Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 26.9.2014 11 K 246/13 E = SIS 14 31 10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2008 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als
Unternehmensberater Einkünfte aus nichtselbständiger und
selbständiger Arbeit. Aufgrund einer Zusatzvereinbarung zum
Anstellungsvertrag vom 6.4.1997 wurde dem Kläger im Streitjahr
ein PKW zur Verfügung gestellt, welchen er
uneingeschränkt für berufliche, betriebliche und private
Fahrten nutzen durfte. Sämtliche Kosten dieses PKW trug die
Arbeitgeberin des Klägers. Der Kläger legte im Streitjahr
insgesamt 60.000 km zurück, wovon 37.000 km auf die
nichtselbständige Tätigkeit, 18.000 km auf die
selbständige Tätigkeit und 5.000 km auf die privaten
Fahrten entfielen. Für die private Nutzung des von der
Arbeitgeberin überlassenen PKW erfolgte eine
Sachbezugsbesteuerung nach der sogenannten 1 %-Regel. Dabei wurde
ein Bruttolistenpreis von 41.400 EUR angesetzt, so dass für
das Streitjahr ein Sachbezug in Höhe von 4.968 EUR versteuert
wurde. Für die Nutzung des PKW im Rahmen der
selbständigen Tätigkeit wurde kein weiterer Sachbezug
angesetzt.
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Eine Gewinnermittlung für seine
Einkünfte aus selbständiger Arbeit erstellte der
Kläger nicht. Er legte jedoch im Rahmen einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung seine Ein- und Ausgangsrechnungen
vor, anhand welcher der Gewinn durch betriebliche
Überschussrechnung ermittelt wurde. Im Rahmen der
Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei den
selbständigen Einkünften u.a. Betriebsausgaben für
die betriebliche Nutzung des ihm von seiner Arbeitgeberin
überlassenen PKW in Höhe von 3.889 EUR geltend. Diese
ermittelte er, indem er den versteuerten Sachbezug (4.968 EUR) im
Verhältnis der betrieblichen (18.000 km = 78,3 %) zu den
privaten Fahrten (5.000 km = 21,7 %) aufteilte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte diese Betriebsausgaben mit Bescheid vom
7.12.2010 und Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 nicht
an.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
gerichtete Klage als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, den
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7.12.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 unter Aufhebung des
angegriffenen Urteils dahingehend abzuändern, dass weitere
Betriebsausgaben aus selbständiger Arbeit in Höhe von
3.889 EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer
entsprechend herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Nutzung des dem Kläger von seiner Arbeitgeberin
überlassenen PKW im Rahmen seiner selbständigen
Tätigkeit zu keiner Gewinnminderung führt.
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1. a) Gemäß § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) können Steuerpflichtige, die
nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind,
Bücher zu führen und regelmäßig
Abschlüsse zu machen und die auch keine Bücher
führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den
Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen.
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b) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind
Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst
sind.
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aa) Der Begriff der
„Aufwendungen“ wird im EStG als Oberbegriff
für „Ausgaben“ und
„Aufwand“ verwendet und ist im Sinne aller
Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.8.1986 I R 29/85, BFHE 147,
525, BStBl II 1987, 108 = SIS 87 01 14, unter II.2.b, und vom
20.8.1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904 = SIS 86 24 10, unter
II.2., jeweils m.w.N.). Aufwendungen können daher daraus
entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder
Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. Absetzungen für
Abnutzung) abfließen (BFH-Urteil in BFHE 147, 525, BStBl II
1987, 108 = SIS 87 01 14, unter II.1.a).
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bb) Aus § 2 Abs. 1, § 11 Abs. 1 und
2 EStG folgt dabei, dass die Erfolgsermittlung und damit auch die
Abzugsfähigkeit von Aufwendungen subjektbezogen erfolgt.
Entscheidend ist danach nicht, welchen (gesamtwirtschaftlichen)
Erfolg eine Tätigkeit unter Heranziehung auch der bei Dritten
entstandenen Vor- und Nachteile erbracht hat; bedeutsam ist
vielmehr allein der in der Person des Steuerpflichtigen
verwirklichte Erfolg. Demgemäß hat der Steuerpflichtige
seinen Gewinn durch Gegenüberstellung der ihm zugeflossenen,
seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhenden
Einnahmen und der von ihm geleisteten, seine persönliche
Leistungsfähigkeit mindernden Ausgaben zu ermitteln
(BFH-Urteil vom 20.9.1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991,
82 = SIS 90 24 11, unter 2.c; Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 171).
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2. Im Streitfall sind dem Kläger im
Zusammenhang mit dem ihm von seiner Arbeitgeberin zur
Verfügung gestellten PKW keine Aufwendungen in Form einer
Zahlung von Geld entstanden.
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a) Nach den nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher
für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG hat im Streitfall nicht der Kläger,
sondern dessen Arbeitgeberin sämtliche Kosten des vom
Kläger im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit
genutzten PKW getragen.
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b) Zu Recht ist das FG ferner davon
ausgegangen, dass die Lohnsteuer, welche beim Kläger infolge
des für die private Nutzungsmöglichkeit angesetzten
geldwerten Vorteils angefallen ist, keine durch seine
selbständige Tätigkeit veranlassten Aufwendungen
darstellt und daher schon aus diesem Grund nicht zu einem
Betriebsausgabenabzug führen kann. Dies ergibt sich daraus,
dass die Lohnsteuer, welche nur eine besondere Erhebungsform der
Einkommensteuer darstellt (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG;
Senatsurteil vom 26.9.2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II
2008, 738 = SIS 08 08 32, unter II.6.), als persönliche Steuer
einer natürlichen Person - bei wertender Beurteilung - der
Privatsphäre und nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen ist
(BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430 = SIS 11 04 89, Rz 14). Zudem folgt aus § 12 Nr. 3 EStG, dass die Steuern
vom Einkommen zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben
zählen.
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3. Dem Kläger sind auch keine
Aufwendungen entstanden, die sich aus einer anderen Art des
Wertabflusses ergeben.
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a) Ein solcher Wertabfluss lässt sich
für den Fall des Klägers nicht aus den Urteilen des IX.
Senats des BFH vom 22.9.1994 IX R 47/89 (BFH/NV 1995, 294 = SIS 95 04 08) und vom 4.6.1996 IX R 70/94 (BFH/NV 1997, 20 = SIS 97 01 11)
herleiten. Denn diesen lag eine mit dem vorliegenden Fall nicht
vergleichbare Sachverhaltskonstellation zugrunde.
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aa) In beiden vom IX. Senat des BFH
entschiedenen Fällen führte der Nutzungsvorteil aus einem
vom Steuerpflichtigen aufgenommenen zinslosen Darlehen auf der
einen Seite zu steuerpflichtigen Einnahmen (im Fall in BFH/NV 1995,
294 = SIS 95 04 08 bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, im Fall in BFH/NV 1997, 20 = SIS 97 01 11 bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit). Dieser
Nutzungsvorteil bemaß sich danach, ob und in welchem Umfang
der Steuerpflichtige das Darlehen auf der Ausgabenseite (bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) tatsächlich in
Anspruch genommen und eingesetzt hatte und wurde anhand der im
jeweiligen Zeitraum konkret ersparten (marktüblichen) Zinsen
bewertet. Entsprechend konnte der BFH auf der Ausgabenseite davon
ausgehen, dass dieser aus der Inanspruchnahme des Darlehens
gezogene Nutzungsvorteil im Rahmen der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung eingesetzt und verbraucht wurde, was zur
Annahme eines Abflusses von Aufwendungen und damit eines
Werbungskostenabzugs führte.
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bb) Demgegenüber führt die
Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung unabhängig von den
tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung
des Arbeitnehmers, sofern kein Fahrtenbuch geführt wird; dies
gilt selbst dann, wenn der Arbeitnehmer den überlassenen PKW
tatsächlich nicht privat nutzt (BFH-Urteil vom 21.3.2013 VI R
31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700 = SIS 13 18 29, Rz 12).
Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt im Falle der
Anwendung der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG)
unabhängig von individuellen Besonderheiten hinsichtlich der
Art und der Nutzung des Dienstwagens; insbesondere erfolgt auf der
Einnahmenseite auch dann eine pauschale Bewertung nach der 1
%-Regelung, wenn tatsächlich keine private Nutzung
stattgefunden hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700
= SIS 13 18 29, Rz 21 f.). Daher findet anders als in den vom IX.
Senat entschiedenen Fällen bereits auf der Einnahmenseite kein
Ansatz der anhand der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse
ermittelten, konkret ersparten PKW-Kosten statt. Der auf der
Einnahmenseite besteuerte geldwerte Vorteil kann keinen konkreten
Nutzungen zugeordnet werden und könnte daher auch nicht auf
rein private und im Rahmen weiterer Einkunftsarten stattgefundene
Fahrten aufgeteilt werden. Entsprechend kann auch auf der
Ausgabenseite - hier bei den Einkünften aus selbständiger
Arbeit - kein anhand der tatsächlichen
Nutzungsverhältnisse ermittelter und entsprechend aufgeteilter
geldwerter Vorteil eingesetzt und verbraucht werden. Vielmehr
besteht der auf der Einnahmenseite besteuerte Nutzungsvorteil
unabhängig davon fort, ob und in welchem Umfang der
Kläger den PKW privat oder im Rahmen der selbständigen
Tätigkeit nutzt. Der in der bloßen
Nutzungsmöglichkeit liegende Nutzungsvorteil verbraucht sich
gerade nicht durch die tatsächliche Nutzung, sondern allein
durch den Zeitablauf. Letzterer steht aber schon in keinem
Veranlassungszusammenhang mit den betrieblichen Einkünften des
Klägers.
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cc) Etwas anderes könnte allenfalls dann
gelten, wenn der Arbeitnehmer bereits auf der Einnahmenseite durch
Wahl der Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) eine an
den spezifischen Nutzungsverhältnissen orientierte Besteuerung
des ihm zugeflossenen geldwerten Vorteils durchführt. In
diesem Fall wäre es denkbar, dass der Arbeitnehmer einem ihm
auf der Einnahmenseite durch die tatsächliche Nutzung des PKW
im Rahmen weiterer Einkunftsarten zufließenden und
entsprechend zu versteuernden geldwerten Vorteil auch auf der
Ausgabenseite einsetzen und verbrauchen könnte. Diese Frage
kann der Senat jedoch offen lassen, da das FG nicht festgestellt
hat, dass der Kläger ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch geführt hat.
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b) Entgegen der Darlegung der Kläger
lässt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 59/06
(BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35) nicht ableiten, dass bei einem
Arbeitnehmer, der einen ihm von seinem Arbeitgeber
überlassenen PKW im Rahmen einer anderen Einkunftsart nutzt,
ein entsprechender Aufwendungsabzug zugelassen werden muss. Denn
der IV. Senat hat sich in BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35 weder
dazu geäußert, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang
bei einem Arbeitnehmer Einnahmen anzusetzen sind, wenn ihm sein
Arbeitgeber einen PKW auch zur Nutzung im Rahmen anderer
Einkunftsarten überlässt, noch hat er Grundsätze
dazu entwickelt, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang in einem
solchen Fall im Rahmen der anderen Einkunftsart Aufwendungen
steuerliche Berücksichtigung finden können. Vielmehr
befasste er sich nur mit der Frage, ob eine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung zwischen einem Bezieher von
Gewinneinkünften und einem Arbeitnehmer eintreten kann, wenn
beide einen ihnen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart zur
Verfügung stehenden PKW zur Erzielung anderer Einkünfte
einsetzen. Dies verneinte der IV. Senat allein schon mit dem
Argument, dass die Frage der Stornierung betrieblichen Aufwandes
sich schon in grundsätzlicher Hinsicht von der Frage des
Ansatzes eines geldwerten Vorteils bei einem Arbeitnehmer
unterscheidet (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35,
unter II.4.(4)).
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4. Ebenso wenig können die von der
Arbeitgeberin des Klägers getragenen Aufwendungen beim
Kläger unter dem Gesichtspunkt des ausnahmsweise
berücksichtigungsfähigen Drittaufwands zum Abzug gebracht
werden. Drittaufwand liegt zwar vor, wenn ein Dritter Kosten
trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen
veranlasst sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, unter C.I.). Im Streitfall liegen indessen die Voraussetzungen,
unter denen Drittaufwand ausnahmsweise steuerliche
Berücksichtigung finden könnte, nicht vor.
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a) Die Aufwendungen sind nicht unter dem
rechtlichen Gesichtspunkt eines sog. abgekürzten Zahlungsweges
als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
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Von einer Abkürzung des Zahlungsweges ist
auszugehen, wenn die Zuwendung eines Geldbetrags an den
Steuerpflichtigen in der Weise erfolgt, dass der Zuwendende im
Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl.
§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt ihm den
Geldbetrag unmittelbar zu geben. Davon kann nur dann die Rede sein,
wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen
Gläubiger leistet (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl
II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.c aa, m.w.N.). Diese
Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, wenn der Dritte - wie im
Streitfall die Arbeitgeberin des Klägers - die im Zusammenhang
mit dem PKW entstandenen Rechtsbeziehungen im eigenen Namen
eingegangen ist und die Kosten des PKW als Schuldner für
eigene Rechnung aufwendet (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.c aa; BFH-Urteil vom
15.7.2014 X R 24/12, BFHE 247, 131, BStBl II 2015, 132 = SIS 14 30 49, Rz 19). Die Arbeitgeberin des Klägers hat damit keine
Schuld des Klägers getilgt.
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b) Die Aufwendungen der Arbeitgeberin
können dem Kläger auch nicht unter dem Gesichtspunkt des
abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden.
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In derartigen Fällen schließt der
Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen
Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit
eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken (BFH-Urteile
vom 15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 = SIS 06 03 85, unter II.1.a bb, und vom 15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220,
264, BStBl II 2008, 572 = SIS 08 12 32, unter II.1.). Eine
Zurechnung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der
Abkürzung des Vertragsweges setzt aber voraus, dass die
aufgrund des Vertrages zu erbringenden Leistungen eindeutig der
Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen und nicht der des Dritten
zuzuordnen sind (Senatsurteil vom 25.11.2010 III R 79/09, BFHE 232,
331, BStBl II 2011, 450 = SIS 11 08 84, Rz 19). Im Streitfall will
die Arbeitgeberin mit dem von ihr getragenen Aufwand für den
zur Nutzung überlassenen PKW dem Kläger jedoch nichts
zuwenden. Im Gegenteil kommt dieser Aufwand ihrer eigenen
Erwerbssphäre zugute, weil der PKW zum Einsatz in ihrem
Unternehmen bestimmt ist. Der Umstand, dass der Kläger diesen
PKW (auch) außerhalb seines Dienstverhältnisses nutzen
darf, ändert hieran nichts.
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c) Tatsachen, die dafür sprechen, dass
der Kläger im Innenverhältnis zu seiner Arbeitgeberin zum
Ersatz der von der Arbeitgeberin getragenen Aufwendungen
verpflichtet gewesen sein könnte, hat das FG nicht
festgestellt (z.B. BFH-Urteile vom 25.6.2008 X R 36/05, BFHE 222,
373 = SIS 08 40 70, und vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108,
BStBl II 2001, 385 = SIS 01 05 18).
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d) Danach ergibt sich, dass auch das vom
Kläger angeführte BFH-Urteil
vom 26.4.2006 X R 35/05 (BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 =
SIS 06 40 84) seinen Rechtsstandpunkt
nicht zu stützen vermag. Der dieser Entscheidung
zugrundeliegende Sachverhalt unterscheidet sich von dem vorliegend
zu beurteilenden nämlich nicht nur in dem von den Klägern
dargelegten Punkt, wonach es sich dort um einen im
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehaltenen PKW
gehandelt habe, während der PKW hier vom Arbeitgeber
überlassen worden sei. Vielmehr hat der Steuerpflichtige in
der vom X. Senat entschiedenen Sachverhaltskonstellation auch in
eigener Person alle mit dem PKW zusammenhängenden Aufwendungen
getragen, während hier nicht der Kläger, sondern ein
Dritter diese Aufwendungen übernommen hat. Daher lässt
sich aus dem Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 = SIS 06 40 84 auch nicht ableiten, dass immer dann, wenn der dem
Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende PKW in einem
(anderen) Betrieb eingesetzt wird, dort eine entsprechende
Aufwandseinlage angesetzt werden müsste. Vielmehr hat der X.
Senat im Urteil in BFHE 247, 131, BStBl II 2015, 132 = SIS 14 30 49, Rz 27 von dem Ansatz einer Aufwandseinlage gerade abgesehen,
wenn nicht der Steuerpflichtige, der den PKW in seinem
Betriebsvermögen genutzt hat, sondern ein Dritter - in diesem
Fall der Ehegatte des Steuerpflichtigen - die Aufwendungen für
den PKW getragen hat.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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