Ansparrücklage für gleichartige Wirtschaftsgüter, Sammelbuchung, Investitionszeitpunkt: 1. Die Bildung der Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder in den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung ausgewiesen wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 6.9.2006 XI R 28/05, BFHE 215 S. 115 = SIS 07 00 08). - 2. Wurden für die Anschaffung von gleichartigen Wirtschaftsgütern Ansparrücklagen nach § 7 g Abs. 3 EStG in Anspruch genommen, ohne dass der Steuerpflichtige die vorgeblich geplanten Investitionen innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Zwei-Jahres-Zeitraums vornahm, so können für dieselben Wirtschaftsgüter nur dann erneute Rücklagen gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige plausible Gründe dafür anführen kann, warum die Investitionen trotz gegenteiliger Bekundung seiner Investitionsabsicht bislang nicht durchgeführt wurden, gleichwohl aber weiterhin geplant seien (Bestätigung des BFH-Urteils vom 6.9.2006 XI R 28/05, BFHE 215 S. 115 = SIS 07 00 08). Dasselbe gilt regelmäßig auch dann, wenn der Steuerpflichtige bei der wiederholten Bildung der Rücklagen die Anzahl derjenigen Wirtschaftsgüter erhöht, für die er schon bisher Rücklagen in Anspruch genommen hatte. - Urt.; BFH 11.10.2007, X R 1/06; SIS 08 02 11
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betreibt seit 1990 einen Installationsbetrieb
für Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und
gesundheitstechnische Anlagen. In seiner im September 1999
erstellten und im Oktober 1999 beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingereichten Bilanz zum
31. Dezember des Streitjahres 1997 bildete der Kläger einen
„Sonderposten mit Rücklageanteil“ gemäß
§ 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG) in
Höhe von 150.000 DM, den er in seiner Bilanz zum 31.12.1999
mangels Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter wieder
auflöste.
Im Zuge einer im Jahr 2001
durchgeführten Außenprüfung legte der Kläger
der Prüferin eine tabellarische Übersicht vor, aus der
sich folgende Aufgliederung der im Wege der Sammelbuchung zum
31.12.1997 gebuchten Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG
ergab:
Wirtschaftsgut
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Bildung
|
Wert der
Anschaffung
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Höhe der
Ansparrücklage
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|
|
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Ford Transit
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1997
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60.000 DM
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30.000 DM
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Ford Transit
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1997
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60.000 DM
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30.000 DM
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Ford Transit
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1997
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60.000 DM
|
30.000 DM
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Ford Transit
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1997
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60.000 DM
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30.000 DM
|
Ford Transit
|
1997
|
60.000 DM
|
30.000 DM
|
|
|
300.000 DM
|
150.000 DM
|
Die Prüferin vertrat die Ansicht, dass
für jede einzelne Investition jeweils eine Rücklage zu
bilden und zu buchen gewesen sei. Die vom Kläger vorgelegte
Aufstellung könne die erforderliche Einzelbuchung nicht
ersetzen, so dass die geltend gemachte Rücklage nicht
anerkannt werden könne. Dem schloss sich das FA an und
erließ einen entsprechenden, auf § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid
über die einheitliche Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
für 1997.
Der dagegen erhobene Einspruch blieb
erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus,
dass die notwendige Konkretisierung der Investitionsabsicht des
Klägers nicht feststellbar gewesen sei. Zum einen fehle die
Angabe der voraussichtlichen Investitionszeitpunkte, zum anderen
seien die einzelnen anzuschaffenden Wirtschaftsgüter zu
unspezifiziert aufgeführt worden. Denn das Unternehmen Ford
biete eine große Zahl von Fahrzeugen mit der Bezeichnung
„Ford Transit“ an. Die Preise reichten von ca. 38.000
DM bis 75.000 DM. Als Aufbauarten würden
„Pritsche“, „Kasten“, „Kombi“
und „Bus“ und diese wiederum als
„Doppelkabine“, „Hochraum“ oder mit
Zulassung als PKW oder LKW angeboten. Insoweit lasse sich aus der
allgemein gehaltenen Bezeichnung weder die Funktion ableiten noch
die gebildete Rücklage der Höhe nach
überprüfen.
Bereits in seiner Bilanz zum 31.12.1995
hatte der Kläger für die beabsichtigte Anschaffung zweier
„Ford Transit“ mit voraussichtlichen Anschaffungskosten
in Höhe von 100.000 DM eine Ansparrücklage in Höhe
von 50.000 DM gebildet, die er mangels Durchführung der
betreffenden Investitionen in der Bilanz zum 31.12.1997 wieder
auflöste.
Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen
gerichteten Klage mit dem in EFG 2006, 641 = SIS 06 18 61
veröffentlichten Urteil stattgegeben.
Mit der dagegen erhobenen Revision
rügt das FA die Verletzung des § 7g Abs. 3 EStG. Es
beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Dem FG
ist zwar darin zu folgen, dass die streitigen Ansparrücklagen
ausnahmsweise im Wege der Sammelbuchung gebildet werden durften
(unten 1.a), die beabsichtigten Investitionen im konkreten Fall mit
der Angabe „Ford Transit“ hinlänglich
individualisiert waren (unten 1.b) und die Angabe des
voraussichtlichen Investitionszeitpunkts nicht erforderlich war
(unten 1.c). Nicht beizupflichten vermag der erkennende Senat dem
FG hingegen darin, dass der Kläger seine Investitionsabsicht
in genügender Weise dargelegt und konkretisiert habe (unten
1.d).
1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der
für das Streitjahr geltenden Fassung können
Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - den Gewinn durch
Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung
oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage
bilden. Die Ansparrücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten, das der Steuerpflichtige
„voraussichtlich“ bis zum Ende des zweiten auf
die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres
anschaffen oder herstellen wird. Spätestens am Ende des
zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahres muss die Rücklage gewinnerhöhend
aufgelöst werden (vgl. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit
die begünstigte Investition unterbleibt, ist der Gewinn des
Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird,
für jedes volle Wirtschaftsjahr, in welchem die Rücklage
bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagebetrags
zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).
a) Aus dieser gesetzlichen Anordnung des
Gewinnzuschlages für den Fall des Unterbleibens der
begünstigten Investition ist herzuleiten, dass die
Investition, für welche die Rücklage gebildet wurde,
nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann. Deshalb
muss die voraussichtliche Investition bereits bei Bildung der
Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr
ermittelt werden kann, ob die vorgenommene Investition derjenigen
entspricht, zu deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde.
Dazu sind hinreichend präzise Angaben zur Funktion und den
voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
betreffenden Wirtschaftsguts erforderlich (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448,
BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15, unter II.1.a).
Sammelbezeichnungen und Oberbegriffe reichen hierfür
grundsätzlich nicht aus (vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.2.2004 IV A 6 - S
2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22, Tz 15 und 27;
Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 35, m.w.N.).
Aus der gesetzlichen Regelung folgt des
Weiteren, dass grundsätzlich für jedes Wirtschaftsgut,
das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden soll, eine
gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei
mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen
in der Buchführung prinzipiell getrennt zu behandeln (vgl.
auch BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15, unter II.1.a, m.w.N.). Sammelbuchungen für mehrere
Wirtschaftsgüter sind daher - wie sich insbesondere auch aus
§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG ergibt - in aller Regel
ausgeschlossen (siehe auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz
35). Ist indessen - wie auch im vorliegenden Streitfall - die
Anschaffung mehrerer vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter
geplant, so kann nach Auffassung des erkennenden Senats
ausnahmsweise eine Sammelbuchung dann für genügend
erachtet werden, wenn die Summe der voraussichtlichen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten nicht über den für einen
einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG
statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investitionen
(600.000 DM) hinausgeht (vgl. auch FG des Landes Brandenburg,
Beschluss vom 13.5.2004 4 V 2873/03, EFG 2004, 1442 = SIS 04 30 67;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 35, m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben hat die
Vorentscheidung die hier zu beurteilende Sammelbuchung zu Recht
ausnahmsweise ausreichen lassen. Denn einer Sammelbuchung stehen -
worauf das FG zutreffend hingewiesen hat - „das
Bestimmtheitserfordernis und das Gebot der Nachvollziehbarkeit der
Rücklagenbildung nicht entgegen, wenn aufgrund eines zusammen
mit dem Jahresabschluss gefertigten Eigenbelegs eine exakte
Zuordnung der Rücklage zu den einzelnen Wirtschaftsgütern
möglich ist“. Dies traf im Streitfall zu.
Nach den unangefochtenen und damit für
den Senat bindenden Feststellungen des FG ist der betreffende
Eigenbeleg bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses
„als dessen Anlage und als Grundlage der
Abschlussbuchungen ...“ erstellt worden (vgl. auch die
auf der Grundlage eines Beschlusses der Referatsleiter der obersten
Finanzbehörden des Bundes und der Länder erlassene
Rundverfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt/Main
vom 9.2.2005 S 2183 b A - 3 - St II 2/01, DStR 2005, 784 = SIS 05 21 72, wonach aus Vertrauensschutzgründen für die vor dem
26.3.2004 eingereichten Jahresabschlüsse eine Sammelbuchung
genügt, sofern diese in einer gesonderten Anlage - Eigenbeleg
- aufgeschlüsselt worden ist).
b) Ebenso zutreffend hat das FG angenommen,
dass die vom Kläger im „Eigenbeleg“ mit der
Bezeichnung „Ford Transit“ charakterisierten
geplanten Investitionen zu voraussichtlichen Anschaffungskosten in
Höhe von je 60.000 DM den gesetzlichen Anforderungen an eine
hinlängliche Präzisierung und Individualisierung der ins
Auge gefassten Investitionen entsprachen. Die dagegen erhobenen
Einwendungen des FA, dass ein „Ford Transit“ im
Streitjahr in verschiedenen Aufbauarten wie
„Pritsche“, „Kasten“,
„Kombi“ und „Bus“
erhältlich gewesen sei und überdies weitere Varianten wie
„Doppelkabine“, „Hochraum“
und in Bezug auf die Zulassung als „LKW“ oder
„PKW“ bestanden hätten, hat das FG mit
Recht als nicht durchgreifend erachtet. Dem FG ist darin
zuzustimmen, dass bei der Frage nach der hinreichenden
Individualisierung der geplanten Investition(en) bzw. der
ausreichenden Angabe der Funktion des anzuschaffenden
Wirtschaftsguts auch die Art des betreffenden Unternehmens in den
Blick genommen werden und in die Auslegung der gemachten Angaben
einbezogen werden muss. In diesem Zusammenhang hat das FG
überzeugend ausgeführt, dass bei dem Installationsbetrieb
des Klägers sinnvollerweise allein Kastenwagen in Betracht
gekommen seien, zumal die Bilanz zum 31.12.1997 bereits acht
Kastenwagen ausgewiesen habe.
c) Ohne Rechtsirrtum ist das FG ferner davon
ausgegangen, dass entgegen der Ansicht des FA und des BMF im
Schreiben in BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22 (Tz. 8 und 15) die
Angabe des voraussichtlichen Investitionszeitpunkts zur
Konkretisierung der geplanten Investition(en) nicht verlangt werden
kann. Dem Gesetzeswortlaut ist eine dahingehende Obliegenheit zur
Präzisierung des ins Auge gefassten Investitionszeitpunkts
oder auch nur einer nach Monat, Quartal oder Jahr bestimmten
Investitionsphase nicht zu entnehmen. Solche präziseren
Angaben zum Investitionszeitpunkt oder -zeitraum erweisen sich
schon deshalb als entbehrlich, weil der von § 7g Abs. 3 Satz 2
Halbsatz 2 EStG vorgegebene Investitionszeitraum ohnehin nur
maximal zwei Jahre währt (vgl. auch FG Köln, Urteil vom
1.6.2005 7 K 3186/04, EFG 2005, 1413 = SIS 05 35 68). Zutreffend
hat daher auch der XI. Senat des BFH (Urteil vom 6.9.2006 XI R
28/05, BFHE 215, 115 = SIS 07 00 08, unter II.2.b aa) betont, dass
der „Zeitangabe in der Buchführung ... als solcher
keine materiell-rechtliche Bedeutung zu(komme)“.
Entsprechend sanktionslos bleibt demgemäß auch eine
fehlende Zeitangabe. Mit der Bildung einer Ansparrücklage ohne
Angabe eines präzisierten (eingegrenzten)
Investitionszeitpunkts oder -zeitraums bekundet der
Steuerpflichtige konkludent, dass er die geplante Investition bis
zum Ende des in § 7g Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG markierten
Zeitraums vorzunehmen beabsichtige.
d) Nicht folgen kann der erkennende Senat
indessen der Auffassung des FG, dass der Kläger die streitigen
Ansparrücklagen für die fünf Fahrzeuge ungeachtet
der Tatsache ohne besondere Anforderungen bilden durfte, dass er
für zwei nämliche Fahrzeuge bereits in seiner Bilanz zum
31.12.1995 entsprechende Rücklagen gebildet hatte, die er -
mangels Vornahme der vorgeblich geplanten Investitionen - in seinem
Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahres 1997 wieder
aufgelöst hat.
aa) Nach Erlass des angefochtenen FG-Urteils
hat der XI. Senat des BFH im Urteil in BFHE 215, 115 = SIS 07 00 08
entschieden, dass der Steuerpflichtige, wenn er für die
Anschaffung eines Wirtschaftsguts eine Ansparrücklage gebildet
habe, ohne innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums die geplante
Investition zu realisieren, für dasselbe Wirtschaftsgut nur
dann erneut eine Rücklage bilden dürfe, wenn er
„einleuchtende Gründe dafür benennen könne,
weshalb er die Investition trotz gegenteiliger
Absichtserklärung bislang nicht vorgenommen habe, gleichwohl
aber weiterhin zu tätigen beabsichtige“.
bb) Dieser Auffassung schließt sich der
erkennende Senat an und lässt sich dabei von folgenden
Erwägungen leiten:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
setzt die Bildung der Ansparrücklage, was insbesondere aus dem
Tatbestandsmerkmal der „voraussichtlichen Anschaffung oder
Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts“
herzuleiten ist, eine Prognoseentscheidung über das
künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen aus der
Sicht des Endes des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums voraus
(vgl. z.B. Senatsurteile vom 17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846
= SIS 05 21 92, und vom 19.9.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl
II 2004, 184 = SIS 03 07 67). Hieraus folgt, dass die
„voraussichtliche“ Investition von Gesetzes
wegen hinreichend bestimmt sein muss, da es anderenfalls
möglich wäre, die Ansparrücklage ohne
Konkretisierung gleichsam „ins Blaue“ hinein in
Anspruch zu nehmen (näher dazu Senatsurteil in BFHE 200, 343,
BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67, unter II.4.d).
In seinen Urteilen vom 13.5.2004 IV R 11/02
(BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93) und vom 17.11.2004 X R 41/03
(BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93) hat der BFH darüber hinaus
betont, dass der Steuerpflichtige eine Ansparrücklage nicht
mehr bilden kann, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am
Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres
(vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung
des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA
(dort: wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe
des Betriebes) nicht mehr realisiert werden konnte. Entsprechendes
gilt überdies nach den Senatsurteilen vom 20.12.2006 X R 31/03
(BFHE 216, 288 = SIS 07 07 83) und X R 42/04 (BFH/NV 2007, 883 =
SIS 07 61 54) sowie vom 23.5.2007 X R 35/06 (BFH/NV 2007, 1862 =
SIS 07 32 18) auch dann, wenn der Steuerpflichtige die (vorgeblich)
geplante Investition im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung
des Jahresabschlusses beim FA zwar noch objektiv hätte
realisieren können, seinen Investitionsentschluss aber bereits
(dort: wegen bevorstehender Betriebsveräußerung oder
-aufgabe) endgültig aufgegeben hatte.
In konsequenter Fortentwicklung dieser
Grundsätze sind für den Fall, dass der Steuerpflichtige
eine nach eigener Erklärung beabsichtigte Investition
tatsächlich nicht innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums
tätigt, an die Plausibilität seines Vorbringens über
das Fortbestehen der Investitionsabsicht gesteigerte Anforderungen
zu stellen. Bei dieser Sachlage hält es der XI. Senat des BFH
in BFHE 215, 115 = SIS 07 00 08 (unter II.1., letzter Absatz) mit
Recht für zumutbar und geboten, vom Steuerpflichtigen eine
sachlich einleuchtende Begründung dafür zu verlangen,
weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtsbekundung
bislang nicht durchgeführt, gleichwohl aber weiterhin geplant
sei.
Nicht anders verfahren Rechtsprechung und
Praxis im Übrigen bei der mit der Ansparrücklage in
mehrerer Hinsicht vergleichbaren Rücklage für
Ersatzbeschaffung nach R 6.6 Abs. 4 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2005. In subjektiver Hinsicht
setzt die Rücklage für Ersatzbeschaffung die (am
Bilanzstichtag bestehende) Absicht voraus, innerhalb eines engen
zeitlichen Rahmens (grundsätzlich bis zum Ende des ersten auf
ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres) ein funktionsgleiches
Ersatzwirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 22.1.2004 IV R 65/02, BFHE 205, 168, BStBl II 2004,
421 = SIS 04 10 86, unter 1.a, m.w.N.; R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStH
2005). Im Unterschied zur starren Regelung über den
Investitionszeitraum bei der Ansparrücklage nach § 7g
Abs. 3 EStG kann die für die Ersatzbeschaffung bei der
Ersatzbeschaffungsrücklage zur Verfügung stehende relativ
kurze Frist im Einzelfall angemessen verlängert werden.
Voraussetzung für eine solche Verlängerung ist aber, dass
der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Ersatzbeschaffung sei
noch ernstlich geplant und zu erwarten, habe aber aus besonderen
Gründen noch nicht durchgeführt werden können (R 6.6
Abs. 4 Sätze 3 bis 5 EStH 2005).
Was die Erweislichkeit (Verifikation) der
inneren Tatsache der Reinvestitionsabsicht im Zeitpunkt der
(erstmaligen) Bildung der Ersatzbeschaffungsrücklage
anbelangt, so verfährt die Rechtsprechung des BFH hier
ähnlich wie bei der Ermittlung der Investitionsabsicht im
Rahmen des § 7g Abs. 3 EStG: Der Steuerpflichtige dokumentiert
seine Absicht zur Ersatzbeschaffung durch die
ordnungsgemäße Bildung der Rücklage in seiner
Bilanz (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.4.1999 IV R 7/98, BFHE 188,
390, BStBl II 1999, 488 = SIS 99 14 16, unter 2.b). Ein Nachweis
oder auch nur eine (substantiierte) Glaubhaftmachung der
Reinvestitionsabsicht wird für den Zeitpunkt ihrer erstmaligen
Bildung nicht verlangt. Zu Recht fordern allerdings Rechtsprechung
und Verwaltung für die Bildung der
Ersatzbeschaffungsrücklage - insoweit nicht anders als bei der
§ 7g-Rücklage -, dass dem Steuerpflichtigen die Vornahme
der (Re-)Investition (objektiv) möglich ist. Entsprechendes
gilt darüber hinaus auch für die spätere
Aufrechterhaltung der Rücklage. Diese ist deshalb
aufzulösen, sobald erkennbar wird, dass der Steuerpflichtige
die Anschaffung oder Herstellung eines funktionsgleichen
Ersatzwirtschaftsguts nicht mehr bewerkstelligen kann oder
bewerkstelligen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 188, 390, BStBl
II 1999, 488 = SIS 99 14 16, unter 2.c). Das Verstreichen der in R
6.6 Abs. 4 EStH 2005 vorgesehenen Reinvestitionsfrist kann dies
indizieren (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 511,
m.w.N.). Wenn der Steuerpflichtige daher nach Verstreichen der
Regelinvestitionsfrist deren (angemessene) Verlängerung
begehrt, ist er gehalten, glaubhaft zu machen, dass „die
Ersatzbeschaffung noch ernsthaft geplant und zu erwarten ist, aber
aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden
konnte“ (R 6.6 Abs. 4 Satz 5 EStH 2005), es ihm also
nicht allein um die Steuerstundung und die daraus resultierende
Liquiditätssteigerung geht. Dazu muss er die Ernsthaftigkeit
seines vorgeblich nach wie vor geplanten Investitionsvorhabens
substantiieren, etwa durch den Nachweis eines Lieferengpasses in
Bezug auf das anzuschaffende Ersatzwirtschaftsgut (vgl. auch
BFH-Urteil vom 4.9.1956 I 95/56 U, BFHE 63, 349, BStBl III 1956,
332 = SIS 56 02 32, mit weiterem Beispiel).
Entsprechende Grundsätze gelten
sinngemäß für die Ansparrücklage nach §
7g Abs. 3 EStG in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige
eine zuvor gebildete Ansparrücklage mangels Investition in dem
vorgegebenen Zwei-Jahres-Zeitraum auflösen muss und
gleichzeitig eine neue Rücklage für das nämliche
Investitionsgut begehrt. Ließe man hier eine erneute
(wiederholte) Ansparrücklage ohne besondere Anforderungen zu,
so könnte dadurch die in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
festgelegte, maximal zwei Jahre betragende Investitionsfrist ohne
Weiteres unterlaufen werden, was dem Willen des Gesetzgebers
augenscheinlich widerspräche.
2. Im Hinblick auf die unter 1. d) dargelegten
Grundsätze muss die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache -
mangels Spruchreife - an das FG zurückverwiesen werden. Das FG
wird im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der unter 1.d)
enthaltenen Ausführungen prüfen müssen, ob die
streitigen Ansparrücklagen trotz des Umstands gebildet werden
durften, dass der Kläger für zwei der den
Ansparrücklagen zugrunde liegenden fünf identischen
Wirtschaftsgüter („Ford Transit“) bereits
in seiner Bilanz zum 31.12.1995 Ansparrücklagen gebildet
hatte, welche er - mangels Vornahme entsprechender Investitionen -
zum 31.12.1997 auflösen musste. Das FG wird dem Kläger
insoweit die Gelegenheit geben müssen, substantiiert plausible
Gründe dafür darzulegen, wieso er unbeschadet des
Umstands, dass er weder die in seinem Jahresabschluss zum
31.12.1995 angekündigte Anschaffung von zwei neuen
„Fort Transit“ innerhalb des dafür
vorgesehenen Zwei-Jahres-Zeitraums bis zum 31.12.1997 noch die in
seinem Jahresabschluss zum 31.12.1997 als geplant ausgewiesenen
Investitionen in fünf entsprechende Neuwagen bis zur
Einreichung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1997 beim FA am
13.10.1999 durchgeführt hatte, auch noch in diesem Zeitpunkt
die durch konkrete Umstände (etwa durch eine zwischenzeitlich
erfolgte verbindliche Bestellung der Fahrzeuge) belegte Erwartung
hegen durfte, dass er die in Rede stehenden Investitionen bis zum
Ende des Jahres 1999 (Schluss des Zwei-Jahres-Zeitraums) werde
realisieren können und realisieren werde. Da der Kläger
keines der den streitigen Ansparrücklagen zugrunde liegenden
Neufahrzeuge bis zum Ende des Jahres 1999 angeschafft hat, wird er
überdies eine schlüssige Erklärung darüber
liefern müssen, welche widrigen und am 13.10.1999 nicht
absehbaren Umstände ihn an der Durchführung der angeblich
noch am 13.10.1999 geplanten Investitionen gehindert haben. Im
Rahmen seiner erneuten Würdigung des Geschehens wird das FG
auch die Tatsache einzubeziehen haben, dass der Kläger bereits
im Mai 1999 „aus betriebswirtschaftlichen Gründen
einen Gebrauchtwagen erworben“ hat; denn dies könnte
eine zumindest partielle Abstandnahme von dem Vorhaben des
Klägers indizieren, Neuwagen anzuschaffen.
3. Abschließend weist der erkennende
Senat darauf hin, dass es der Anwendung der vorstehend dargelegten
Grundsätze über die wiederholt gebildete
Ansparrücklage nicht entgegensteht, dass der Kläger in
seiner Bilanz zum 31.12.1995 Ansparrücklagen lediglich
für zwei „Fort Transit“ gebildet hatte,
wohingegen der Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahres
1997 Rücklagen für fünf der nämlichen Fahrzeuge
ausweist. Anderenfalls könnte der Steuerpflichtige die
Anwendung dieser Grundsätze ohne Weiteres dadurch verhindern,
dass er bei der wiederholten Bildung der Rücklage eine
Aufstockung (z.B. Verdoppelung) der nämlichen
Investitionsgüter vornimmt, hinsichtlich derer die
Rücklagen gebildet werden. Im Übrigen ist der Schluss,
dass das (Fort-)Bestehen der Investitionsabsicht dann zweifelhaft
erscheint, wenn der Steuerpflichtige für dieselben
Wirtschaftsgüter bereits in früheren Wirtschaftsjahren
Ansparrücklagen gebildet und die entsprechenden Investitionen
innerhalb der in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG vorgesehenen Frist
nicht vorgenommen hatte, im Regelfall genauso und sogar noch eher
gerechtfertigt, wenn die Anzahl der nämlichen
Wirtschaftsgüter bei der
„Wiederholungsrücklage“ aufgestockt
wird.