Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 29.10.2014 8 K 369/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten
Rechtsstreits übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Streitjahr 2008 als Flugzeugführer bei
der britischen Zweigniederlassung einer US-amerikanischen
Fluggesellschaft angestellt. Sein Arbeitslohn belief sich auf
137.857 EUR. Nach Aktenlage wurde davon in Großbritannien ein
Anteil von 27 v.H., also in Höhe von 38.104 EUR, besteuert.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
unterwarf den darüber hinausgehenden Arbeitslohn der deutschen
Besteuerung; der Betrag von 38.104 EUR wurde nach Abzug von
Werbungskosten in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. Die
Einkünfte seien wegen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 - EStG 2002/2007 - (BGBl I
2006, 2878, BStBl I 2007, 28) nicht nach Art. XI Abs. 5 i.V.m. Art.
XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich
Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des
Revisionsprotokolls vom 23.3.1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971,
140) - DBA-Großbritannien 1964/1970 - von der
Bemessungsgrundlage für die Steuer in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) auszunehmen.
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Die dagegen gerichtete Klage war
erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) München gab ihr mit Urteil
vom 29.10.2014 8 K 369/14 statt. Es bezieht sich dabei in der Sache
auf den (gegen die Verfahrensbeteiligten des Streitfalls
ergangenen) Senatsbeschluss vom 19.12.2013 I B 138/13 (nicht
veröffentlicht) sowie den darin in Bezug genommenen und
ebenfalls unter dem 19.12.2013 datierenden Senatsbeschluss I B
109/13 (BFHE 244, 40 = SIS 14 04 26). Das Urteil des FG ist in EFG
2015, 733 = SIS 15 02 88 abgedruckt.
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Zuvor war das Klageverfahren vom FG
zweifach gemäß § 155 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung zum Ruhen gebracht worden, zunächst auf
Antrag beider Beteiligten im Hinblick auf die seinerzeit
anhängige Revision I R 27/11 = SIS 12 07 80, nachdem der Senat
durch Urteil vom 11.1.2012 (BFHE 236, 327) über jene Revision
entschieden hatte, sodann ohne Einverständnis des Klägers
aufgrund des Vorlagebeschlusses des Senats vom 10.1.2012 I R 66/09
(BFHE 236, 304 = SIS 12 12 75) und des dadurch beim
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen
Normenkontrollverfahrens 2 BvL 1/12. Letzterem hatte sich der
Kläger widersetzt. Das FG hatte das Verfahren daraufhin bis
zum Ergehen einer abschließenden Entscheidung des BVerfG in
der besagten anhängigen Sache gemäß § 74 FGO
ausgesetzt (Beschluss vom 5.7.2013 8 K 3773/10) und dazu
gemäß § 79 FGO einen Hinweis gegeben: Das
Senatsurteil in BFHE 236, 327 könne einer Entscheidung
über die Klage infolge der rückwirkenden Änderung
von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007 durch § 50d Abs. 9
Satz 3 (i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 9) EStG 2009 i.d.F. der
Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der
Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften - Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
(AmtshilfeRLUmsG) - vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013,
790) - EStG 2009/2013 - vermutlich nicht mehr zugrunde gelegt
werden. Denn es spreche einiges dafür, dass die
rückwirkende Gesetzesänderung wirksam sei. Davon
ausgehend werde dann aber § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002/2007 nicht mehr von der spezielleren Regelung des § 50d
Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung
steuerlicher Vorschriften vom 15.12.2003
(Steueränderungsgesetz 2003 - StÄndG 2003 -, BGBl I 2003,
2645, BStBl I 2003, 710) - EStG 2002/2003 - verdrängt und
komme es infolgedessen insoweit auf die grundsätzliche Frage
nach der Verfassungsmäßigkeit eines sog. Treaty override
an. Das Normenkontrollersuchen betreffe zwar § 50d Abs. 8 EStG
2002/2003 und nicht § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007, dennoch sei
das Verfahren hier wie dort vorgreiflich, weil in der
zugrundeliegenden Rechtsfrage Gleiches gelten müsse. Auf die
dagegen gerichtete Beschwerde des Klägers hatte der Senat den
Aussetzungsbeschluss des FG durch den zitierten Beschluss vom
19.12.2013 I B 138/13 und unter Hinweis auf seinen Beschluss in
BFHE 244, 40 = SIS 14 04 26 aufgehoben; es konnte danach
„einfach-rechtlich“ zugunsten des Klägers
entschieden werden. Auf diese beiden Beschlüsse hat sich das
FG im Streitfall in dem hier angefochtenen Urteil, wie schon
gesagt, ausdrücklich bezogen und sich ihnen nunmehr in der
Sache angeschlossen.
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Mit seiner auf Verletzung materiellen
Rechts gestützten Revision beantragt das FA, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Diesem ist zwar in der
eigentlichen Streitfrage nach der Reichweite von § 50d Abs. 9
Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 beizupflichten; ein sog.
Besteuerungsrückfall wird dadurch unter den Gegebenheiten des
Streitfalls nicht ausgelöst. Doch ist derzeit ungewiss, ob das
Gehalt unabhängig davon überhaupt von der deutschen
Bemessungsgrundlage der Steuer auszunehmen ist. Dazu bedarf es
weiterer tatrichterlicher Aufklärung zur Ansässigkeit des
Arbeitgebers des Klägers.
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1. Der Kläger hatte im Streitjahr seinen
Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen
gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem
Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.
Dieser Steuerpflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002)
unterworfen, den er als Flugzeugführer für die in
Großbritannien belegene Zweigniederlassung der
US-amerikanischen Fluggesellschaft im Streitjahr vereinnahmt
hat.
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2. Das Besteuerungsrecht für diesen
Arbeitslohn steht allerdings - insgesamt und abweichend von Art. XI
Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht nur in jenem
Umfang, in dem die Arbeit in Großbritannien ausgeübt
wird - nach Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970
Großbritannien zu. In Deutschland könnte der Lohn
hingegen nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Bemessungsgrundlage
für die Einkommensteuer auszunehmen sein, wenn es sich hierbei
um Einkünfte aus Quellen innerhalb Großbritanniens
handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in
Großbritannien besteuert werden können; Deutschland
verbliebe dann lediglich die Möglichkeit, die Einkünfte
gemäß § 32b EStG 2002 dem sog.
Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Letzteres - die Freistellung
des Lohns in Deutschland - lässt sich nach den bisherigen
tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht beantworten.
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a) Die als Arbeitslohn gezahlten
Vergütungen für Dienstleistungen, die an Bord eines
Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr erbracht werden,
können nach Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970
in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.
Das ist im Streitfall in Großbritannien.
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Zwar war der Kläger ausweislich der
Vorentscheidung bei der englischen „Zweigstelle“
einer US-amerikanischen Fluggesellschaft angestellt und hat das FG
zu deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung keine
weiteren Feststellungen getroffen. Doch ist das insoweit - anders
als im anderen Zusammenhang der Einkunftsfreistellung in
Deutschland (s. dazu nachfolgend unter b) - ohne Belang. Denn der
Senat geht davon aus, dass das Luftfahrtunternehmen jedenfalls
diejenigen Flugzeuge, an deren Bord der Kläger tätig
geworden ist, von der englischen Zweigniederlassung aus
selbständig in Dienst gestellt hat und dass dort die
entsprechenden Leitungsaufgaben wahrgenommen worden sind. Anderes
ist nicht ersichtlich oder dargetan, auch nicht von Seiten des FA.
Die Zweigniederlassung als Betriebsstätte (nach Art. II Abs. 1
Buchst. l Unterabs. (ii) Doppelbuchst. bb i.V.m. Buchst. i
DBA-Großbritannien 1964/1970) tritt für die insoweit
eingesetzten Luftfahrzeuge dann für die Anwendung des Art. XI
Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 modifizierend an die
Stelle des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung des
Gesamtunternehmens; maßgebend ist im Ergebnis sonach der Ort
der Betriebsstätte (s. ebenso Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA,
6. Aufl., Art. 8 Rz 26; Kempf/Wolter in Gosch/Kroppen/Grotherr,
DBA, Art. 8 OECD-MA Rz 58; Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 8 Rz 56;
anders Rauert in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 8 OECD-MA Rz 38).
Das entspricht der Musterkommentierung der Organisation for
Economic Cooperation and Development (OECD-MustKomm) in Nr. 21 zu
Art. 8 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) - und zwar sowohl in
der früheren und hier für das DBA-Großbritannien
1964/1970 relevanten Fassung der Kommentierung bis zum 21.7.2010,
als auch in der seitdem geltenden Fassung -, der indiziell
bestätigende Wirkung für Art. 8 Abs. 1 OECD-MustAbk (und
damit Art. V Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970), aber
ebenso für den insoweit gleichlautenden Art. 15 Abs. 3
OECD-MustAbk (und damit Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien
1964/1970) zukommt.
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b) Daraus folgt indessen nicht
zwangsläufig, dass die betreffenden Vergütungen in
Deutschland auch von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind. Das
vorstehende Regelungsverständnis des Art. XI Abs. 5
DBA-Großbritannien 1964/1970 sichert lediglich das britische
Besteuerungsrecht. Ob es sich hierbei tatsächlich um solche
aus britischen Quellen handelt, die dann in Deutschland zur
Freistellung führen, hängt ausweislich der für die
Anwendungszwecke des Art. XVIII DBA-Großbritannien 1964/1970
in dessen Abs. 3 Buchst. b bestimmten Herkunftsfiktion davon ab, ob
das Luftverkehrsunternehmen eine in Großbritannien
ansässige Person ist. Die Maßstäbe dafür
ergeben sich aus Art. II Abs. 1 Buchst. i i.V.m. Buchst. f sowie
Buchst. h Unterabs. (i) und (iii) DBA-Großbritannien
1964/1970. Das FG wird im zweiten Rechtsgang deshalb zu prüfen
haben, wie sich das bezogen auf das US-amerikanische
Luftverkehrsunternehmen verhält, bei deren britischer
Zweigniederlassung der Kläger im Streitjahr angestellt war.
Das beantwortet sich nach innerstaatlichem britischen Recht und
richtet sich vermutlich danach, wo sich der Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet
(s. dazu bereits oben unter a).
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3. Sollte sich nach jener Prüfung
ergeben, dass das Luftverkehrsunternehmen ein nicht in
Großbritannien, sondern ein in den Vereinigten Staaten von
Amerika ansässiges Unternehmen ist, würde das
Besteuerungsrecht für den vom Kläger vereinnahmten
Arbeitslohn ohnehin Deutschland als Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers
zustehen, sei es nach Maßgabe von Art. XI Abs. 2 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 jedenfalls in jenem Umfang, in
dem die Arbeit nicht in Großbritannien erbracht worden ist,
sei es ausschließlich nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 3
des dann gegebenenfalls (s. aber auch z.B. Senatsurteil vom
10.1.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138 = SIS 12 15 77 zum
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz 1971/1992) einschlägigen
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern i.d.F. der Bekanntmachung vom 4.6.2008
(BGBl II 2008, 611, BStBl I 2008, 783). Handelt es sich hingegen um
ein in Großbritannien ansässiges Unternehmen und
wären die Vergütungen des Klägers deshalb in
Deutschland von der Besteuerung auszunehmen, würde der in
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 unilateral und
„abkommensüberschreibend“ angeordnete
Besteuerungsrückfall daran nichts ändern; die
entgegenstehende Annahme der Finanzverwaltung (vgl. bezogen auf die
Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal u.a.
britischer Fluggesellschaften Bundesministerium der Finanzen - BMF
-, Schreiben vom 12.11.2008, BStBl I 2008, 988 = SIS 08 41 08;
Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom
8.6.2011, DStR 2011, 1714) findet im Gesetz keine Stütze
(ebenso z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.11.2014 6 K
4033/13, EFG 2015, 410 = SIS 15 02 81; FG München, Urteil vom
29.10.2014 8 K 3653/12, EFG 2015, 652 = SIS 15 05 09; Gosch in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008,
2317; Zech/Reinhold, Internationale Wirtschafts-Briefe 2014, 384;
Märtens, juris PraxisReport Steuerrecht 12/2014 Anm. 1;
Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 124; Fink, EFG
2015, 654; J. Becker, BB 2014, 744; anders FG Berlin-Brandenburg,
Zwischenurteil vom 29.4.2014 3 K 3227/13, EFG 2014, 1278 = SIS 14 17 50; Weinschütz, IStR 2014, 534).
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a) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002/2007 wird die Freistellung jener Einkünfte nach
Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die
Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht
steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die
in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen
Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder
eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig
ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das
Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der
andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm
abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten
Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht
rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist im
Streitfall nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG zu der britischen
Rechtslage indessen nicht gegeben. Denn die Arbeitslöhne des
Klägers wurden in Großbritannien besteuert. Die
Besteuerung erfolgte dort zwar im Rahmen der beschränkten
Steuerpflicht, und die Löhne wurden auch (nur) infolge der
fehlenden Ansässigkeit des Klägers in
Großbritannien lediglich zu einem Teil erfasst, nämlich
demjenigen Teil, der eine territoriale Zuordnung der erbrachten
Arbeit zum britischen Staatsgebiet ermöglichte. Doch tut dies
nichts zur Sache, weil der angeordnete Besteuerungsrückfall
für die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9
Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 tatbestandlich nur dann ausgelöst
wird, „wenn“ - nicht aber
„soweit“ - die betreffenden Einkünfte aus
den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen
Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sind.
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Von der Unterscheidung nach der Einkunftsart -
wie das FA meint (und dem anschließend auch das FG
Berlin-Brandenburg im Zwischenurteil in EFG 2014, 1278 = SIS 14 17 50 folgt) - hängt das nur indirekt und insofern ab, als es
sich ausweislich des bezugnehmenden Eingangssatzteils in § 50d
Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 für die dadurch bewirkte
Rechtsfolge - den Besteuerungsrückfall - um
„Einkünfte“ handeln muss, welche nach einem
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen
„sind“. Das aber sind die Einkünfte,
für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das
Besteuerungsrecht gewährt, und diese Einkünfte
qualifizieren sich regelmäßig aus den jeweiligen
abkommensrechtlichen Einkunftsarten (Art. 6 bis Art. 21
OECD-MustAbk). Im Streitfall sind das nach Maßgabe von Art.
XI Abs. 5 (i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1)
DBA-Großbritannien 1964/1970 die an den Kläger für
dessen Dienstleistungen an Bord eines Luftfahrzeugs im
internationalen Verkehr als Arbeitslohn geleisteten
Vergütungen, welche infolge der abkommensrechtlich
vereinbarten Zuordnung von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Einkommensteuer auszunehmen sind, und zwar insgesamt und nicht nur
teilweise.
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b) Letzteres - die Einbeziehung der im
Streitjahr vom Kläger bezogenen Einkünfte in ihrer
Gesamtheit - kann nicht dadurch unterlaufen werden, dass § 50d
Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 in der dort gefundenen
Negativformulierung („... nicht auf Grund ihres Wohnsitzes
... unbeschränkt steuerpflichtig ist“) im
Umkehrschluss die beschränkte Steuerpflicht in dem anderen
Staat ins Visier nimmt. Es trifft zwar zu, dass die (jeweilige
nationale) beschränkte Steuerpflicht - jedenfalls nach
deutscher Regelungslage (vgl. § 49 Abs. 1 EStG 2002) - an
irgendwelche, näher umschriebene inländische
Einkünfte anknüpft, welche einen bestimmten Inlandsbezug
haben und durch bestimmte Sachkriterien qualifiziert sind. Darin
spiegelt sich das sog. objektsteuerartige Zugriffsprinzip der
beschränkten Steuerpflicht wider. Und so gesehen können
aus Sicht der beschränkten Steuerpflicht die einbezogenen
Einkünfte naturgemäß auch Einkunftsteile einer
bestimmten Einkunftsart und müssen das nicht zwingend und
stets sämtliche betreffenden Einkünfte des
Steuerpflichtigen sein. Doch ist das für die vorliegende
Regelungssituation unbeachtlich, weil § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr.
2 EStG 2002/2007 nach seinen tatbestandlichen Erfordernissen den
Besteuerungsrückfall für „die
Einkünfte“ auslöst und damit nach Sinn wie
Syntax erkennbar an jene „Einkünfte“ eines
unbeschränkt Steuerpflichtigen anknüpft, welche nach dem
einleitenden Satzteil „nach einem Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer auszunehmen sind“. Mit anderen Worten: Die
Vorschrift bezieht jene Einkünfte in den
Besteuerungsrückfall ein, die abkommensrechtlich der
Freistellung unterfallen; eine tatbestandliche Verbindung mit den
beschränkt steuerpflichtigen Einkünften im anderen
Vertragsstaat - und den dortigen tatbestandlichen Erfordernissen -
wird hingegen erklärtermaßen nicht gezogen (s.a. FG
Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2015, 410 = SIS 15 02 81; FG
München, Urteil in EFG 2015, 652 = SIS 15 05 09; Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41d; Fink, EFG 2015, 654;
Wassermeyer, IStR 2010, 324). Aus diesem Grunde lässt sich der
angeordnete Besteuerungsrückfall ebensowenig - so aber das FA
- als „Kehrseite“ der objektsteuerartigen
Einkunftsbeschreibung in den (inländischen)
Zugriffstatbeständen der § 34d und § 49 Abs. 1 EStG
2002 qualifizieren. Das wiederum aber hat zur Folge, dass die
besagten, nach Maßgabe des einschlägigen Abkommens
„an sich“ freizustellenden Einkünfte
gemeint sind, und das sind eben die Einkünfte des
Steuerpflichtigen aus der entsprechenden Einkunftsart in toto,
nicht nur in Teilen davon. Der Senat hat Letzteres in seinem Urteil
vom 27.8.1997 I R 127/95 (BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 = SIS 98 04 94, dort zum DBA-Kanada) klar zum Ausdruck gebracht und daran
hält er uneingeschränkt fest.
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Hätte der Gesetzgeber des mit § 50d
Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 geschaffenen Treaty override
demgegenüber eine solche bloße Teilmenge der
Einkünfte erfassen wollen, so wäre ihm das leichthin
möglich gewesen: Entweder dadurch, dass er die Subject to
tax-Klausel explizit auf Einkünfte und Einkunftsteile
erstreckt. So beabsichtigt er beispielsweise in der
(ministeriellen) „Verhandlungsgrundlage für
Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und
Vermögen“, BMF-Schreiben vom 17.4.2013, Stand:
22.8.2013 (abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II. und
berichtigt in IStR 2013, 440), dort in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e
Doppelbuchst. bb, vorzugehen (s. zu einer derartigen
„Atomisierung einzelner Einkunftsquellen“ -
kritisch - z.B. Schönfeld/Ditz/Häck in
Schönfeld/Ditz, a.a.O., Anh. 4 Rz 169; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 50d Rz 41a, 41e, jeweils m.w.N.; derselbe, BFH/PR
2014, 173; s.a. das BMF-Schreiben vom 20.6.2013, BStBl I 2013, 980
= SIS 13 22 94, insbes. Tz. 2.3 ff., zur „Anwendung von
Subject to tax-, Remittance base- und Switch over-Klauseln nach den
Doppelbesteuerungsabkommen“). Oder aber er erreicht ein
solches Ergebnis durch die quantitative Konditionierung auf das
Wort „soweit“. Genau so ist er denn auch z.B. in
§ 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) - EStG
2002/2003 - verfahren (s. dazu beiläufig Senatsurteil in BFHE
236, 327). In § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 (und auch Nr. 1) EStG
2002/2007 hat der Gesetzgeber hingegen weder den einen noch den
anderen Weg gewählt. Er hat sich stattdessen vielmehr für
ein qualitativ-konditionales „Wenn“ entschieden,
obschon hier wie dort Bezugsgröße eine
„objektsteuerartige“ Einkunft ist, welche in dem
anderen Vertragstaat (lediglich) einen quellenbezogenen Zugriff im
Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ermöglicht. Daran
lässt sich auch durch Normauslegung nichts ändern, etwa
dadurch, dass man, um der Vorschrift zu einer größeren
Durchschlagskraft zu verhelfen, den Terminus der Einkünfte als
Anknüpfungsgröße für den erstrebten
Besteuerungsrückfall unter Rückgriff auf einen
vermeintlichen Normsinn in besagte Teilmengen zerlegt (so aber
jüngst Cloer/Hagemann, IStR 2015, 489). Das hier gefundene
Auslegungsergebnis liegt sowohl nach üblichem Sprachgebrauch
als auch unter Anwendung juristischer Auslegungsmethodik auf der
Hand und ist letzten Endes eindeutig. Es gibt deswegen auch keine
Veranlassung, von dem Senatsbeschluss in BFHE 244, 40 = SIS 14 04 26 abzurücken.
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c) Für die Gegenwart kommt all dem
bezogen auf Flugpersonal, das für ein in Großbritannien
ansässiges Luftfahrtunternehmen tätig ist und dafür
Vergütungen vereinnahmt, ohnehin keine Bedeutung mehr zu: Im
Hinblick auf Großbritannien hat sich die zwischenstaatlich
vereinbarte Besteuerungszuordnung der Vergütungen
geändert. Das Besteuerungsrecht gebührt nach Art. 14 Abs.
3 des neu verhandelten DBA-Großbritannien 2010 seit dessen
Inkrafttreten zum 30.12.2010 (vgl. Art. 32 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2
Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-Großbritannien 2010) dem
Wohnsitzstaat der jeweiligen natürlichen Person; auf den Ort
der tatsächlichen Geschäftsleitung des
Luftfahrtunternehmens kommt es seitdem nicht mehr an (vgl.
BMF-Schreiben vom 5.12.2012, BStBl I 2012, 1248 = SIS 12 33 58).
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4. Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002/2007 für die Konstellation des Streitfalls damit aber
unanwendbar, kann der Streit über das Verhältnis dieser
Vorschrift einerseits und § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003
andererseits, um das es in dem Senatsurteil in BFHE 236, 327 ging,
dahinstehen. Es dürfte allerdings - jedenfalls für die
Gegenwart nach der Neuregelung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG
2009/2013 - auch geklärt sein, und zwar im Sinne eines
Nebeneinander beider Vorschriften (s. Vorlagebeschluss des Senats
an das BVerfG vom 20.8.2014 I R 86/13, BFHE 246, 486, BStBl II
2015, 18 = SIS 14 27 67). Problematisch ist allerdings, dass die
nunmehr konstitutiv justierte Verhältnisbestimmung in §
52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 in besagter Gesetzesfassung
rückwirkend angeordnet wird, was aus Sicht des Senats
seinerseits verfassungswidrig sein dürfte (so der
Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18 =
SIS 14 27 67).
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5. Dass ein Besteuerungsrückfall isoliert
nach Maßgabe von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003
ausgelöst würde, behauptet auch das FA nicht. Das
wäre auch unangebracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003
die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Arbeitslohn nur
versagt, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der
Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf
dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem
Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet
wurden. Beiden tatbestandlichen Anforderungen wird im Streitfall
aber genügt: Der Kläger hat nach den tatrichterlichen
Feststellungen sowohl nachgewiesen, dass er die in
Großbritannien auf den Arbeitslohn festgesetzte Steuer
entrichtet hat, als auch, dass Großbritannien darüber
hinaus keinen Besteuerungsanspruch erhebt.
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6. Schließlich braucht auch nicht mehr
darauf eingegangen zu werden, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2
EStG 2002/2007 als sog. Treaty override verfassungsrechtlichen
Anforderungen genügt (das verneint der Senat in seinem
Vorlagebeschluss in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18 = SIS 14 27 67).
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7. Wegen der erforderlichen
Sachverhaltsaufklärung zur Ansässigkeit des Arbeitgebers
des Klägers ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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