3
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Die Kaufpreise für die in den
Treuhandabreden bezeichneten Quotenanteile des jeweiligen
Geschäftsanteiles sollten bis zum 5.1.1998 zu bezahlen sein.
Nach den weiteren Bestimmungen der Verträge waren der
Kläger und die Klägerin als Treuhänder u.a.
bevollmächtigt, das Stimmrecht aus dem Geschäftsanteil -
gemäß den Weisungen der Treugeber -
auszuüben.
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Mit notariell beurkundetem
Abtretungsvertrag vom 29.12.1998 veräußerten die
Kläger die von ihnen bei Gründung der F-GmbH
übernommenen Geschäftsanteile im Nennbetrag von jeweils
50.000 DM an die N-AG. Unter Ziff. III. 2. der Vertragsbestimmungen
erklärten die Kläger, „dass sie Eigentümer der
übertragenen Geschäftsanteile sind, diese insbesondere
weder an einen Dritten abgetreten, noch belastetet oder ver- oder
gepfändet sind“. Gründungsgesellschafter der am
7.10.1998 gegründeten N-AG waren die Kläger sowie A, B, R
und C.
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Unter dem 30.9.1999 reichten die
Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr bei dem FA ein. Einen Gewinn aus der
Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH
erklärten sie nicht. Auf der Grundlage der eingereichten
Erklärung setzte das FA die Einkommensteuer für das
Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ohne
Berücksichtigung von Gewinnen der Kläger aus der
Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH
fest.
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6
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Im Zuge einer weiteren, die
Verhältnisse im Streitjahr betreffenden steuerlichen
Außenprüfung legten die Kläger zusätzliche
Unterlagen vor, die belegen sollten, dass die zwischen den
Klägern und den Treugebern A, B, R und C getroffenen
Treuhandvereinbarungen vor Gründung der F-GmbH getroffen
worden seien. Zwar habe man die vom 17.12.1997 datierenden
Treuhandverträge nachträglich schriftlich niedergelegt;
gleichwohl seien die Treuhandabreden bereits vor Abschluss des
notariellen Gesellschaftsgründungsvertrages mündlich
vereinbart und in der Folgezeit genau eingehalten worden. Dies
werde nicht zuletzt auch dadurch deutlich, dass die Kläger den
Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an
der F-GmbH mit den Treugebern entsprechend den vereinbarten
Treuhandabreden geteilt hätten. Vor diesem Hintergrund seien
die Treuhandvereinbarungen steuerlich anzuerkennen mit der Folge,
dass die Kläger im Streitjahr nicht wesentlich i.S. des §
17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) beteiligt gewesen
seien.
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Das FA vertrat demgegenüber die
Auffassung, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass
sie ihre Beteiligungen an der F-GmbH tatsächlich von deren
Gründung an treuhänderisch für die Treugeber A, B, R
und C gehalten hätten. Die Umstände des Streitfalles
ließen es vielmehr als zweifelhaft erscheinen, dass die
Treuhandvereinbarungen, wie von den Klägern behauptet, bereits
vor Gründung der F-GmbH bestanden hätten. Eine
nachträgliche Begründung von Treuhandverhältnissen
hätte indes zu ihrer Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung
bedurft. Da es an einer solchen fehle, sei davon auszugehen, dass
die Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung der
Gesellschaftsanteile an die N-AG jeweils mit 50.000 DM am
Stammkapital der F-GmbH beteiligt gewesen seien. Unter dem
1.10.2003 erließ das FA dementsprechend einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es nunmehr
auch einen von den Klägern aufgrund der Veräußerung
ihrer Beteiligung an der F-GmbH erzielten Gewinn in Höhe von
jeweils 6.248.000 DM ansetzte.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in EFG 2008, 947 = SIS 08 23 43 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen die Auffassung,
dass die von den Klägern mit den Treugebern A, B, R und C
geschlossenen Treuhandvereinbarungen schon deshalb zivilrechtlich
unwirksam seien, weil die Teilgeschäftsanteile, auf die sich
die jeweiligen Treuhandverhältnisse bezögen, weder bei
Abschluss des Gesellschaftsvertrages am 17.12.1997 noch in der
Folge durch eine nach Maßgabe des § 17 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der
im Streitjahr geltenden Fassung (GmbHG a.F.) vorgenommene
Abtrennung von dem jeweiligen restlichen Geschäftsanteil als
selbständige Beteiligungsrechte begründet worden seien;
damit hätten diese bis zur Beendigung der vereinbarten
Treuhandverhältnisse zu keinem Zeitpunkt als selbständige
Rechte bestanden. Gegenstand eines zivilrechtlich wirksamen
Treuhandverhältnisses könne nur eine Sache bzw. ein Recht
sein, die bzw. das tatsächlich existiere, zumindest jedoch
während des Bestehens des Treuhandverhältnisses zu
irgendeinem Zeitpunkt zur Entstehung gelange. Nur in einem solchen
Fall könnten sowohl Treugeber als auch Treuhänder ihre
jeweiligen Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag
tatsächlich erfüllen. Die an die Treugeber
weitergeleiteten Veräußerungsgewinnanteile seien auch
nicht als Veräußerungskosten im Rahmen des § 17
EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht gehe das
FG davon aus, dass die von den Klägern abgeschlossenen
Treuhandvereinbarungen schon deshalb als zivilrechtlich unwirksam
anzusehen seien, weil sie sich lediglich auf
Teilgeschäftsanteile bezögen, die weder bei Abschluss des
Gesellschaftsvertrages am 17.12.1997 noch in der Folge als
selbständiges Beteiligungsrecht begründet worden seien.
Ferner habe das FG im Rahmen der Prüfung des § 41 Abs. 1
Satz 1 AO zu Unrecht auf die spezialgesetzliche Beweislastregel des
§ 159 AO abgestellt; diese sei kein „Steuergesetz“
i.S. des § 41 Abs. 1 Satz 2 AO. Jedenfalls hätte das FG
die an die Treugeber weitergeleiteten Kaufpreisteile bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG
gewinnmindernd berücksichtigen müssen. In diesem
Zusammenhang habe das FG ferner zu Unrecht die von den Klägern
angebotenen Zeugenbeweise nicht erhoben.
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Die Kläger beantragen, den im Verlauf
des Klageverfahrens ergangenen
Einkommensteueränderungsbescheid vom 6.3.2006 sowie das Urteil
des FG vom 8.2.2008 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr mit der Maßgabe zu ändern, dass
aus der Veräußerung der Anteile an der F-GmbH kein
Veräußerungsgewinn erfasst wird.
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Das FA beantragt sinngemäß,die
Revision zurückzuweisen.
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Das FA vertritt die Auffassung, dass ein
Treuhandvertrag, der, wie im Streitfall, sich auf einen
Teilgeschäftsanteil beziehe, nicht tatsächlich
durchführbar und daher mit den maßgeblichen Bestimmungen
des GmbHG a.F. nicht vereinbar sei. Das FG habe daher zu Recht die
von den Klägern geschlossenen Treuhandvereinbarungen - auch
unter Berücksichtigung der Regelungen des § 41 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO - als unwirksam
angesehen. Zutreffend sei auch die Auffassung des FG, dass eine
gewinnmindernde Berücksichtigung der an die Treugeber
weitergeleiteten Kaufpreisteile als Veräußerungskosten
nicht in Betracht komme. Der von den Klägern gerügte
Verfahrensfehler liege nicht vor.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Den gerügten Verfahrensmangel erachtet
der Senat für nicht durchgreifend und sieht insoweit von einer
weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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2. Das FG ist indes zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die zwischen den Klägern und A, B, R und C
geschlossenen Vereinbarungen allein deshalb zivilrechtlich als
unwirksam anzusehen sind, weil sie sich jeweils auf einen
(rechnerischen) Quotenanteil eines Geschäftsanteils bezogen
haben, der nicht durch eine nach Maßgabe des § 17 GmbHG
a.F. vorgenommene Abtrennung von dem jeweiligen
Geschäftsanteil der Kläger als selbständiges
Beteiligungsrecht begründet worden ist; dies führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat, ausgehend von seinem
Rechtsstandpunkt, nicht geprüft, ob die Quotenanteile mit
Blick auf die maßgeblichen Treuhandvereinbarungen nach §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO oder ggf. nach § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO zuzurechnen sind. Der Senat kann auf der Basis der vom FG
getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob
die Kläger im Streitjahr wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 1, Satz 4 EStG an der F-GmbH beteiligt waren.
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Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer
zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der
zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern
ist bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses das Treugut
steuerrechtlich dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 AO).
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a) Die Kläger waren im Streitjahr
zivilrechtlich je zur Hälfte an der F-GmbH beteiligt. Nach
Maßgabe der vom 17.12.1997 datierenden Treuhandverträge
hielten die Kläger jedoch quotale Anteile ihrer jeweiligen
Geschäftsanteile als Treuhänder für A, B, R und C.
Der Annahme eines (zivilrechtlich) wirksamen
Treuhandverhältnisses steht nicht entgegen, dass dieses nicht
an einem selbständigen Geschäftsanteil, sondern - als
sog. Quotentreuhand - lediglich an einem Teil eines solchen
Geschäftsanteils vereinbart wird (vgl. Urteile des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20.1.1966 II ZR 46/63,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht 1966, 472; vom 13.6.1994 II ZR 259/92, DB 1994, 1669,
unter II.2.a; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.12.2007
VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745 = SIS 08 17 22; Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1828, 1867; Priester,
Quotentreuhand am GmbH-Anteil, in: Der Fachanwalt für
Steuerrecht im Rechtswesen 1999, 153; s. auch P. Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 170; Kruse in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz
39, m.w.N.). Der Anteil an einem selbständigen
Geschäftsanteil ist steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut i.S.
des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt damit einen
treugutfähigen Gegenstand dar. Die Treuhand bezeichnet in
diesem Fall den Vertragszweck, die Quote dagegen bestimmt - in
technischer und betragsmäßiger Hinsicht - die mittelbare
Beteiligung des Treugebers am Geschäftsanteil.
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b) Nicht jede formal als Treuhandvertrag
bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur
steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses.
Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch
tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Ein
solches Treuhandverhältnis liegt dem Grunde nach vor, wenn ein
Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines
Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der
Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber
geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. Die fiduziarische
Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und obligatorisches
Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die
Zuordnung des Rechts. Das schuldrechtliche Element ist für die
interne Bindung des Treuhänders maßgebend. Das dingliche
Rechtsverhältnis kann in Form der Übertragungstreuhand,
der Erwerbstreuhand oder als Vereinbarungstreuhand zustande kommen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 745 = SIS 08 17 22).
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Bei der Prüfung, ob ein
Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von
der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung
gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen.
§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine
Beweisführungslastregelung für den Fall, dass die
tatsächlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
2 AO streitig sind (BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV
1986, 638; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 159 Rz
1). Allerdings befreit § 159 Abs. 1 AO das FG nicht von der
Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien, aus
dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu
entscheiden (BFH-Beschluss vom 10.1.2007 VIII B 221/05, BFH/NV
2007, 1079 = SIS 07 15 30).
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
zunächst die zwischen den Klägern und A, B, R und C
getroffenen Vereinbarungen nach Maßgabe der §§ 133,
157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen haben;
insbesondere ist von Bedeutung, inwieweit die Verträge dem
Wortlaut ihrer Bestimmungen nach Züge einer Erwerbstreuhand
oder eher solche einer Vereinbarungstreuhand tragen. Sodann wird
das FG weiter prüfen, ob die nach den genannten
Maßstäben eingeordneten Verträge nach den
einschlägigen Bestimmungen des GmbHG a.F. der notariellen Form
bedurften. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass im Streitfall
Formerfordernisse nicht beachtet worden sind und das
zugrundeliegende Rechtsgeschäft vor diesem Hintergrund
unwirksam ist, stünde dies nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO
einer Zurechnung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dann
nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden
der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen
wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte)
ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und
andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen
Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang
tatsächlich durchgeführt haben (vgl. BFH-Urteil vom
22.7.2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28,
m.w.N.).
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b) Kommt das FG zu dem Schluss, dass die
zwischen den Klägern und A, B, R und C getroffenen
vertraglichen Vereinbarungen nicht als Treuhandabrede auszulegen
sind, ist zu prüfen, ob eine (treuhänderische)
Unterbeteiligung - etwa in der Rechtsform einer
BGB-Innengesellschaft - vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008,
2004 = SIS 08 41 28, m.w.N.; BGH-Urteil in DB 1994, 1669; Scholz/H.
Winter/Seibt, GmbHG, 10. Aufl., § 17 Rz 4, zur vertraglichen
Gestaltung bei Bruchteils- oder Gesamtshandsgemeinschaften). In
diesem Fall kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft
abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
gerechtfertigt sein.
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Die Rechtsstellung eines wirtschaftlichen
Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist
dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem
Kapitalgesellschaftsanteil zivilrechtlich nicht unmittelbar
Beteiligter ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem
Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen
wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte)
ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.
Wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne setzt
regelmäßig voraus, dass der nicht unmittelbar Beteiligte
aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat und die mit dem Anteil verbundenen
wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die
Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22.7.2008 IX R
74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124 = SIS 08 35 56, m.w.N.).
Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere
Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse
ankommt, ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums
nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte,
sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich
Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28, m.w.N.).
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