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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im
Streitjahr 2005 als Reiseveranstalter tätig. Daneben
führte sie verschiedene Aktiengeschäfte sowie
Termingeschäfte auf Aktien und Zertifikate durch, im Einzelnen
wie folgt:
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Im November 2004 und im Mai 2005 erwarb sie
Aktien der A-AG (925.900 Aktien zum Preis von 10,80 EUR je
Stück sowie 969.000 Aktien zum Preis von 10,32 EUR je
Stück) sowie im August 2005 Aktien der B-AG (308.000 Aktien
zum Preis von 40,60 EUR je Stück). Aktien derselben Gattung
wurden im Mai 2005 und im Oktober 2005 an die D-Bank
veräußert, und zwar nach Ablauf des jeweils zugrunde
liegenden Termingeschäfts mit der D-Bank. Der
Rücknahmekurs lag dabei jeweils über dem aktuellen
Börsenkurs (10,91 EUR bzw. 10,41 EUR); er verringerte sich
aber, wenn der Börsenkurs während der Laufzeit des
Termingeschäfts zu irgendeinem Zeitpunkt eine gewisse Schwelle
- den sog. Barrierepreis - überschritt. Wahlweise war es der
Klägerin gestattet, zum festgelegten Termin statt der Aktien
ein Aktienzertifikat zu liefern, dessen Börsenpreis mit dem
Preis der Aktie der betreffenden Aktiengesellschaft zu jenem
Zeitpunkt identisch war. Auf dieser Basis machte die Klägerin
in drei Fällen von ihrem Wahlrecht zur Lieferung der
Zertifikate Gebrauch; in einem Fall erfolgte hingegen die Lieferung
von Aktien in das Termingeschäft. Insgesamt führte die
Erfüllung der Termingeschäfte durch die Lieferung der
Zertifikate zu einem Verlust von 2.780.570 EUR. Aus der
Rückveräußerung der Aktien wurde hingegen ein
Gewinn von insgesamt 2.391.969 EUR vereinnahmt.
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Nach Auffassung der Klägerin waren die
Gewinne aus den Aktienverkäufen jeweils nach § 8b Abs. 2
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei,
während die Verluste aus den Verkäufen der Zertifikate in
voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war
dementgegen der Auffassung, lediglich das Gesamtergebnis aus beiden
Transaktionen sei nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei zu
stellen. Aufgrund dessen unterfalle der aus den
Geschäftsvorfällen erwirtschaftete Verlust von insgesamt
388.601 EUR dem Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
2002. Hilfsweise - falls man § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002
für nicht anwendbar halte -, scheitere der Verlustabzug an
§ 15 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002).
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Die (Sprung-)Klage gegen den hiernach
geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005 blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie mit
Urteil vom 12.6.2012 6 K 2435/09 K ab; das Urteil ist in EFG 2012,
2055 = SIS 12 26 75 abgedruckt.
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Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid dahingehend
abzuändern, dass der Verlust aus der Veräußerung
der Zertifikate in Höhe von 2.780.570 EUR zum Abzug zugelassen
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. §
8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des
Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) - und
damit im Streitfall auch der Klägerin - Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
EStG 2002 gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen
dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der Gewinn aus
der Veräußerung der diversen Kapitalbeteiligungen bleibt
deswegen bei der Ermittlung der im Streitjahr erwirtschafteten
Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter
den Beteiligten denn auch kein Streit.
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2. Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift
der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an
dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich
nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im
Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
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a) Der gesetzlich angeordnete Abzug der
Veräußerungskosten kann nicht deswegen unterbleiben,
weil nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 von dem jeweiligen
Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben
gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
können.
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Argumentiert wird zwar dahin, das pauschale
Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1
KStG 2002 einerseits und der tatsächliche Abzug der
Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden
Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine
„doppelte“ Berücksichtigung ein und
derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen
sei. Letzteres mag durchaus zutreffen und in systematischer
Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG,
2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG,
3. Aufl., § 8b Rz 172; Kröner in Ernst & Young, KStG,
§ 8b Rz 120, 137; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725,
1728; ähnlich Watermeyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8b
KStG Rz 83; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028; Riedel, FR 2014, 356,
359; Ebel, FR 2014, 410, 415). Das ändert jedoch nichts daran,
dass der Regelungswortlaut eindeutig ist. Auch für eine
teleologisch einschränkende Auslegung der Norm besteht keine
Veranlassung. Beides - sowohl der Abzug der
Veräußerungskosten als auch der Nichtabzug der fiktiven
Kosten - verhält sich im Rahmen der hinnehmbaren
gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Ungeachtet dessen, dass die
Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne -
gewissermaßen als „verdichtete“ Gewinne
(vgl. Senatsurteil vom 22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185 = SIS 11 05 87) - im Prinzip die Steuerfreistellung der
Gewinnausschüttungen flankieren soll, ist es dem Gesetzgeber
doch unbenommen, diese - typisierte - Gleichbehandlung zu
begrenzen. Das kann gleichermaßen typisierend dadurch
geschehen, dass im Veräußerungsfall von dem in der
üblichen Weise berechneten Veräußerungsgewinn -
also unter Einschluss der Veräußerungskosten -
zusätzlich ein pauschaler Vomhundertsatz des Nettogewinns als
fiktive Nichtabzugspositionen quantifiziert wird (ebenso z.B. FG
München, Urteil vom 28.9.2009 7 K 558/08, EFG 2010, 257 = SIS 10 11 24; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
13.3.2008, BStBl I 2008, 506 = SIS 08 14 68; Gosch, ebenda;
Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, ebenda; Pung in Dötsch/Pung/
Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 109;
Dötsch/Pung, DB 2004, 151; Schnitger in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 341 f. und 354; Riedel,
FR 2014, 356, 357; Ebel, FR 2014, 410, 414 f.;
Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385; anders z.B. M.
Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8b KStG
Rz 215 f.; Krug, DStR 2011, 598; differenzierend
Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161). Das objektive Nettoprinzip
als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch
nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (s.a.
Senatsurteil vom 13.10.2010 I R 79/09, BFHE 231, 529 = SIS 11 01 48).
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b) Im Streitfall ist allerdings kontrovers, ob
es sich bei den Verlusten aus den Zertifikategeschäften um
einschlägige Veräußerungskosten handelt. Das hat
das FG bejaht und dem ist aus Revisionssicht und unter Beachtung
der hierfür geltenden Bindungen nach Maßgabe von §
118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzustimmen.
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aa) Nach der zwischenzeitlich ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werden die
Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1
EStG 2002) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach
abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher
Beziehung“ zu dem Veräußerungsgeschäft
stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der
Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das
„auslösende Moment“ für die Entstehung
der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur
Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom
16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62; vom 25.1.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000,
458 = SIS 00 07 81; Senatsurteil vom 27.3.2013 I R 14/12, BFH/NV
2013, 1768 = SIS 13 27 90). Ebenso hat der BFH zu § 17 Abs. 2
Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6.12.2005 VIII R 34/04, BFHE
212, 122, BStBl II 2006, 265 = SIS 06 07 05; Senatsurteil in BFH/NV
2013, 1768 = SIS 13 27 90; s.a. BFH-Urteile vom 2.4.2008 IX R
73/04, BFH/NV 2008, 1658 = SIS 08 35 74; vom 8.2.2011 IX R 15/10,
BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72) entschieden, und
dem schließt sich der erkennende Senat auch bezogen auf
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebietet neben der
Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im
Rahmen der Gesetzesdefinition des Veräußerungsgewinns
vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und
das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz
der Einheit der Rechtsordnung. Das Gesetz gibt keine
begründbare Handhabe, hiervon für die
Regelungszusammenhänge des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002
abzuweichen (ebenso z.B. Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher,
a.a.O., § 8b Rz 341; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 8b KStG Rz 52; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 8b Rz 109; Ebel, FR 2014, 410, 415; im Ausgangspunkt
anders Riedel, FR 2014, 356; Ditz/ Tcherviniachki, DStR 2012, 1161,
1164).
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Das gilt auch im Hinblick auf das neuerliche
Urteil des IX. Senats des BFH vom 9.10.2013 IX R 25/12 (BFHE 242,
513, BStBl II 2014, 102 = SIS 13 32 22). Zwar hat der IX. Senat
sich dort bezogen auf § 17 EStG (und dort konkret auf die
Aufwendungen eines in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen
im Zusammenhang mit einem abkommensrechtlichen
Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und den USA wegen
des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der
Veräußerung einer GmbH-Beteiligung) auf das Erfordernis
einer unmittelbaren veräußerungsbedingten
Kausalität des angefallenen Aufwands zurückgezogen. Es
ist aber nicht erkennbar, dass er sich insoweit von der Entwicklung
der letzten Jahre hat distanzieren wollen. Denn die besagte
Rechtsentwicklung wird vom IX. Senat weder erwähnt noch
diskutiert. Er begnügt sich stattdessen mit der Zitation der
BFH-Urteile in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72
sowie vom 11.5.2010 IX R 26/09 (BFH/NV 2010, 2067 = SIS 10 32 25),
welche allerdings im Einklang mit den zwischenzeitlich ergangenen
Entscheidungen die gebotene wirtschaftliche Veranlassung des
angefallenen Aufwands zur Veräußerung gerade einfordern.
In Anbetracht dessen handelt es sich bei der Zuordnung der in
Streit stehenden Aufwendungen offenbar um eine
Sachverhaltswürdigung und Subsumtion im Einzelfall, bei
welcher der IX. Senat - wie nicht zuletzt der gleichermaßen
gegebene Hinweis auf das frühere BFH-Urteil vom 1.12.1992 VIII
R 43/90 (BFH/NV 1993, 520 = SIS 93 13 27) zeigt - das frühere
Unmittelbarkeitserfordernis mit einem wirtschaftlich wertenden
Veranlassungszusammenhang gleichstellt (siehe denn auch Jachmann,
juris PraxisReport Steuerrecht 7/2014 Anm. 3; Bode, FR 2014, 191).
Es besteht deswegen auch keine Veranlassung, insoweit von einer
divergierenden Entscheidung auszugehen, die wiederum den
erkennenden Senat zu einer Divergenzanfrage zwänge (vgl.
§ 11 Abs. 2 FGO).
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bb) Davon ausgehend bleibt der
Veranlassungszusammenhang für die in Rede stehenden
Transaktionen aber gewahrt. Den erschöpfenden tatrichterlichen
Wertungen, welche die Vorinstanz vorgenommen hat, ist insofern
nichts hinzuzufügen. Sie lassen keinen Verstoß gegen die
Denkgesetze und den festgestellten Sachverhalt erkennen und sind
deswegen für den Senat bindend. Rechtliche Aspekte
widersprechen dem nicht. Zwar stehen die Zertifikategeschäfte
einerseits und die Aktiengeschäfte andererseits in lediglich
wirtschaftlichem Zusammenhang und sind als solche voneinander
unabhängige, selbständige Geschäfte. Auch entstehen
der Gewinn hier und der Verlust dort nicht zeitgleich. Und
schließlich mag das Sicherungsgeschäft zuvörderst
die Marktentwicklung der betreffenden Anteile im Auge haben, nicht
aber die daraus generierten Veräußerungsgewinne (Ebel,
FR 2014, 410, 415 f.). Doch ändert das alles nichts daran,
dass die einzelnen Geschäfte in ihren Teilschritten sowohl
nach den tatsächlichen Abläufen als auch nach der
Anlageplanung aufeinander abgestimmt sind und sich wechselseitig
bedingen: Die Zertifikategeschäfte sind von vornherein nur zur
„Gegenfinanzierung“ der
Veräußerungsgewinne eingegangen worden; sie sind ihrem
wirtschaftlichen Sinn nach unmittelbar auf die
Veräußerung der Beteiligungen bezogen und machen
isoliert gesehen „keinen Sinn“. Die gebotene
wertende Zuordnung offenbart sonach eine größere
Nähe zu den einzelnen Veräußerungsvorgängen
als zum allgemeinen Geschäftsbetrieb, und dementsprechend sind
die Verluste aus den kompensatorischen Sicherungsgeschäften
Aufwand, um den Veräußerungsgewinn zu erzielen. Dass die
Sicherungsgeschäfte und die daraus erwirtschafteten Verluste
keinen „zwangsläufigen“ unmittelbaren
Rechtsbezug zu dem Erwerb und der Veräußerung der
Kapitalbeteiligungen haben, erweist sich demgegenüber als
unbeachtlich (ähnlich für eine parallele
Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom 1.3.2011 1 K
69/2009, EFG 2013, 966 = SIS 13 13 63; Niedersächsisches FG,
Urteil vom 24.10.2013 6 K 404/11 = SIS 14 12 25; anders Fischler,
Recht der Finanzinstrumente - RdF - 2013, 83; Haisch, RdF 2013,
222, 224 f.; Kröger, RdF 2013, 259; Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b Rz 110).
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cc) Allerdings wird der Kaufpreis für
eine veräußerte Beteiligung nach Auffassung des IX.
Senats des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2008, 1658 = SIS 08 35 74
nicht durch die Kurssicherung des Preises durch
Devisengeschäfte beeinflusst und sind die dadurch entstehenden
Aufwendungen für den Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 17 Abs. 2 EStG deshalb unbeachtlich. Der IX. Senat bezieht
sich dabei auf das BFH-Urteil vom 21.10.1980 VIII R 190/78 (BFHE
132, 38, BStBl II 1981, 160 = SIS 81 04 58) zur Frage der Abzinsung
von Kaufpreisraten. In jenen beiden Fällen hat sich der BFH
indessen allein damit auseinandergesetzt, ob sich die Kurssicherung
auf den Kaufpreis der veräußerten Anteile auswirkt, weil
die daraus resultierenden Verluste dem Käufer weiterbelastet
worden seien und sie deswegen als dessen Gegenleistung anzusehen
sein könnte. Das wurde verneint. Der IX. Senat hat jedoch
nicht erwogen, ob es sich bei den Verlusten um gegenzurechnende
Veräußerungskosten handelt. Er hat diese Erwägung
folglich auch nicht verneinen können, so dass dadurch, dass im
Streitfall Veräußerungskosten angenommen werden, im
Ergebnis keine Divergenz ausgelöst wird. Unabhängig davon
sind die hier in Rede stehenden Zertifikategeschäfte auch
nicht mit der dort zu beurteilenden Kurssicherung mittels
Devisengeschäften vergleichbar (s.a. FG Nürnberg, Urteil
in EFG 2013, 966 = SIS 13 13 63, zur Berücksichtigung von
Optionsprämien für sog. Put-Optionen).
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dd) Der Senat weicht gleichermaßen nicht
von seinem Urteil vom 6.3.2013 I R 18/12 (BFHE 240, 357, BStBl II
2013, 588 = SIS 13 14 75) ab. Durch jenes Urteil hat er
entschieden, dass Prämien, welche der Veräußerer
als sog. Stillhalter für Optionsgeschäfte im Zusammenhang
mit dem Erwerb und der Veräußerung von Anteilen i.S. von
§ 8b Abs. 2 KStG 2002 vereinnahmt, nicht zu den nach § 8b
Abs. 2 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnen aus der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
gehören. Die Prämien sind deswegen unabhängig von
ihrer bilanziellen Behandlung aus dem Veräußerungsgewinn
herauszurechnen. Diese Entscheidung ist im Schrifttum teilweise
dahingehend missverstanden worden, dass sich die
„Isolierung“ der Optionsprämien auch auf
die umgekehrte Situation beziehe, dass also die für die
Anschaffung der Optionen aufgewendeten Kosten ebenfalls -
gewissermaßen symmetrisch - herauszurechnen wären (z.B.
Schmid/Renner, DStR 2013, 2734; Schmid, Neue Wirtschafts-Briefe
2014, 57; Kröger, RdF 2013, 259; ggf. auch Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b Rz 110). Diese
Sichtweise verkennt indessen, dass es im Rahmen von § 8b Abs.
2 KStG 2002 lediglich um die Ermittlung des steuerbefreiten - und
damit gegenständlich verengten - Gewinns aus der
Veräußerung der betreffenden Anteile geht, nicht aber
darum, die für den Erwerb der Anteile aufgewendeten Kosten zu
verkürzen. (Auch) in diesem Punkt ist vielmehr der
Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953 =
SIS 12 30 48, dort Rz 22 einerseits und Rz 26 und 33 andererseits)
beizupflichten. Für die im Streitfall in Rede stehenden
Verluste aus den angekauften Zertifikaten bedeutet das, dass sie
den Veräußerungsgewinn als Veräußerungskosten
unabhängig davon beeinflussen, ob es sich hierbei um
Anschaffungs(neben)kosten der Anteile handelt.
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ee) Schließlich verhindert auch die in
§ 15 Abs. 4 Satz 3 und 5 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG 2002) angeordnete Beschränkung für den Verlustabzug
bei Termingeschäften den hier befürworteten
Veranlassungszusammenhang der Verluste aus den
Zertifikateverkäufen mit den Aktienverkäufen nicht. Es
ist zwar richtig, dass diese Beschränkungen nicht gelten, wenn
es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von
Aktiengeschäften dienen, bei denen der
Veräußerungsgewinn (u.a.) nach § 8b Abs. 2 KStG
2002 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibt.
Es mag auch zutreffen, dass mit § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG 2002
eine spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipiert wurde
und dass die spezialgesetzliche Wertungsentscheidung allgemeinen
Regeln zur Verhinderung steuerlicher Missbräuche vorgeht (vgl.
allgemein zuletzt Senatsurteil vom 18.12.2013 I R 25/12 = SIS 14 13 64, m.w.N., und konkret zu § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 Ebel,
FR 2014, 410, 416 f.; Kröger, RdF 2013, 259). Bei § 8b
Abs. 2 KStG 2002 handelt es sich aber nicht um eine
Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Deswegen beeinflusst die
(Ausnahme-)Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 zu den in
Satz 3 dieser Vorschrift bestimmten allgemeinen
Abzugsbeschränkungen auch nicht die Frage, in welcher Weise
der nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 außer Ansatz bleibende
Veräußerungsgewinn zu errechnen ist (anders Ebel und
wohl auch Kröger, jeweils ebenda).
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3. In Anbetracht dieses Ergebnisses kommt es
nicht mehr darauf an, ob die Verluste aus den
Zertifikategeschäften aufgrund der Rechtsfigur des sog.
Gesamtplans in die gesetzliche Steuerfreistellung einzubeziehen
sind oder ob die von der Klägerin gewählte
Vertragsgestaltung als gestaltungsmissbräuchlich i.S. von
§ 42 der Abgabenordnung anzusehen sein könnte.
Unbeantwortet bleiben kann gleichermaßen, ob die
Voraussetzungen der besagten Verlustabzugsbeschränkung nach
§ 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
2002 erfüllt sind.
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