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I. Streitig ist, ob Aufwendungen des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für
betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen sind.
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Der Kläger erzielt Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der
H-GmbH. Er schloss im Oktober 2004 mit einem Beratungsunternehmen
eine Vereinbarung über eine betriebswirtschaftliche Beratung.
Gegenstand dieser Beratung war die Erörterung, ob für die
Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer
Beiträge zu den Sozialversicherungen abgeführt werden
müssen. Zudem schlossen der Kläger und die von ihm
beauftragte Unternehmerberatung eine Honorarvereinbarung, wonach
der Kläger ein Basishonorar in Höhe von 2.900 EUR
zuzüglich Umsatzsteuer zahlen musste, wenn die
Sozialversicherungspflicht des Klägers verneint wird. Zudem
wurde für den Fall, dass Beiträge aus der Vergangenheit
erstattet werden, ein Erstattungshonorar in Höhe von 12 % der
bei Arbeitnehmer und Arbeitgeber eingehenden Bruttoerstattungen
zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Ende des Jahres 2004 teilte
die angerufene Krankenkasse mit, dass der Kläger nicht
sozialversicherungspflichtig sei. Daraufhin stellte die von dem
Kläger beauftragte Unternehmerberatung dem Kläger das
Basishonorar in Höhe von 3.364 EUR in Rechnung. Diesen Betrag
überwies der Kläger noch im Dezember 2004. Im Laufe des
Jahres 2005 erstattete die Landesversicherungsanstalt
Rheinland-Pfalz dem Kläger die entrichteten
Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung in Höhe von
31.973,86 EUR und die Agentur für Arbeit die Beiträge zur
Arbeitslosenversicherung in Höhe von 9.158,82 EUR. Dem
nachfolgend stellte die Unternehmerberatung ein Erstattungshonorar
in Höhe von 8.901,52 EUR und in Höhe von 2.549,81 EUR in
Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im
Veranlagungszeitraum 2005.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für den streitigen Veranlagungszeitraum 2005 gab der
Kläger die erstatteten Sozialversicherungsbeiträge an und
legte die beiden Rechnungen über die Erstattungshonorare in
Höhe von insgesamt 11.451,33 EUR vor. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) änderte daraufhin
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) die Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2002
und 2003 dergestalt, dass die erstatteten
Versicherungsbeiträge nicht mehr zum Sonderausgabenabzug
zugelassen wurden. Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 26.10.2006
wurden die Beraterkosten in Höhe von 11.451,33 EUR weder als
Werbungskosten noch als Sonderausgaben berücksichtigt. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem
Einspruchsverfahren mit den in EFG 2009, 994 = SIS 09 17 03
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 25.3.2009 2 K 1478/07 = SIS 09 17 03
aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des
Bescheids vom 26.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
27.2.2007 unter Berücksichtigung von Werbungskosten in
Höhe von insgesamt 11.451,33 EUR herabzusetzen, hilfsweise die
Aufwendungen von den als negative Sonderausgaben
berücksichtigten erstatteten Versicherungsbeiträgen
abzusetzen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die streitbefangenen
Beratungshonorare als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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a) Sie liegen nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen den
Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht.
Dabei muss die Frage, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus
beruflichem Anlass erbringt oder ob es sich um Aufwendungen
für die Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2
EStG handelt, anhand einer Würdigung aller Umstände des
Einzelfalls entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl.
beispielsweise BFH-Urteile vom 1.2.2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522,
BStBl II 2007, 459 = SIS 07 10 42; vom 11.1.2007 VI R 52/03, BFHE
216, 320, BStBl II 2007, 317 = SIS 07 06 43; vom 24.5.2007 VI R
78/04, BFHE 218, 177, BStBl II 2007, 721 = SIS 07 23 56; vom
6.3.2008 VI R 68/06, BFH/NV 2008, 1316 = SIS 08 28 09, und vom
22.7.2008 VI R 2/07, BFH/NV 2008, 1837 = SIS 08 38 06). Die
sogenannte Bedingungslehre begründet als logisch
naturwissenschaftliches Prinzip allerdings noch keinen
Zurechnungszusammenhang. Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung von
beruflicher und privater Sphäre ungeeignet (vgl. BFH-Beschluss
vom 10.1.2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234 = SIS 08 08 35). Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang
(Ursache-Folgeverhältnis im Sinne einer conditio sine qua non)
rechtfertigt allein die einkommensteuerliche Zuordnung von
Aufwendungen zur Erwerbssphäre noch nicht. Denn nach dem
Einkommensteuergesetz sind Aufwendungen vielmehr nur dann als durch
eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem
steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang
besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die
betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen
die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Urteil
vom 17.9.2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198 = SIS 09 36 70). Ob sich der streitige Aufwand konkret auf die Höhe
des Arbeitslohns auswirkt, ist dabei ohne Belang (BFH-Urteil in
BFHE 216, 320, BStBl II 2007, 317 = SIS 07 06 43).
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b) Auch Kosten der Rechtsverfolgung
(Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) können danach
Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der
Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen
geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart ist
nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des
Steuerpflichtigen, zu entscheiden. Mit der Einkunftsart der
nichtselbständigen Arbeit hängen die das
Arbeitsverhältnis betreffenden bürgerlich-rechtlichen
oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten zusammen (BFH-Urteil vom
6.12.1983 VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314 = SIS 84 07 33).
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Aber auch die mit einer Beschäftigung
(§ 7 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch - SGB IV - )
einhergehenden öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten weisen
den erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit den
Einkünften aus § 19 EStG auf. Denn die Beschäftigung
ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV
regelmäßig Ausfluss eines Arbeitsverhältnisses
(Beschluss des Bundesarbeitsgerichts vom 19.8.2008 5 AZB 75/08,
Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung - USK
- 2008, 50). Deshalb zählen insbesondere Aufwendungen des
Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Anfrageverfahren nach
§ 7a SGB IV (sog. Statusfeststellungsverfahren), das die
Feststellung der Sozialversicherungspflicht einer
Beschäftigung zum Gegenstand hat (Urteile des
Bundessozialgerichts vom 11.3.2009 B 12 R 11/07 R, BSGE 103, 17,
und vom 4.6.2009 B 12 R 6/08 R, USK 2009, 72), zu den
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit.
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2. Die Entscheidung des FG, den
streitbefangenen Honoraraufwand wegen des nur losen (mittelbaren)
Zusammenhangs mit dem Einkünfteerzielungstatbestand nach
§ 19 EStG als steuerunerhebliche Aufwendungen der
Lebensführung nicht zum Werbungskostenabzug zuzulassen,
entspricht diesen Grundsätzen nicht. Sie verkennt den
Veranlassungszusammenhang von honorierter Beratungsleistung und
Arbeitsverhältnis. Die Vorinstanz hat insoweit bindend
festgestellt, dass die Beratung auf die Klärung des
sozialversicherungsrechtlichen Status des Klägers (vgl. §
7a SGB IV) zielte. Diese Frage beantwortet sich nach der Art der
Beschäftigung (§ 7 SGB IV) und steht damit in
unmittelbarem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. Der
Umstand, dass das Steuerrecht den gesetzlich verwendungsgebundenen
Teil des Arbeitseinkommens, den Arbeitnehmeranteil am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag, als Vorsorgeaufwendungen durch
einen beschränkten Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1
Nr. 2 und 3 EStG entlastet, lässt diesen
Veranlassungszusammenhang entgegen der Auffassung des FG nicht
entfallen. Insbesondere wird der Beratungsaufwand dadurch nicht zu
einer Angelegenheit des Sonderausgabenabzugs. Ob der
Steuerpflichtige sozialversicherungspflichtig beschäftigt ist,
betrifft das Arbeitsverhältnis als solches und damit die Ebene
der Einkommenserzielung, insbesondere die Höhe des vom
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer auszuzahlenden Gehalts. Fragen der
privaten Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen waren hingegen
nicht Gegenstand der Beratungsleistung. Auch dieser Umstand zeigt,
dass die streitigen Aufwendungen nicht als Kosten der
Lebensführung einzuordnen sind, sondern in einem
einkommensteuerlich erheblichen Bezug zum Arbeitsverhältnis
stehen.
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Demnach hat die Vorinstanz den
Werbungskostenabzug der geltend gemachten
Beratungshonoraraufwendungen zu Unrecht versagt, so dass das
angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben ist.
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