Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 22.5.2014 1 K 1/13
= SIS 14 18 16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eltern eines im September 2002 geborenen Sohnes
und wurden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Streitjahr - 2009 - erzielte der Kläger Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war im gesamten
Jahr arbeitslos und bezog Arbeitslosengeld sowie eine Abfindung,
nachdem ihr Arbeitsverhältnis zum 31.12.2008 aufgelöst
worden war. Im Laufe des Streitjahres bemühte sie sich mittels
zahlreicher Bewerbungen durchgängig um eine erneute
Anstellung; dem Finanzgericht (FG) legte sie Belege über mehr
als fünfzig Bewerbungen vor. Seit Anfang 2010 ist die
Klägerin aufgrund einer im Oktober 2009 erhaltenen
Stellenzusage wieder erwerbstätig.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2009 machten die Kläger Kinderbetreuungskosten in
Höhe von 1.869 EUR geltend, die sie im Klageverfahren auf
1.917 EUR erhöhten. Die Kosten waren in den Monaten Januar bis
August 2009 für die ganztägige Unterbringung des Sohnes
im Kindergarten entstanden und in den Monaten September bis
Dezember 2009 für eine Schülerbetreuung
(Verlässliche Grundschule).
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Der Besuch des Kindergartens erfolgte
aufgrund einer Betreuungsvereinbarung mit dem Träger des
Kindergartens, die im Streitjahr durch eine „Ordnung für
den Kindergarten“ näher ausgestaltet war. Danach wurden
Kinder - in der Reihenfolge einer Warteliste - grundsätzlich
für ein „Kindergartenjahr“ aufgenommen, das am 1.
August begann und am 31. Juli des Folgejahres endete. Nach Beginn
des Kindergartenjahres konnten Kinder nur aufgenommen werden, wenn
freie Plätze vorhanden waren. Eine vorzeitige Kündigung
des Vertrages durch die Erziehungsberechtigten war danach nur in
Ausnahmefällen möglich und die Arbeitslosigkeit eines
Erziehungsberechtigten nicht als Ausnahmefall anerkannt.
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Der Unterbringung in der Verlässlichen
Grundschule lag eine Vereinbarung mit der Stadt als
Schulträgerin zugrunde. Danach war die Betreuung des Kindes an
den Besuch der Schule gekoppelt. Die Vereinbarung galt für das
gesamte Schuljahr 2009/2010 und endete mit dessen Ablauf. Eine
vorzeitige Beendigung der Betreuungsvereinbarung war während
des laufenden Schuljahres nur bei Vorliegen wichtiger Gründe
möglich. Hauptkriterium für die Aufnahme in die
Schülerbetreuung stellte die - ggf. beiderseitige
Erwerbstätigkeit - der Elternteile dar, wobei die Stadt auch
die Arbeitslosigkeit eines Elternteils als Erwerbstätigkeit
ansah, sofern dieser bei der Arbeitsagentur als arbeitssuchend
gemeldet war. Die Nachfrage nach Betreuungsplätzen der
Grundschule war regelmäßig so hoch, dass der Bedarf
nicht gedeckt werden konnte. Die Plätze wurden stets zum
Beginn eines Schuljahres vollständig vergeben. Eine
Platzzusage während des laufenden Schuljahres war daher nur
möglich, wenn die Betreuung eines anderen Kindes vorzeitig
endete.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer ohne
Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten fest, weil nicht
beide Elternteile erwerbstätig gewesen seien.
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Der Einspruch der Kläger führte
zur Änderung des Einkommensteuerbescheides. Das FA vertrat
nunmehr die Auffassung, dass Kinderbetreuungskosten als
erwerbsbedingt anerkannt werden könnten, wenn eine
Erwerbstätigkeit durch die Arbeitslosigkeit vorübergehend
unterbrochen werde. Entsprechend den Ausführungen in Rz 23 und
24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
19.1.2007 (BStBl I 2007, 184 = SIS 07 05 94) und aufgrund der
irrtümlichen Annahme, dass die Klägerin im Januar 2009
noch erwerbstätig gewesen sei, erkannte das FA
Kinderbetreuungskosten für die Monate Januar bis Mai 2009 in
Höhe von 520 EUR an und wies den weitergehenden Einspruch
(Betreuungskosten für Juni bis Dezember 2009) als
unbegründet zurück.
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Das FG gab der Klage mit den in EFG 2014,
1379 = SIS 14 18 16 veröffentlichten Gründen
statt.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass
Kinderbetreuungskosten gemäß § 9c Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2009 geltenden
Fassung (EStG) auch dann berücksichtigt werden könnten,
wenn einer der Ehegatten nicht erwerbstätig sei, die
Aufwendungen aber im Hinblick auf eine angestrebte Tätigkeit
anfielen. Indem das FG das Tatbestandsmerkmal „wegen einer
Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen“ im
Sinne von „durch die Erwerbstätigkeit veranlasst“
ausgelegt habe, vermische es Tatbestandsvoraussetzungen und
Rechtsfolgen. Aus dem Umstand, dass Kinderbetreuungskosten
„wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten“ abgezogen
werden könnten, dürfe nicht geschlossen werden, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des Betriebsausgaben- oder
Werbungskostenabzugs uneingeschränkt auf § 9c EStG zu
übertragen seien.
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Das FG übersehe auch die Regelung in
§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach Satz 1 im Falle des
Zusammenlebens der Elternteile nur gelte, „wenn beide
Elternteile erwerbstätig“ seien. Daraus, sowie aus
§ 9c Abs. 2 Satz 3 EStG ergebe sich, dass der Gesetzgeber bei
zusammen lebenden Eltern auf die tatsächliche
Erwerbstätigkeit abstelle. Die „4-Monats-Regelung“
im BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 184 = SIS 07 05 94 sei lediglich
aus Vereinfachungsgründen und Billigkeitserwägungen
ergangen; sie könne den klaren Gesetzeswortlaut nicht
erweitern.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Aufwendungen für Dienstleistungen zur
Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden
Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer
Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, können
bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in
Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000
EUR je Kind, bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte
gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG
„wie“ Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall
des Zusammenlebens der Elternteile gilt dies nur, wenn beide
Elternteile erwerbstätig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG).
Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten
die Regelungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 3 EStG
sinngemäß (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 5
Satz 1 EStG).
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2. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten
„wie“ Werbungskosten durch zusammen lebende
Eltern setzt voraus, dass sie durch die Erzielung von
Überschusseinkünften veranlasst sind.
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a) Das Gebot der horizontalen Steuergleichheit
und das Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes
gebieten, die durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten
entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen
Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen (Senatsurteil vom
5.7.2012 III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816 = SIS 12 25 65, Rz 21).
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Die sowohl betriebliche oder berufliche als
auch private Veranlassung von Kinderbetreuungskosten (dazu Hey in
NJW 2006, 2001 ff., 2003), die insbesondere auf der Entscheidung
für Kinder beruht, welche eine Betreuung erst erfordert
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 16.3.2005 2 BvL 7/00,
BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25, Rz 75), steht dem Abzug nicht
entgegen. Sie war dem Gesetzgeber stets bewusst und berechtigte ihn
- unbeschadet der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen im
Einzelnen -, diese Kosten für Veranlagungszeiträume bis
2005 dem Abzug als außergewöhnliche Belastungen (§
33c EStG) zu unterstellen, sie im Streitjahr zum Abzug
„wie“-Betriebsausgaben bzw.
„wie“-Werbungskosten oder bei fehlender
beruflicher oder betrieblicher Veranlassung zum Abzug als
Sonderausgaben zuzulassen und sie seit dem Veranlagungszeitraum
2012 nur noch als Sonderausgaben zu behandeln (Senatsurteil in BFHE
238, 76, BStBl II 2012, 816 = SIS 12 25 65).
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b) Der Abzug von Werbungskosten, die § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG als „Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ definiert, setzt
lediglich voraus, dass sie durch den Beruf oder die Erzielung
steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.7.2013 VI R 37/12, BFHE 242, 56,
BStBl II 2013, 815 = SIS 13 23 13, betr. Werbungskosten bei
beruflich veranlassten Krankheiten; Kreft in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 115; von Beckerath in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz 21). Aufwendungen sind
beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem
Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des
Berufs getätigt werden.
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Werbungskosten können auch dann abgezogen
werden, wenn sie nach Beendigung einer Tätigkeit anfallen,
durch die Überschusseinkünfte erzielt werden (BFH-Urteile
vom 16.9.2015 IX R 40/14, BFHE 251, 220, BStBl II 2016, 78 = SIS 15 28 95, zu Schuldzinsen nach Veräußerung einer
vermieteten Immobilie; vom 16.11.2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61,
BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93, und vom 3.9.2015 VI R 58/13,
BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305 = SIS 16 01 14, beide zu
Bürgschaftsaufwendungen eines Arbeitnehmers); der Grund
für die Aufwendungen muss dann jedoch bereits zu dem Zeitpunkt
gelegt sein, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde.
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Werbungskosten können auch durch eine
künftige, erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sein
(sog. vorweggenommene Werbungskosten, z.B. Senatsurteil vom
27.9.2012 III R 13/12, BFHE 239, 123, BStBl II 2014, 28 = SIS 12 33 96, zu Aufwendungen für ein Promotionsstudium im Ausland;
BFH-Urteil vom 16.6.2015 IX R 21/14,
BFH/NV 2015, 1567 = SIS 15 22 66, zu
beabsichtigter Vermietung eines Gebäudes).
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c) Der Grundsatz, dass die Veranlassung durch
eine bereits beendete oder eine erst angestrebte Tätigkeit
für den Abzug von Werbungskosten genügt, gilt auch dann,
wenn der Gesetzgeber Aufwendungen, die - wie Kinderbetreuungskosten
im Streitjahr - sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind,
nicht „als“ Werbungskosten einstuft, sondern zum
Abzug „wie Werbungskosten“ zulässt.
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3. Das Veranlassungsprinzip wird durch §
9c EStG nicht dahin eingeschränkt, dass der Abzug von
Kinderbetreuungskosten eine gleichzeitige Erwerbstätigkeit
voraussetzt.
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a) Der Wortlaut des § 9c Abs. 1 Satz 1
EStG, wonach die Betreuungsaufwendungen „wegen einer
Erwerbstätigkeit ... anfallen“ müssen, stellt
auf die Kausalität zwischen Erwerbstätigkeit und
Aufwendungen ab, und nicht - wie z.B. die Formulierungen
„während einer Erwerbstätigkeit“ oder
„wegen einer gleichzeitig ausgeübten
Erwerbstätigkeit“ - auf deren zeitliche Beziehung.
Er schränkt mithin nicht den Grundsatz ein, dass eine
Veranlassung der Aufwendungen durch eine bereits abgeschlossene
oder eine künftige Erwerbstätigkeit genügen
kann.
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b) Nichts anderes folgt aus § 9c Abs. 1
Satz 2 EStG. Danach ist zwar für den Fall des Zusammenlebens
der Elternteile vorausgesetzt, dass beide Elternteile
„erwerbstätig sind“. Dies ist aber nicht so
zu verstehen, dass eine Erwerbstätigkeit von beiden
Elternteilen in demselben Zeitraum ausgeübt werden muss, in
dem die Kinderbetreuung stattfindet. Dem steht bereits entgegen,
dass zusammen lebende Eltern nicht strengeren Anforderungen an den
zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerbstätigkeit und
Kinderbetreuung zu unterwerfen sind als allein stehende
Elternteile.
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c) Gegen ein derartiges Verständnis der
Norm spricht auch die Verwaltungsansicht selbst, wonach eine
Unterbrechung der Erwerbstätigkeit z.B. durch Arbeitslosigkeit
oder Krankheit für den Abzug wie Betriebsausgaben oder
Werbungskosten unschädlich ist, sofern sie einen
zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten nicht
überschreitet (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 184 = SIS 07 05 94, Rz 24). Denn sie widerspricht schon grundsätzlich der hier
vom FA vertretenen Auffassung, dass „wegen einer
Erwerbstätigkeit ... anfallen“ und
„erwerbstätig sind“ eine Gleichzeitigkeit
von Erwerbstätigkeit und Betreuungsverhältnis
erfordert.
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d) Eine Auslegung des § 9c Abs. 1 EStG,
die anstelle einer Veranlassung der Kinderbetreuungskosten durch
die Erwerbstätigkeit eine Gleichzeitigkeit von Kinderbetreuung
und Einkünfte erzielender Betätigung verlangt, wäre
zudem nur schwer mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der
steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingter
Kinderbetreuungskosten zu vereinbaren (siehe unter II.2.a).
Für Eltern, die ernsthaft Arbeit suchen und bereits
vorsorglich für den Fall der Einstellung eine Kinderbetreuung
sicherstellen müssen, sind dadurch entstehende
Betreuungskosten nicht weniger zwangsläufig als für
Eltern, die wegen einer gegenwärtigen Erwerbstätigkeit,
Ausbildung, Behinderung oder Erkrankung auf Kinderbetreuung
angewiesen sind.
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Eine derartige Auslegung könnte
außerdem dazu führen, dass Bezieher von
Gewinneinkünften unter Verstoß gegen das Gebot
horizontaler Steuergerechtigkeit gegenüber Arbeitnehmern
bevorzugt würden, wenn auch länger andauernde
Akquisitionsphasen durch Selbständige als
Erwerbstätigkeit betrachtet würden, nicht aber
Bewerbungen um eine neue Arbeitsstelle.
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4. Erforderlich und ausreichend ist somit,
dass die Kinderbetreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit der
Eltern veranlasst sind.
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Die Würdigung des FG, dass eine solche
Veranlassung im Streitfall vorliegt, ist vom FA nicht angegriffen
worden und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs.
2 FGO). Das FG hat seine Auffassung in nachvollziehbarer Weise
damit begründet, dass die Klägerin wegen ihrer zum
Jahresende 2008 eingetretenen Arbeitslosigkeit den Vertrag mit dem
Kindergarten nicht vorzeitig kündigen konnte und ab August
2009 angesichts ihrer stets aufrecht erhaltenen zahlreichen
Bemühungen um eine neue Arbeitsstelle einen künftigen
Betreuungsbedarf sicherstellen und daher den Betreuungsvertrag
verlängern musste; sie hätte anderenfalls angesichts der
Warteliste womöglich keinen neuen Betreuungsplatz
erhalten.
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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