Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 29.4.2014 2 K 1886/11,
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.5.2011, soweit
diese die Umsatzsteuer 2000 bis 2002 betrifft, und die
Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 des Beklagten vom 15.9.2010
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Streitig ist, ob gegenüber dem
Kläger und Revisionskläger (Kläger) geänderte
Steuerfestsetzungen wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung
ergehen durften.
|
|
|
2
|
Der Kläger führte in den
Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze
aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von
Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die
G-GmbH (GmbH) aus. Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und
einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH.
Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls
einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin.
|
|
|
3
|
Die Umsätze des Klägers aus dem
Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des
Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung. Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der
Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung
unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH
ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge
wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen.
|
|
|
4
|
Im Anschluss an eine beim Kläger und
bei der GmbH im Jahr 2005 begonnene Außenprüfung ging
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) von
einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen dem
landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und der GmbH aus. Bei
den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH habe es
sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt mit
der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den
Rechnungen des Klägers berechtigt sei und die Umsätze der
GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden
müssten. Das FA erließ deshalb am 9.1.2009
gegenüber dem Kläger Umsatzsteueränderungsbescheide,
mit denen es ihm für die Streitjahre (2000 bis 2002) insgesamt
542.096 EUR Umsatzsteuer zzgl. Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde
mit Umsatzsteueränderungsbescheiden vom 20.1.2009 von der GmbH
für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt
672.165 EUR zzgl. Zinsen nachgefordert.
|
|
|
5
|
Während der Kläger keinen
Einspruch einlegte, legte die GmbH gegen die
Änderungsbescheide vom 20.1.2009 Einspruch ein. Im
Einspruchsverfahren erfolgte eine Einigung dahingehend, dass
zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft
vorliege. Das FA erstattete der GmbH mit Änderungsbescheiden
vom 7.9.2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 766.394 EUR
zzgl. Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom
24.8.2010 gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung
(AO) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden
war.
|
|
|
6
|
Am 15.9.2010 erließ das FA
gegenüber dem Kläger nach § 174 AO geänderte
Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre
Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 527.119 EUR zzgl. Zinsen
nachgefordert wurde.
|
|
|
7
|
Der Kläger legte sowohl gegen den
Hinzuziehungsbescheid vom 24.8.2010 als auch gegen die
geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15.9.2010 Einspruch ein.
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom
25.5.2011 als unbegründet zurück.
|
|
|
8
|
Gegen den Hinzuziehungsbescheid vom
24.8.2010 wandte sich der Kläger mit der Klage 2 K 1887/11 zum
Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage als unbegründet ab.
Auf die hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte
Nichtzulassungsbeschwerde V B 67/14 hat der BFH die unter dem
Aktenzeichen V R 42/14 geführte Revision zugelassen.
|
|
|
9
|
Die gegen die
Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15.9.2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.5.2011 gerichtete Klage 2
K 1886/11 ist Gegenstand dieses Revisionsverfahrens.
|
|
|
10
|
Die Klage hatte keinen Erfolg.
|
|
|
11
|
Das FG begründete sein in EFG 2014,
1450 = SIS 14 20 11 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen
wie folgt:
|
|
|
12
|
Das FA habe die Umsatzsteuerbescheide vom
15.9.2010 zu Recht gegenüber dem Kläger gemäß
§ 174 Abs. 4 und 5 AO geändert. Zwar seien die aufgrund
der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide mit
Ablauf des 12.2.2009 unanfechtbar geworden, weil der Kläger
gegen die Änderungsbescheide vom 9.1.2009 keinen Einspruch
eingelegt habe und der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt gewesen sei.
|
|
|
13
|
Da die steuerlichen Folgerungen innerhalb
eines Jahres nach Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide
gezogen worden seien, lägen die Voraussetzungen der
Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Dem stehe nicht
entgegen, dass der Kläger Dritter i.S. des § 174 Abs. 5
AO sei, weil die Änderungsmöglichkeit auch gegenüber
Dritten gelte, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe,
beteiligt gewesen seien. Ein Dritter sei in diesem Sinne aber nicht
nur beteiligt, wenn er Einspruchsführer oder Hinzugezogener
sei, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche
Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide
hingewirkt habe. Dem liege die Überlegung zu Grunde, dass der
Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf
eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides
hingewirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse von den
Auswirkungen der Korrektur gehabt habe, mit Ablauf der ihn
betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft
der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen
Besteuerung vertrauen dürfe. Das treffe angesichts der
Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts aber nicht auf den
Kläger zu, der als einzelvertretungsberechtigter
Geschäftsführer der GmbH eine verfahrensrechtliche
Position innegehabt habe, die es ihm erlaubt habe, den Verlauf und
den Ausgang des Einspruchsverfahrens der GmbH jederzeit wirksam zu
beeinflussen.
|
|
|
14
|
Hiergegen wendet sich die Revision, mit der
der Kläger Verletzung formellen Rechts geltend macht. Das FG
habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen zur Änderung
der Umsatzsteuerbescheide vom 15.9.2010 nach § 174 Abs. 4 und
Abs. 5 AO bejaht. Er, der Kläger, sei nicht i.S. des §
174 Abs. 5 Satz 1 AO am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt
gewesen. Die Hinzuziehung vom 24.8.2010 sei unwirksam gewesen, weil
der Bescheid erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung
bekannt gegeben worden sei. Auch die Voraussetzungen einer
anderweitigen Beteiligung am Verfahren der GmbH seien nicht
erfüllt.
|
|
|
15
|
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil, die Umsatzsteuerbescheide 2000
bis 2002 vom 15.9.2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom
25.5.2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom
15.9.2010 betrifft, aufzuheben.
|
|
|
16
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
17
|
Zur Begründung stützt es sich auf
die Entscheidungsgründe des FG-Urteils.
|
|
|
18
|
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der
Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15.9.2010
sowie der Einspruchsentscheidung vom 25.5.2011, soweit sie die
Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten gewesen sei, weil die Voraussetzungen einer
Änderung der aufgrund der steuerlichen Außenprüfung
ergangenen Umsatzsteuerbescheide vom 9.1.2009 nach § 174 Abs.
4 und 5 AO vorgelegen hätten. Einer Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 durch die Bescheide vom
15.9.2010 steht entgegen, dass bereits zuvor, nämlich mit
Ablauf des 12.2.2009, Festsetzungsverjährung eingetreten
ist.
|
|
|
19
|
1. Die Änderung einer Steuerfestsetzung
ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§
169 Abs. 1 Satz 1 AO).
|
|
|
20
|
a) Die reguläre Festsetzungsfrist
für die Umsatzsteuer 2000 und 2001 begann mit Ablauf des
Jahres 2003, die für das Jahr 2002 mit Ablauf des Jahres 2004,
weil der Kläger seine Umsatzsteuererklärungen 2000 und
2001 am 21.11.2003, die Umsatzsteuererklärung 2002 am 1.7.2004
abgegeben hatte. Die Festsetzungsfrist für die Jahre 2000 und
2001 endete daher regulär mit Ablauf des 31.12.2007, die
für 2002 mit Ablauf des 31.12.2008 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).
|
|
|
21
|
b) Allerdings wurde der Fristablauf durch den
Beginn der Außenprüfung im Jahr 2005 nach § 171
Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem die auf Grund
der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide
unanfechtbar geworden sind. Da der Kläger gegen die auf Grund
der Außenprüfung ergangenen
Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 9.1.2009
keinen Einspruch eingelegt hat, sind diese mit Ablauf des 12.2.2009
unanfechtbar geworden (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 355 Abs. 1
AO). Zu diesem Zeitpunkt und damit bereits vor Bekanntgabe der
Änderungsbescheide vom 15.9.2010 war
Festsetzungsverjährung eingetreten.
|
|
|
22
|
2. Eine Änderung der
Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 nach § 174 Abs. 4 i.V.m.
Abs. 5 AO war gegenüber dem Kläger nicht
zulässig.
|
|
|
23
|
a) Ob die Voraussetzungen einer Änderung
nach § 174 Abs. 4 AO dem Grunde nach überhaupt vorliegen,
kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht
entscheiden. Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die eine
Entscheidung ermöglichen, ob die Bescheide vom 9.1.2009
aufgrund irriger Beurteilung der Voraussetzungen einer
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ergangen sind.
|
|
|
24
|
b) Der Senat kann gleichwohl durchentscheiden,
weil eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO jedenfalls daran
scheitert, dass es sich bei dem Kläger um einen Dritten
handelt, der am Änderungsverfahren der GmbH nicht i.S. von
§ 174 Abs. 5 AO beteiligt war.
|
|
|
25
|
aa) Zwar ist der Ablauf der Festsetzungsfrist
gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO grundsätzlich
unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines
Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften
Steuerbescheides gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt das
gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO aber nur, wenn sie an
dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des
fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren.
Eine Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist
zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).
|
|
|
26
|
bb) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1
AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht
als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der
nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und
Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei
allein die formale Stellung im Verfahren (BFH-Urteil vom 19.12.2013
V R 5/12, BFHE 244, 494 = SIS 14 15 47, m.w.N.). Danach war der
Kläger im Verhältnis zur GmbH Dritter i.S. von § 174
Abs. 5 AO, denn in den an die GmbH gerichteten
Umsatzsteuerbescheiden wird nur die GmbH als Steuerschuldnerin
bezeichnet.
|
|
|
27
|
cc) Ein Dritter ist an dem zur Änderung
oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er
Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO ist, also
Einspruchsführer oder Hinzugezogener, oder wenn er durch
eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder
Änderung der Bescheide hingewirkt hat.
|
|
|
28
|
(1) Der Kläger ist nicht Hinzugezogener
i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 AO. Insoweit wird auf
das Urteil des Senats vom 12.2.2015 in dem Revisionsverfahren V R
42/14 verwiesen.
|
|
|
29
|
(2) Über die formale Beteiligung i.S. des
§ 359 AO oder § 57 FGO hinaus ist ein Dritter auch dann
„beteiligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn
er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung
oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den
entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt
hatte; auch in diesem Fall ist eine schützenswerte
Vertrauensposition nicht gegeben (BFH-Urteil vom 20.11.2013 X R
7/11, BFH/NV 2014, 482 = SIS 14 06 93). Diese Voraussetzungen
liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. Nicht der Kläger,
sondern die GmbH hat eine Änderung der an sie gerichteten
Umsatzsteuerfestsetzung 2000 bis 2002 betrieben. Dass der
Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und
Mitgeschäftsführer in das von der GmbH betriebene
Verfahren eingeschaltet und dadurch auf die bevorstehenden
Korrekturen tatsächlich vorbereitet war, ist unerheblich
(BFH-Urteil vom 5.5.1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993,
817 = SIS 93 24 24).
|
|
|
30
|
c) Entgegen der Auffassung des FG folgt eine
Verfahrensbeteiligung des Klägers auch nicht aus den
Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Verbot des
Rechtsmissbrauchs.
|
|
|
31
|
aa) Zwar ist der Grundsatz von Treu und
Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter
Grundsatz. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden
Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie
Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange
des anderen Teils Rücksicht nimmt. Mit diesem Grundsatz nicht
zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches
Verhalten; das Verbot des „venire contra factum
proprium“ gilt auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 244, 494 = SIS 14 15 47; vom 5.11.2009 IV R 40/07, BFHE 227,
354, BStBl II 2010, 720 = SIS 10 02 05; vom 29.1.2009 VI R 12/06,
Rz 15, juris = SIS 09 18 94, m.w.N.; vom 18.4.2007 XI R 47/05, BFHE
217, 18, BStBl II 2007, 736 = SIS 07 21 02).
|
|
|
32
|
bb) Allerdings haben diese Grundsätze
lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender
Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der
Rechtssubjekte voraus. Sie können nicht dazu führen, dass
Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum
Entstehen oder Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteile in BFHE
244, 494 = SIS 14 15 47; vom 29.1.2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009,
1105 = SIS 09 18 94; vom 8.2.1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733). Das
Verhalten des Klägers im Besteuerungsverfahren der GmbH kann
ihm deshalb nicht als Verstoß gegen Treu und Glauben im
eigenen Besteuerungsverfahren entgegengehalten werden, weil er
insoweit nicht für sich, sondern für die GmbH gehandelt
hat.
|
|
|
33
|
cc) Im Übrigen hat sich der Kläger
nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Das Ergebnis
widerstreitender Festsetzungen kann im Einzelfall hinzunehmen sein
(vgl. BFH-Urteil vom 6.7.1995 IV R 72/94, BFH/NV 1996, 209 = SIS 96 01 16). Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als
Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer der GmbH in das
von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet war und dadurch von
den bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese
tatsächlich vorbereitet hat, kann ihm im Hinblick auf sein
eigenes Besteuerungsverfahren nicht angelastet werden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817 = SIS 93 24 24).
|
|
|
34
|
Es ist auch nicht Aufgabe und Zweck der
allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine
unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde
aufzufangen (BFH-Urteile in BFHE 244, 494 = SIS 14 15 47; in BFHE
227, 354, BStBl II 2010, 720 = SIS 10 02 05, unter II.1.b bb). Das
FA konnte den Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide
bestimmen und hatte damit auch den Zeitpunkt des Eintritts der
Festsetzungsverjährung in der Hand.
|
|
|
35
|
Im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben
ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass das FA die
entstandene Rechtsunsicherheit durch die im Zuge der steuerlichen
Außenprüfung von ihm vertretenen wechselnden
Rechtsansichten zumindest mitverursacht hat.
|
|
|
36
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|