Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.10.2014 2 K 1/14 = SIS 15 02 72 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die Hemmung
der Feststellungsverjährung nach § 181 Abs. 1, § 171
Abs. 4 der Abgabenordnung (AO).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarben 2002 eine Wohnung in einem
denkmalgeschützten Objekt von der ... GmbH & Co. KG (KG).
Der Kaufpreis betrug 259.695 EUR. Von den Anschaffungskosten
entfielen nach dem notariellen Kaufvertrag 25.532 EUR auf den Grund
und Boden, 27.177 EUR auf die Altbausubstanz und 206.985 EUR auf
nach dem Kaufvertragsabschluss durchzuführende
Modernisierungs- und Baumaßnahmen.
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Am 15.2.2005 gab die KG eine Erklärung
für die gesonderte und einheitliche Feststellung mit diesen
Zahlenangaben beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) ab. Die Kläger erhielten vom Regierungspräsidium X
eine Bescheinigung zur Geltendmachung steuerlicher Vorteile
gemäß §§ 7i, 10f und 11b des
Einkommensteuergesetzes, nach der die Aufwendungen für
Sanierungsarbeiten mit 203.626 EUR festgestellt wurden. Die
Kläger erklärten die entsprechenden Beträge in ihren
Einkommensteuererklärungen ab 2003 beim für sie
örtlich zuständigen FA Z.
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Das FA ordnete gegenüber der KG am
16.10.2008 eine Außenprüfung an. Im Rahmen der Umsetzung
der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das FA am
23.9.2011 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung
gemäß Verordnung (VO) zu § 180 Abs. 2 AO für
die Kalenderjahre 2002 bis 2010, der auch den Klägern
bekanntgegeben wurde. Für die Kläger setzte das FA u.a.
den Anteil von Grund und Boden auf 28.644 EUR, für die
Altbausubstanz auf 21.944 EUR und für die begünstigten
Sanierungskosten auf 206.283 EUR fest. Das von den Klägern
gegen den Feststellungsbescheid betriebene Einspruchsverfahren
blieb mit Einspruchsentscheidung vom 4.12.2013 erfolglos. Die
nachfolgende Klage beim Finanzgericht (FG) hatte insoweit teilweise
Erfolg, als die Werte für Grund und Boden auf 25.532 EUR und
für die Altbausubstanz auf 25.055 EUR festgestellt
wurden.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
u.a. vor, dass sie bis zum Jahr 2011 keinerlei Kenntnis
darüber gehabt hätten, dass eine Prüfung des FA
für das Objekt stattgefunden habe. Sie seien davon
ausgegangen, dass die Ermittlung ihrer Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung endgültig durch das für die
Einkommensteuerfestsetzung zuständige FA geklärt gewesen
sei und dass es dazu keine Ermittlungen gegeben habe. Der Bescheid
sei daher aufzuheben, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen sei.
Eine Hemmung der Verjährungsfrist durch die
Außenprüfung sei nicht eingetreten, da diese ihnen nicht
bekannt gemacht worden sei und sie daher von dieser keine Kenntnis
erhalten hätten. Umstände außerhalb des eigenen
Kenntnis- und Einflussbereichs könnten keine
verjährungshemmende Wirkung haben.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Sächsischen FG vom
29.10.2014 2 K 1/14 und die Einspruchsentscheidung vom 4.12.2013
sowie den Feststellungsbescheid vom 23.9.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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III. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass noch
keine Feststellungsverjährung eingetreten war, da der Ablauf
der Frist gemäß § 171 Abs. 4 AO aufgrund der
Außenprüfung gehemmt war.
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1. Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit
einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf
Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die
Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen, auf die
sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des
Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte,
gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die
aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden
Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach
Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei
Monate verstrichen sind. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO
entfällt die Ablaufhemmung der Feststellungsfrist, wenn eine
Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die
Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen
wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
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Voraussetzung für die Ablaufhemmung des
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO ist der Beginn einer
Außenprüfung. Nach ständiger Rechtsprechung ist
für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer
Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche
Prüfungsanordnung erlassen und bekanntgegeben wurde und - wenn
auch nur stichprobenweise - tatsächlich
Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung
genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen
wurden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.2003 VII
R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, unter
II.4.a, und vom 8.7.2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4
= SIS 09 30 13, unter II.2.a; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl.,
§ 171 Rz 39 f.). Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein
Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt
ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in
dem er ihm bekanntgegeben wird. Prüfungsanordnungen als
Verwaltungsakte sind demjenigen bekanntzugeben, dessen steuerliche
Verhältnisse überprüft werden sollen. Nach § 7
Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist die
Prüfungsanordnung bei dem Verfahrensbeteiligten
bekanntzugeben, bei dem die Außenprüfung
durchgeführt werden soll. Erkennbar sein muss die Vornahme von
Prüfungsmaßnahmen daher allein für den Adressaten
der Prüfungsanordnung.
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Die Ablaufhemmung tritt für die
Besteuerungsgrundlagen ein, auf die sich die Prüfung
tatsächlich erstreckt (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteil vom 11.8.1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994,
375 = SIS 94 06 35; Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 51,
m.w.N.). Weitere Voraussetzungen, etwa die Tatsache, dass die
Erwerber eines Gesamtobjekts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
der VO zu § 180 Abs. 2 AO jeweils einzeln Kenntnis von der
Prüfungsanordnung erhalten müssen und diese daher auch
diesen bekanntzugeben ist, nennen die einschlägigen
Vorschriften nicht.
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2. Daran gemessen ist die Entscheidung des FG
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Prüfungsadressat und Bekanntgabeadressat
der Prüfungsanordnung war nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG die KG, an die unstreitig die Bekanntgabe
erfolgt war. Eine Bekanntgabe an die Kläger war nicht
erforderlich, da die Außenprüfung nicht bei ihnen,
sondern bei der für die Abgabe der Feststellungserklärung
zuständigen KG (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu
§ 180 Abs. 2 AO) durchgeführt werden sollte. Bei der KG
sind nach den Feststellungen des FG auch
Prüfungsmaßnahmen hinsichtlich der von der Feststellung
betroffenen Besteuerungsgrundlagen durchgeführt worden.
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Da die reguläre Feststellungsfrist
gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 AO in der Folge der Abgabe der
Feststellungserklärung seitens der KG im Jahr 2005 am
31.12.2009 ablief, konnte die am 9.12.2008 begonnene
Betriebsprüfung der KG den Ablauf der Feststellungsfrist
wirksam nach § 171 Abs. 4, § 181 Abs. 1 AO hemmen. Mit
dem Beginn der Betriebsprüfung war daher die
Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO bis zum
Erlass des streitigen Änderungsbescheids gehemmt (gl.A.
Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 180 AO Rz 94; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 180 AO, Rz 610; a.A. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, §
180 Rz 166; offengelassen vom BFH-Beschluss vom 14.3.1989 I B 50/88, BFHE 154, 365, BStBl II 1989,
590 = SIS 89 14 31).
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Die Auffassung der Kläger, wonach bei
einer Prüfung beim Hersteller eines Gesamtobjekts i.S. des
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO die
verjährungshemmende Wirkung der Prüfungsmaßnahmen
nur eintrete, wenn die einzelnen am Gesamtobjekt Beteiligten
Kenntnis von den Prüfungsmaßnahmen hätten, findet
im Gesetz keine Stütze. Diese Auffassung liefe im Ergebnis
darauf hinaus, dass eine Prüfungsanordnung bei einem
Gesamtobjekt i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu §
180 Abs. 2 AO neben dem Hersteller nicht nur allen Beteiligten
bekanntgegeben werden müsste, sondern auch, dass diese bei
einer Außenprüfung von deren Beginn unterrichtet werden
müssten. Dies wäre nicht nur verwaltungsökonomisch
wenig sinnvoll, da die steuerlichen Verhältnisse der
Gesellschafter nicht geprüft werden. Es widerspräche
vielmehr auch der von der Vorschrift des § 180 Abs. 2 Satz 1
AO sowie der zu § 180 Abs. 2 AO ergangenen Verordnung
bezweckten Konzentrationswirkung des Verfahrens der gesonderten und
einheitlichen Feststellung. Denn diese dient nach dem
Gesetzeswortlaut des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO gerade der
„Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei
gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des
Besteuerungsverfahrens“.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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