III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; vom 23.11.1988 I R 149/84, BFH/NV
1989, 362 = SIS 89 07 10).
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(2) Danach ist die Anschaffung eines teueren
und schnellen Wagens nicht stets „unangemessen“
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung
eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg
keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des
Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die
im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen
sind (BFH-Urteile vom 26.1.1988 VIII R 139/86, BFHE 153, 4, BStBl
II 1988, 629 = SIS 88 14 06; vom 10.11.1988 IV R 70/88, BFH/NV
1989, 573, und vom 2.3.1989 IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693 = SIS 89 13 18; BFH-Beschluss vom 19.10.1995 XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308 =
SIS 96 03 09).
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cc) Auf dieser Grundlage ist die
Würdigung des FG, nach den Maßstäben des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei eine solche Unangemessenheit wegen des
absolut geringen betrieblichen Nutzungsumfangs des Ferrari Spider
(in drei Jahren nur 20 Tage) sowie wegen der Beschränkung der
wenigen Fahrten auf Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder
Gerichtsterminen und damit wegen fehlenden Einsatzes in der
berufstypischen tierärztlichen Tätigkeit einerseits und
des hohen Repräsentations- sowie privaten Affektionswerts
eines Luxussportwagens für seine Nutzer andererseits zu
bejahen, ersichtlich mit den dargestellten Grundsätzen der
höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar.
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dd) Schließlich sind rechtliche Bedenken
gegen die Bemessung des „angemessenen Teils“ der
Fahrtkosten im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung des
Ferrari Spider weder vorgetragen noch ersichtlich.
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(1) Maßstab für die dem Gericht
obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben
ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers
„in derselben Situation“ des Steuerpflichtigen
(HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1645).
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(2) Auf dieser Grundlage ist der Ansatz des
FG, den angemessenen Teil der Betriebsausgaben unter Rückgriff
auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen zu
schätzen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), frei von
Rechtsfehlern.
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Gegen den vom FG entsprechend ermittelten und
dem Streitverfahren als angemessen zugrunde gelegten Wert haben die
Kläger keine Einwendungen erhoben. Solche sind auch im
Übrigen nicht ersichtlich, sodass der Senat an die nach
Maßgabe dieser Ermittlungen getroffene Würdigung des FG
nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.
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Denn das FG hat für seine Würdigung
zur Ermittlung noch angemessener Betriebskosten eines PKW die
Kosten für aufwändigere Modelle gängiger Marken der
Oberklasse (BMW und Mercedes-Benz) zum Vergleich herangezogen und
zugunsten des Klägers den sich für das teuerste
Vergleichsfahrzeug, einen Mercedes SL 600, ergebenden
Durchschnittswert von 2 EUR je Fahrtkilometer zugrunde gelegt.
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