Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen das
Hauptzollamt zu 9 % und die Klägerin zu 91 %.
1
|
I. Im Zeitraum von Dezember 2013 bis zum
30.06.2016 führte die Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) aus der Volksrepublik China (China) für sie
dort hergestellte Waren ein und meldete diese zum zollrechtlich
freien Verkehr an. Die Hersteller hatten sich gegenüber der
Klägerin vertraglich verpflichtet, Waren zu liefern, die deren
Qualitätsanforderungen entsprachen und chemische Inhaltsstoffe
nur im Rahmen der nach dem Unionsrecht zulässigen Grenzen
enthielten. Auf Anweisung der Klägerin sandten die Hersteller
in China Muster der zu produzierenden Waren an die V, die aufgrund
eines mit der Klägerin abgeschlossenen Vertrags Schadstoff-
und Qualitätsprüfungen durchführte. Die
Klägerin wies die Hersteller der Waren außerdem an, mit
deren Herstellung erst zu beginnen, nachdem die V die
entsprechenden Muster untersucht und einer Produktion zugestimmt
habe. Die V berechnete der Klägerin monatlich die Kosten
für die von ihr durchgeführten Schadstoff- und
Qualitätsprüfungen. Diese Kosten gab die Klägerin
bei der Anmeldung der Waren zur Überführung in den freien
Verkehr nicht an.
|
|
|
2
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Hauptzollamt - HZA - ) erhob aufgrund der Materialprüfungen
mit zwei Bescheiden vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 Zoll in
Höhe von X EUR und Y EUR nach, weil er der Auffassung war,
dass diese Kosten zum Zollwert der Waren gehörten. Dabei legte
das HZA einen Zuschlagsatz von 2,03 % zugrunde, weil die von der V
berechneten Kosten nicht konkreten Einfuhren zugeordnet werden
konnten. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.
|
|
|
3
|
Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA
habe zu Recht Zoll nacherhoben. Die von der Klägerin an die V
gezahlten Beträge für die Durchführung der
Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen gehörten zum
Zollwert der eingeführten Waren. Die Zahlung dieser
Beträge durch die Klägerin sei eine Bedingung für
die Kaufgeschäfte über die eingeführten Waren. Sie
habe diese Zahlungen als Käuferin an einen Dritten zugunsten
der Verkäufer für die eingeführten Waren geleistet.
Es komme nicht darauf an, wie sich der vom Verkäufer
kalkulierte Verkaufspreis zusammensetze. Entscheidend sei vielmehr,
dass die Klägerin die Untersuchungen durch die V vor dem
Beginn der Produktion der eingeführten Waren habe
durchführen lassen, um die Übereinstimmung der
später zu liefernden Waren mit den von ihr vorgegebenen
Qualitätsanforderungen und den Vorschriften des Unionsrechts
sicherzustellen. Eine Zollwertermittlung nach Art. 30 Abs. 2
Buchst. a oder b des Zollkodex (ZK) bzw. nach Art. 74 Abs. 2
Buchst. a oder b des Zollkodex der Union (UZK) sei nicht
möglich, weil Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger
Waren nicht hätten festgestellt werden können. Der
Zollwert könne auch nicht nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. c ZK
bzw. Art. 74 Abs. 2 Buchst. c UZK ermittelt werden, weil die
Höhe der üblichen Zuschläge für Gewinn und
Gemeinkosten nicht feststünde. Die von der Klägerin
vorgelegten exemplarischen Kalkulationen könnten nicht
überprüft und keinen konkreten Einfuhren zugeordnet
werden. Das HZA habe daher den Zollwert zu Recht nach Art. 31 Abs.
1 ZK bzw. Art. 74 Abs. 3 UZK ermittelt.
|
|
|
4
|
Nach Auffassung der Klägerin verletzt
die Vorentscheidung Bundesrecht, weil Analysekosten, die vom
Einführer der Ware außerhalb der vertraglichen
Verpflichtungen gezahlt worden seien, dem einfuhrabgabenrechtlichen
Transaktionswert hinzugerechnet würden. Das FG stütze
seine Entscheidung auf den Rechtssatz, dass der gemäß
Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK zu ermittelnde Transaktionswert
als Bedingung für das Kaufgeschäft über die
eingeführten Waren auch Kosten von Warenanalysen umfasse, die
von dem Abnehmer selbst in Auftrag gegeben und selbst bezahlt
worden seien, unabhängig von einer vertraglichen Gebotenheit,
sofern nur die Untersuchungen vor Beginn der Produktion
durchgeführt worden seien. Aus dem Urteil Sommer des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 19.10.2000 -
C-15/99 (EU:C:2000:574, ZfZ 2001, 13) gehe hervor, dass
Analysekosten dem Transaktionswert nur dann hinzugerechnet werden
könnten, wenn Analysewerte als Bedingung für die
Durchführung des Kaufgeschäfts einzustufen seien und die
Analysedurchführung in den vertraglich geschuldeten
Leistungsumfang des Verkäufers fiele. Sie (die Klägerin)
habe jedoch selbst aufgrund einer eigenen kaufmännischen
Entscheidung die Warenanalysen durch V in Auftrag gegeben und
bezahlt. Das Gesetz sehe nicht vor, dass der Zollwert als
Transaktionswert alle Zahlungen umfassen solle, die der Käufer
- gleichgültig an wen - leiste, um die eingeführten Waren
zu erhalten. Der tatsächlich gezahlte Verkaufspreis umfasse
nur Zahlungen, die der Käufer an den Verkäufer leiste
oder die vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer
Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich geleistet
würden. Dem Verkaufspreis dürften nur dann weitere
Beträge hinzugerechnet werden, wenn dies in Art. 32 ZK
vorgesehen sei. Die Festsetzung von Einfuhrabgaben auf bestimmte
Zahlungen erfordere eine eindeutige Rechtsgrundlage. Die Bedingung
i.S. des Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK setze einen zwingenden
rechtlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem
Kaufgeschäft voraus, der im Streitfall nicht gegeben sei, weil
der Vertrag bereits mit der Ordererteilung zustande gekommen sei
und die Beprobung nur der Einhaltung interner
Qualitätsanforderungen und gesetzlich gebotener Obliegenheiten
diene.
|
|
|
5
|
Die Vorentscheidung beruht nach Auffassung
der Revision außerdem auf einem Verfahrensmangel, weil das FG
der Klägerin Gelegenheit hätte geben müssen, weitere
Angaben zu machen und weitere Unterlagen vorzulegen. Dass die
Zollwertfeststellung auf Art. 33 ZK gestützt worden sei, habe
sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben. Es liege
daher eine Verletzung rechtlichen Gehörs vor.
|
|
|
6
|
Die Klägerin beantragt,
|
|
die Vorentscheidung und die
Einfuhrabgabenbescheide vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017
aufzuheben.
|
|
|
7
|
Sie regt ein Vorabentscheidungsersuchen an
den EuGH an.
|
|
|
8
|
Das HZA beantragt,
|
|
die Revision zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
Das HZA erwidert, die
Qualitätsvorgaben und die Einhaltung der Grenzwerte für
chemische Inhaltsstoffe seien zweifelsfrei Bestandteile der
Kaufverträge zwischen der Klägerin und den Herstellern
der Waren gewesen. Es sei unerheblich, dass die Kosten für die
Analysen nicht von den Herstellern, sondern von der V berechnet
worden seien. Die Zahlung der Analysekosten an einen Dritten sei
zugunsten des Verkäufers erfolgt, weil das frühzeitige
Erkennen eines Mangels ausschließlich im Interesse des
Verkäufers liege. Dass mit den Analysen durch die V
unnötige Kosten der Warenrücksendung bei Nichtbestehen
der Tests bzw. der Analysen nach der Einfuhr vermieden würden,
sei unerheblich, da solche Kosten vom Hersteller der Waren zu
tragen wären. Der Zollwert solle den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln
und alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert
hätten, berücksichtigen. Eine bereits auf
Schadstofffreiheit und Einhaltung der Qualitätsvorgaben
untersuchte bzw. analysierte Ware habe definitiv einen höheren
wirtschaftlichen Wert als eine Ware von unbestimmter Qualität.
Die Einschränkung in Art. 29 Abs. 3 Buchst. b ZK bzw. Art. 129
Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der
Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von
Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen
Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union -
UZK-IA - (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - Nr. L
343, 558) könne sich folglich nur auf Leistungen beziehen, die
der Käufer auf eigene Rechnung durchführe bzw.
durchführen lasse und die keinen Bezug zu den Einfuhrwaren
hätten.
|
|
|
10
|
Soweit die Klägerin der Auffassung
sei, es liege ein Verfahrensfehler vor, weil die angefochtenen
Bescheide sowie der Prüfungsbericht keinen Hinweis auf die
Zollwertfeststellung nach Art. 33 ZK enthielten, könne dem
nicht gefolgt werden, da es eine Zollwertfeststellung nach dieser
Norm überhaupt nicht gebe. Dass das FG die von der
Klägerin vor der mündlichen Verhandlung vorgelegten
Unterlagen und gemachten Angaben als nicht ausreichend betrachtet
habe, sei eine Tatsachenentscheidung des Gerichts. Zudem
hätten weitere Angaben und die Vorlage weiterer Unterlagen
nicht zu einem anderen Zollwert geführt.
|
|
|
11
|
Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist nur zu einem geringen
Teil begründet, zum überwiegenden Teil ist sie als
unbegründet zurückzuweisen. Die Vorentscheidung verletzt
insofern Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und ist insoweit aufzuheben (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), als mit dem Einfuhrabgabenbescheid
vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017
für Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 wiederholt
Zoll nacherhoben worden ist. Im Übrigen hat das FG die
angegriffenen Einfuhrabgabenbescheide zu Recht als
rechtmäßig angesehen. Der Senat legt den Antrag der
Klägerin dahingehend aus, dass sie die Aufhebung der
Einfuhrabgabenbescheide nur insoweit begehrt, als mit ihnen Zoll
aufgrund der Erhöhung der Zollwerte durch die Einbeziehung der
Kosten für Qualitäts- und Schadstoffprüfungen
nacherhoben wurde. Die Klägerin hatte ihr Begehren bereits im
Einspruchsverfahren ausdrücklich darauf beschränkt, so
dass die Nacherhebung im Übrigen weder in der
Einspruchsentscheidung noch vor dem FG thematisiert wurde.
|
|
|
13
|
1. Der Senat entscheidet gemäß
§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
|
|
|
14
|
2. Die Nacherhebung der Einfuhrabgaben, die
mit der Annahme der Zollanmeldungen zur Überlassung der
Nichtunionswaren zum zollrechtlich freien Verkehr im Mai und Juni
2016 entstanden sind (Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK), aber
bislang mit einem geringeren als dem zu entrichtenden Betrag
festgesetzt wurden, richtet sich nach Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3
UZK. Ob die Nacherhebung der Einfuhrabgaben für die bis zum
30.04.2016 angenommenen Zollanmeldungen (Art. 201 Abs. 1 Buchst. a,
Abs. 2 ZK) mit den Einfuhrabgabenbescheiden vom 07.12.2016 bzw.
22.02.2017 gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK zu erfolgen hat oder
ebenfalls nach Art. 77 Abs. 2 UZK, kann dahinstehen, weil beide
Vorschriften das HZA im Streitfall grundsätzlich zur
Nacherhebung berechtigen.
|
|
|
15
|
3. Soweit das HZA mit Einfuhrabgabenbescheid
vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017
für die Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 erneut
Zoll nacherhoben hat, sind diese Entscheidungen aufzuheben. Das HZA
hatte für diese Einfuhren bereits mit Einfuhrabgabenbescheid
vom 07.12.2016 Zoll nacherhoben, die Einfuhren aber dennoch auch in
die Abgabenfestsetzung für alle hier im Streit stehenden
Einfuhren durch Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017
einbezogen.
|
|
|
16
|
Dass das HZA im Einfuhrabgabenbescheid vom
22.02.2017 den bereits gezahlten Zoll in Höhe von X EUR von
dem zu zahlenden Betrag abgezogen hat, ist insofern nicht
ausschlaggebend. Denn Art. 220 Abs. 1 ZK bzw. Art. 105 Abs. 4 UZK
betrifft die buchmäßige Erfassung im Zusammenhang mit
der Festsetzung der Einfuhrabgaben und nicht deren Entrichtung.
|
|
|
17
|
4. Abgesehen davon hat das HZA für die
Einfuhren im Zeitraum von Dezember 2013 bis April 2016 zu Recht
Zoll nacherhoben, weil die von der Klägerin getragenen Kosten
für Schadstoff- und Qualitätsprüfungen im Drittland
in den Zollwert und damit in die Bemessungsgrundlagen der
Zollschuld (Art. 214 Abs. 1 ZK) einzubeziehen sind.
|
|
|
18
|
a) Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich
nach den in Art. 29 ff. ZK geregelten Methoden (vgl. Art. 28 ZK).
Demnach ist die Transaktionswertmethode i.S. des Art. 29 ZK
vorrangig anzuwenden. Kann der Zollwert nicht nach der
Transaktionswertmethode ermittelt werden, kommen die in Art. 30 ZK
beschriebenen Folgemethoden (nachrangigen Methoden) und - falls der
Zollwert auch danach nicht bestimmt werden kann - die
Schlussmethode i.S. des Art. 31 ZK zur Anwendung.
|
|
|
19
|
Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll
mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes,
einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die
Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte
ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln
und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen
Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics
Deutschland vom 20.12.2017 - C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 24,
m.w.N., ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74).
|
|
|
20
|
aa) Der Zollwert eingeführter Waren ist
gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK der Transaktionswert, das
heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in
das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende
Preis, der gegebenenfalls zu berichtigen ist.
|
|
|
21
|
Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz
1 ZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die
vollständige Zahlung, die der Käufer an den
Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die
eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und
schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung (bzw.
Voraussetzung) für das Kaufgeschäft über die
eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder
vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer
Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet
werden oder zu entrichten sind.
|
|
|
22
|
Liegt eine Bedingung vor, deren Wert bestimmt
werden kann, gilt dieser Wert (unter näher bestimmten
Bedingungen) als eine mittelbare Zahlung des Käufers an den
Verkäufer und als Teil des tatsächlich gezahlten oder zu
zahlenden Preises (Art. 148 der Durchführungsverordnung zum
Zollkodex - ZKDVO - ).
|
|
|
23
|
Vom Käufer für eigene Rechnung
durchgeführte Tätigkeiten einschließlich solcher
für den Absatz der Waren werden grundsätzlich nicht als
eine mittelbare Zahlung an den Verkäufer angesehen (Art. 29
Abs. 3 Buchst. b ZK).
|
|
|
24
|
bb) Kann der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK
bestimmt werden, kommen die bereits angesprochenen Folgemethoden
zur Anwendung. Demnach ist der Transaktionswert gleicher oder
gleichartiger Waren maßgebend oder der Zollwert deduktiv oder
nach einem errechneten Wert zu bestimmen (Art. 30 ZK).
|
|
|
25
|
cc) Sofern der Zollwert auch nach diesen
Methoden nicht ermittelt werden kann, ist er gemäß Art.
31 Abs. 1 ZK auf der Grundlage von in der Union verfügbaren
Daten durch zweckmäßige Methoden zu ermitteln, die mit
den Leitlinien und allgemeinen Regeln des Übereinkommens zur
Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994, des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994 sowie der Vorschriften dieses Kapitels
(Art. 28 bis 36 ZK) übereinstimmen. Als Bewertungsmethoden
nach Art. 31 Abs. 1 ZK sollen die in den Art. 29 und 30 Abs. 2
festgelegten Methoden herangezogen werden, doch steht eine
angemessene Flexibilität bei der Anwendung solcher Methoden im
Einklang mit den Zielsetzungen und Bestimmungen des Art. 31 Abs. 1
ZK (Art. 141 Abs. 1 ZKDVO i.V.m. Anh. 23 zu Art. 31 Abs. 1 ZK). Die
Anwendung der Schlussmethode hat im Ergebnis die Grundzüge der
Zollwertermittlung gemäß Art. 29 und Art. 30 ZK zu
beachten (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 31 ZK Rz 2;
vgl. auch Senatsurteil vom 12.07.2011 - VII R 65/10, BFH/NV 2011,
2138, ZfZ 2011, 300 = SIS 11 37 06, Rz 14; vgl. auch
Erläuterungen zum Übereinkommen zur Durchführung des
Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 336,
126; vgl. auch Erläuterungen zu Art. 74 Abs. 3 UZK und Art.
144 UZK-IA in Müller-Eiselt/ Vonderbank, EU-Zollrecht,
Zollwert, Fach 2519, S. 11).
|
|
|
26
|
b) Zahlungen des Käufers an einen Dritten
für die Durchführung von Analysen im Drittland, die dazu
dienen, die Einhaltung der vertraglich vereinbarten Qualität
oder der gesetzlichen Vorschriften sicherzustellen, und vor Beginn
der Produktion durchgeführt werden, werden i.S. von Art. 29
Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK „zur Erfüllung einer
Verpflichtung des Verkäufers“ entrichtet und
gehören damit zum Transaktionswert i.S. des Art. 29 ZK.
|
|
|
27
|
Wie der EuGH mit Urteil Sommer (EU:C:2000:574,
Rz 24 und 27, ZfZ 2001, 13) entschieden hat, sind die Kosten der
Analysen zum Nachweis der Konformität der eingeführten
Waren mit den nationalen Rechtsvorschriften des
Einfuhrmitgliedstaats, die der Importeur dem Käufer
zusätzlich zum Preis der Waren in Rechnung stellt, als
Bestandteil des „Transaktionswerts“ i.S. von
Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom
28.05.1980 über den Zollwert der Waren - VO 1224/80 - (ABlEG
Nr. L 134, 1) anzusehen. In diesem Zusammenhang war für den
EuGH maßgeblich, dass die nach der Einfuhr zum
Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen eine zur
vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche
Maßnahme dargestellt hatten und sich der wirtschaftliche Wert
der Ware durch die Bescheinigung ihrer Qualität erhöht
hatte (EuGH-Urteil Sommer, EU:C:2000:574, Rz 23 und 26, ZfZ 2001,
13).
|
|
|
28
|
Diese Entscheidung ist auf die im Streitfall
anzuwendenden Vorschriften übertragbar. Art. 3 Abs. 1 VO
1224/80 wurde im Wesentlichen in Art. 29 Abs. 1 ZK übernommen.
Die Definition des Zollwerts in Art. 3 Abs. 3 Buchst. a VO 1224/80
wurde durch Art. 1 Nr. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 3193/80 des Rates
vom 08.12.1980 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80
über den Zollwert der Waren (ABlEG Nr. L 333, 1) insofern
ergänzt, als der Zollwert Zahlungen einschließt, die als
Bedingung für das Kaufgeschäft über die
eingeführten Waren entrichtet werden oder zu entrichten sind.
Damit hat die Norm die in Art. 29 Abs. 3 ZK enthaltene Fassung
erhalten. Die EuGH-Entscheidung Sommer (EU:C:2000:574, ZfZ 2001,
13) ist bereits zur geänderten Fassung des Art. 3 Abs. 3 VO
1224/80 ergangen und somit auch auf die wortgleiche Vorschrift des
Art. 29 Abs. 3 ZK übertragbar.
|
|
|
29
|
Auch in inhaltlicher Hinsicht kann im
Streitfall auf die EuGH-Entscheidung Sommer (EU:C:2000:574, ZfZ
2001, 13) zurückgegriffen werden. Zwar betrifft sie - anders
als der Streitfall - Leistungen, die von in der (damaligen)
Gemeinschaft niedergelassenen Unternehmen erbracht worden sind. Der
EuGH weist allerdings darauf hin, dass die Wertermittlung unter
Zugrundelegung des Transaktionswerts von den Bedingungen ausgeht,
zu denen das einzelne Kaufgeschäft durchgeführt worden
ist. Da sich die Verkäuferin im damals zu entscheidenden Fall
in den Verträgen verpflichtet hatte, der Klägerin Honig
zu liefern, der den Qualitätsanforderungen nach den deutschen
Vorschriften genügte, stellten die nach der Einfuhr zum
Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen nach Auffassung
des EuGH eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware
erforderliche Maßnahme dar (EuGH-Urteil Sommer,
EU:C:2000:574, Rz 22 f., ZfZ 2001, 13), so dass es sich bei diesen
Kosten um einen Bestandteil der Zahlungen handelte, die als
Bedingung für das Kaufgeschäft zu entrichten waren.
|
|
|
30
|
Diese Überlegungen gelten
gleichermaßen für Untersuchungen und Warenanalysen, die
der Käufer im Drittland noch vor Beginn der Herstellung der
einzuführenden Waren durchführen lässt, um
festzustellen, ob die Waren der vertraglich vereinbarten
Beschaffenheit entsprechen, bzw. um deren Vertragskonformität
sicherzustellen. Ergibt sich aus der Vereinbarung zwischen dem
Verkäufer und dem Käufer, dass der Verkäufer
bestimmte Qualitätsanforderungen oder gesetzliche Vorgaben
(Sicherheitsstandards) zu erfüllen hat, handelt es sich bei
den Kosten für entsprechende Untersuchungen und Analysen um
abgespaltene Kaufpreisbestandteile, die gemäß Art. 29
Abs. 3 Buchst. a ZK zum Transaktionswert gehören. Denn diese
Zahlungen sind als Bedingung für das Kaufgeschäft
über die eingeführten Waren anzusehen und dienen dazu,
eine Verpflichtung des Verkäufers zu erfüllen. Zudem
erhöht sich infolge der Bescheinigung der Schadstofffreiheit
und der qualitativen Anforderungen an die Ware deren
wirtschaftlicher Wert (vgl. dazu EuGH-Urteil Sommer, EU:C:2000:574,
Rz 26, ZfZ 2001, 13). Ob der Auftrag zur Durchführung der
Analysen vom Verkäufer, vom Käufer oder vom Importeur
erteilt wird, ist nicht ausschlaggebend, weil es sich in allen
Fällen um Kosten handelt, die entstehen, um die Einhaltung der
vertraglich vereinbarten Anforderungen an die bestellten Waren zu
überprüfen und sicherzustellen (so auch Urteil des FG
München vom 29.03.2012 - 14 K 3641/09,
Außenwirtschaftliche Praxis - AW-Prax - 2015, 64, Rz 20, und
Urteil des FG Düsseldorf vom 08.01.2014 - 4 K 188/13 Z, EU,
AW-Prax 2015, 65 = SIS 14 05 32, Rz 25 ff.).
|
|
|
31
|
c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundlagen
gehören die von der Klägerin geleisteten Zahlungen
für Untersuchungen der Waren im Drittland zum Zollwert. Dieser
ist im Streitfall nach der - subsidiär anzuwendenden -
Schlussmethode i.S. des Art. 31 ZK zu bestimmen.
|
|
|
32
|
aa) Eine Bestimmung des Zollwerts anhand der
Transaktionswertmethode ist im Streitfall nicht möglich. Denn
die in Streit stehenden Kosten gehören zwar zum
Transaktionswert, können den jeweiligen Einfuhren jedoch nicht
im Einzelnen zugeordnet werden.
|
|
|
33
|
(1) Die Kosten für
Schadstoffprüfungen gehören als abgespaltener
Kaufpreisbestandteil zum Transaktionswert gemäß Art. 29
Abs. 3 Buchst. a ZK, weil die bestellten Waren bestimmten
Anforderungen genügen müssen, die als Bedingung für
das Kaufgeschäft anzusehen und zwischen der Klägerin und
ihren Lieferanten vereinbart worden sind.
|
|
|
34
|
Die Anforderungen, die die bestellten Waren
erfüllen müssen, werden ausdrücklich in den
Bestellungen genannt. Beispielsweise durften die Waren keine
besonders besorgniserregenden Stoffe enthalten („SVHC-free
..., SVHC = substances of very high concern) oder mussten
phthalatfrei sein.
|
|
|
35
|
(2) Auch die Kosten für die
streitgegenständlichen Qualitätsprüfungen sind in
den Transaktionswert einzubeziehen, weil dadurch sichergestellt
werden sollte, dass die bestellten Waren die vertraglich
vereinbarten Eigenschaften aufwiesen. Den hier maßgeblichen
Bestellungen zufolge sind diese Qualitätsanforderungen
ebenfalls als Bedingung für das Kaufgeschäft vereinbart
worden. Beispielsweise wurden Vorgaben zum Material gemacht
(„non slip material should be as same as that of our original
sample“). Die Qualitätsprüfungen dienten also
letztlich dazu, die Erfüllung der dem Verkäufer
obliegenden vertraglichen Pflichten zu gewährleisten. Es hat
sich nicht nur um zusätzliche, allein durch den Käufer
veranlasste Prüfungen gehandelt.
|
|
|
36
|
(3) Dennoch kann der Zollwert im Streitfall
nicht nach der Transaktionswertmethode i.S. von Art. 29 Abs. 1 ZK
ermittelt werden, weil die von der V berechneten Kosten keinen
konkreten Einfuhren zugeordnet werden können, sondern nur die
gesamten Kosten für die Qualitäts- und
Schadstoffprüfungen feststehen.
|
|
|
37
|
bb) Der Zollwert kann im Streitfall auch nicht
aufgrund einer der Folgemethoden des Art. 30 Abs. 2 ZK bestimmt
werden. Die Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger Waren,
die zu demselben oder annähernd demselben Zeitpunkt wie die zu
bewertenden Waren ausgeführt wurden (Art. 30 Abs. 2 Buchst. a
und b ZK), können vorliegend nicht herangezogen werden. Denn
nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG konnten Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger Waren
nicht ermittelt werden. Auch die übrigen beiden Folgemethoden
i.S. des Art. 30 Abs. 2 Buchst. c und d ZK kommen mangels
entsprechender Daten nicht zur Anwendung. Ausweislich der bindenden
Feststellungen des FG steht die Höhe der üblichen
Zuschläge für Gewinn und Gemeinkosten nicht fest.
Darüber hinaus hat die Klägerin nur drei Kalkulationen
exemplarisch vorgelegt, die nicht alle eingeführten Artikel
betreffen und die eine Zuordnung der Kosten zu konkreten Einfuhren
nach den weiteren, ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des
FG nicht erlauben.
|
|
|
38
|
cc) Das HZA hat den Zollwert daher im
Streitfall zu Recht unter Anwendung der Schlussmethode i.S. des
Art. 31 ZK ermittelt und den Gesamtbetrag der Kosten für
Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen auf die Einfuhren
aufgeteilt. Diese Vorgehensweise führt nicht zu einem
unzulässigen fiktiven Zollwert, weil die Zollwertberechnung
auf insgesamt tatsächlich angefallenen und anteilig umgelegten
Kosten beruht und damit konkrete Anhaltspunkte für deren
Aufteilung auf die einzelnen Einfuhren vorliegen.
|
|
|
39
|
Der Rückgriff auf Art. 31 ZK führt
auch nicht zu einer unzulässigen Vermischung der
Transaktionswertmethode mit der Schlussmethode, sondern entspricht
gerade deren Prinzip, die in den Art. 29 und 30 Abs. 2 ZK
festgelegten Methoden angemessen flexibel heranzuziehen (Art. 141
Abs. 1 ZKDVO i.V.m. Anh. 23 zu Art. 31 Abs. 1 ZK).
|
|
|
40
|
5. Für die Einfuhren im Mai und Juni 2016
gilt Entsprechendes. Die Kosten für die Schadstoff- und
Qualitätsprüfungen, die die Klägerin für die
Einfuhren in diesem Zeitraum getragen hat, gehören ebenfalls
zum Zollwert und damit gemäß Art. 85 Abs. 1 UZK zu den
Bemessungsgrundlagen der Zollschuld.
|
|
|
41
|
Die Zollwertvorschriften der Art. 29 ff. ZK
sind - soweit sie im Streitfall einschlägig sind - im
Wesentlichen unverändert in das seit Mai 2016 geltende
Zollrecht übernommen worden. Gemäß Art. 70 Abs. 1
UZK (i.V.m. Art. 128 und 129 UZK-IA) ist der Zollwert vorrangig
nach der Transaktionswertmethode und nur subsidiär nach den
nachrangigen Methoden i.S. des Art. 74 Abs. 1 und 2 UZK bzw. nach
der Schlussmethode i.S. des Art. 74 Abs. 3 UZK zu ermitteln.
|
|
|
42
|
Im Streitfall ergibt sich der Zollwert unter
Anwendung der Schlussmethode nach Art. 74 Abs. 3 UZK i.V.m. Art.
144 UZK-IA und unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Sommer
(EU:C:2000:574, ZfZ 2001, 13), dessen Grundsätze aufgrund der
weitgehenden Übereinstimmung der Zollwertbestimmungen des ZK
mit denen des neuen UZK weiterhin Geltung beanspruchen
können.
|
|
|
43
|
6. Dem FG ist kein oder jedenfalls kein
entscheidungserheblicher Verfahrensfehler unterlaufen. Insbesondere
hat es nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung
rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt.
|
|
|
44
|
Die Norm des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
enthält eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung die
Prozessbeteiligten nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der
Zivilprozessordnung (ZPO) - ausdrücklich oder durch
Unterlassen einer Rüge - verzichten können (z.B.
Beschluss des Bundesfinanzhofs vom
20.10.2016 - VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441 =
SIS 16 26 05, Rz 29, m.w.N.).
|
|
|
45
|
Aus dem insoweit maßgeblichen
Sitzungsprotokoll (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 160 Abs. 4,
§ 164 ZPO) ergibt sich nicht, dass die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung Beweisanträge wiederholt oder das
Übergehen etwaiger Beweisanträge gerügt hat. Damit
hat sie auf die Einhaltung ihres Anspruchs auf Gewährung
rechtlichen Gehörs i.S. von Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. §
96 Abs. 2 FGO zumindest verzichtet.
|
|
|
46
|
Soweit die Klägerin mit Schriftsatz vom
… dem FG exemplarisch drei Kalkulationen vorgelegt hat, waren
diese auch Gegenstand der mündlichen Verhandlung, in der das
HZA eingewandt hat, diese Zahlen seien nicht belegt und daher nicht
nachvollziehbar. Die Klägerin hat somit - unabhängig von
einem ausdrücklichen richterlichen Hinweis - damit rechnen
müssen, dass das FG die vorgelegten Unterlagen würdigen
und möglicherweise nicht als ausreichend ansehen würde.
Dies ergab sich nicht erst aus dem Urteil des FG.
|
|
|
47
|
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass
sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben habe, dass
die Zollwertfeststellung auf Art. 33 ZK gestützt worden sei,
greift dieser Einwand nicht durch, weil diese Vorschrift die
zollwertrechtliche Behandlung von Aufwendungen und Kosten regelt,
die vorliegend - soweit sie überhaupt angefallen sind -
jedenfalls nicht streitig sind.
|
|
|
48
|
7. Zweifel an der Auslegung von Unionsrecht
bestehen insoweit nicht, weshalb der Senat ein
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gemäß Art. 267
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(vgl. konsolidierte Fassung in ABlEU 2016, Nr. C 202, 47) nicht
für geboten hält (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982
- C-283/81, EU:C:1982:335).
|
|
|
49
|
8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
|