Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.10.2014 5 K 2260/13 = SIS 15 02 55 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Vater eines im September 1988 geborenen
Sohnes. Dieser beendete im März 2008 seine schulische Laufbahn
mit dem Abitur. Anschließend verpflichtete er sich für
zwölf Jahre bei der Bundeswehr und begann ab Juli 2008 mit der
Ableistung seines Grundwehrdienstes. Der Kläger erhielt
Kindergeld für seinen Sohn bis einschließlich Juni
2008.
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Ende 2008 wurde der Sohn des Klägers
unter Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit
zum Feldwebelanwärter für die Laufbahn des
Truppendienstes zugelassen und in der Folge zum
Fallschirmjägerfeldwebel ausgebildet. Nach Bestehen der
Feldwebelprüfung wurde er 2011 zum Feldwebel ernannt. Seine
Dienstzeit wird voraussichtlich mit Ablauf des Monats Juni 2020
enden. In der Zeit von Januar 2012 bis Oktober 2013 gehörte
der Sohn des Klägers einem Fallschirmjägerbataillon an.
In dieser Zeit absolvierte er durchgängig verschiedene Aus-
und Weiterbildungen.
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Im Juli 2013 beantragte der Kläger ab
Januar 2012 bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres seines Sohnes
Kindergeld. Mit Bescheid vom 26.8.2013 lehnte die Beklagte und
Revisionsklägerin (Familienkasse) dies ab, da der Sohn mit der
Ernennung zum Feldwebel die Berufsausbildung beendet habe. Den
dagegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse am 23.9.2013
als unbegründet zurück.
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Der anschließenden Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2015, 417 = SIS 15 02 55
veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte
es aus, die Ausbildung für einen Beruf umfasse nicht nur
Ausbildungsmaßnahmen, die erforderlich seien, um die
Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des
gewählten Berufs zu erfüllen, sondern auch solche, die
geeignet seien, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern.
Dies schließe Weiterbildungsmaßnahmen ein. Ein Soldat
auf Zeit befinde sich in der Ausbildung, wenn er tatsächlich
ausgebildet werde. Der Sohn des Klägers sei zwar schon zum
Feldwebel ernannt worden, habe aber sein Berufsziel, die
Übernahme als Berufssoldat, noch nicht erreicht. Die von ihm
durchlaufenen Ausbildungsmaßnahmen dienten dazu, den in
Verwaltungsanweisungen der Bundeswehr aufgestellten Anforderungen
für die Teilnahme an dem Auswahlverfahren für
Berufssoldaten bestmöglich gerecht zu werden. Sie seien
faktisch Voraussetzung für die erfolgreiche Teilnahme am
Auswahlverfahren. Unter Berücksichtigung seines Berufsziels
stellten die Ausbildungsabschnitte insgesamt eine einheitliche
Berufsausbildung dar, so dass ein Anspruch auf Kindergeld nicht
deswegen ausgeschlossen sei, weil er einer Erwerbstätigkeit
als Zeitsoldat nachgehe. Jedenfalls liege ein
Ausbildungsdienstverhältnis vor.
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Mit der Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Die Familienkasse beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet
hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt, wenn es
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen
Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen
Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den
Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur
berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.
Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden
regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a
des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§
32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).
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2. Danach ist der Sohn des Klägers im
Streitzeitraum nicht als Kind zu berücksichtigen.
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Ob es sich bei den vom Sohn des Klägers
durchlaufenen Maßnahmen (Lehrgänge etc.) um eine
Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG handelt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn selbst
wenn diese Maßnahmen als eine Ausbildung zu betrachten
wären, woran der Senat Zweifel hegt, sind sie nach Abschluss
der erstmaligen Berufsausbildung im Rahmen einer
(Vollzeit-)Erwerbstätigkeit erfolgt, die kein
Ausbildungsdienstverhältnis darstellt. Insoweit ist der
Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG
ausgeschlossen.
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a) Die erstmalige Berufsausbildung war mit
Bestehen der Feldwebelprüfung abgeschlossen. Ob der Sohn das
Dienstverhältnis eines Berufssoldaten anstrebt, ist ohne
Bedeutung.
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aa) Für die Frage, ob bereits der erste
(objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch
der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen
Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der
Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste
Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen
Ausbildungsgangs darstellt. Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen
sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu
qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander
abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten
Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel
erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden
kann (Senatsurteil vom 3.7.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl
II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 25, 27).
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bb) Die bestandene Feldwebelprüfung ist
ein berufsqualifizierender Abschluss in einem
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang. Sie
ermöglicht als Laufbahnprüfung (Beschluss des
Bundesverwaltungsgerichts vom 20.9.2011 1 WB 48/10, BVerwGE 140,
342, Rz 33) die Beförderung zum Feldwebel (§ 16 Abs. 2
Satz 1 der Soldatenlaufbahnverordnung - SLV - ) und den Zugang zu
den Feldwebellaufbahnen. Das angestrebte Ziel
„Berufssoldat“ setzt keinen weiterführenden
Abschluss voraus. Die Umwandlung des Dienstverhältnisses
bedeutet keinen Laufbahnwechsel (vgl. § 6 SLV). Sie erfordert
bei Unteroffizieren, die den Dienstgrad eines Feldwebels erreicht
haben, zusätzlich nur die Vollendung des 24. Lebensjahres
(§ 39 Nr. 1 des Soldatengesetzes, § 21 SLV).
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b) Der Sohn des Klägers stand auch nicht
in einem Ausbildungsdienstverhältnis (§ 32 Abs. 4 Satz 3
EStG).
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aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum
Lohnsteuerrecht nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art
voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist
(BFH-Urteile vom 18.7.1985 VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II
1985, 644 = SIS 85 20 26, unter 1.a, und vom 16.1.2013 VI R 14/12,
BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449 = SIS 13 08 45, Rz 28).
Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst
Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (BFH-Urteil
vom 28.9.1984 VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89 = SIS 85 02 34, unter 2.; vgl. auch BFH-Urteil vom 7.8.1987 VI R 60/84,
BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780 = SIS 87 21 40, unter 1.b), die
Ausbildung mithin verpflichtender Gegenstand des Arbeitsvertrages
ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449 = SIS 13 08 45, Rz 28) und die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung,
für die der Arbeitgeber bezahlt, in der Teilnahme an der
Berufsausbildungsmaßnahme besteht (BFH-Urteile vom 15.4.1996
VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804 = SIS 96 19 40, unter 2., und vom
22.7.2003 VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175 = SIS 04 04 59). In
Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder
Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die
Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des
Dienstberechtigten und gegen die Zahlung von Entgelt
charakterisiert wird (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom
5.12.2002 6 AZR 216/01, DB 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst
wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch
berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum
Gegenstand hat, diese aber nicht den wesentlichen Inhalt des
Vertrages ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem
Ausbildungsdienstverhältnis.
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Der Senat ist bei der Auslegung des in §
32 Abs. 4 Satz 3 EStG verwendeten Begriffs des
Ausbildungsdienstverhältnisses zwar nicht an diese
Grundsätze gebunden. Dies ergibt sich daraus, dass die
Rechtsprechung zu den Werbungskosten die folgerichtige Umsetzung
des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt, der
Familienleistungsausgleich hingegen den Anforderungen des
subjektiven Nettoprinzips genügen muss (Senatsurteil in BFHE
246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 34).
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bb) Die Verwendung des in der bisherigen
Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriffs des
Ausbildungsdienstverhältnisses legt die Vermutung nahe, dass
der Gesetzgeber den Begriff im Sinne dieser Rechtsprechung
verstanden wissen wollte. Insofern entspricht der Begriff des
Ausbildungsdienstverhältnisses in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
- vorbehaltlich etwaiger Abweichungen, die sich aus den
unterschiedlichen Zielsetzungen ergeben können - dem Begriff
des Ausbildungsdienstverhältnisses im Lohnsteuerrecht (so auch
FG Münster, Urteil vom 12.9.2014 4 K 2950/13 Kg, EFG 2014,
2051 = SIS 14 31 18; Grönke-Reimann in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 126; Helmke/Bauer,
Familienleistungsausgleich, § 32 Rz 121.6; Schmidt/Loschelder,
EStG, 34. Aufl., § 32 Rz 50; Blümich/Selder, § 32
EStG Rz 84; Lemaire, EFG 2015, 577).
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cc) Nach diesen Grundsätzen liegt im
Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis vor.
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Der Sohn des Klägers war nach dem
Bestehen der Laufbahnprüfung nicht mehr als
Feldwebelanwärter, sondern als Feldwebel und Zeitsoldat
erwerbstätig. Die nach dem Erwerb der Laufbahnbefähigung
in der Bundeswehr üblichen Verwendungslehrgänge im Rahmen
der Tätigkeit als Zeitsoldat machen das Dienstverhältnis
nicht zu einem der Berufsausbildung dienenden
Arbeitsverhältnis.
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3. Da die Revision bereits mit der
Sachrüge Erfolg hat, muss über die Verfahrensrüge
nicht mehr entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 15.10.1997 I R
42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316 = SIS 98 07 40, unter
II.1.; vom 4.2.2004 X R 8/02, BFH/NV 2004, 949 = SIS 04 22 76,
unter II.1.).
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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