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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) handelt mit Kraftfahrzeugen. Im Streitjahr 2006
veräußerte sie einen Personenkraftwagen (PKW) an das in
Spanien ansässige Unternehmen K-S.L. (K), eine
Kapitalgesellschaft spanischen Rechts. Dem lagen eine per Telefax
übermittelte Bestellung der K vom 20.12.2006, eine
Bestätigung des Bundeszentralamts für Steuern vom
gleichen Tag über die Gültigkeit einer der K erteilten
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id-Nr.) und zur
Übereinstimmung der Angaben zu Name, Ort, Postleitzahl und
Straße zugrunde, sowie eine von der Klägerin an K
adressierte Rechnung vom 21.12.2006 ohne Ausweis von Umsatzsteuer,
aber mit dem Hinweis auf das Vorliegen einer steuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferung. Das Fahrzeug wurde von einem
französischen Fahrer, Y, im Inland abgeholt. Y übergab
der Klägerin eine eidesstattliche Versicherung über den
Empfang des Fahrzeugs und die Beförderung nach Spanien sowie
eine schriftliche Abholvollmacht, die K auf Y ausgestellt hatte.
Die Klägerin fertigte eine Kopie des Personalausweises des
Fahrers an, aus der sich auch dessen Wohnort ergab.
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Die Klägerin ging in ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 von einer umsatzsteuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) i.V.m. § 6a
UStG aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) stimmte der Jahreserklärung, die zu einer
Steuervergütung an die Klägerin führte, nach §
168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zu.
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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau
ging das FA aufgrund einer Auskunft der spanischen Finanzverwaltung
davon aus, dass die Lieferung des PKW steuerpflichtig sei. Nach
Mitteilung der spanischen Finanzverwaltung sei der Transport des
Fahrzeugs tatsächlich nicht von K, sondern von deren in
Frankreich ansässigen Kunden (X) veranlasst worden. Der PKW
sei direkt nach Frankreich verbracht worden. Das FA erließ
einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Umsatzsteuerbescheid 2006, da die Lieferung der Klägerin an K
nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche, sondern als
steuerpflichtige „ruhende“ Lieferung im Rahmen eines
Reihengeschäfts anzusehen sei. Der Einspruch der Klägerin
blieb erfolglos.
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Mit seinem in EFG 2010, 913 = SIS 10 13 69
veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der Klage
statt. Zwar erfülle die Lieferung des PKW an K nicht die
Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen
Lieferung gemäß § 6a Abs. 1 UStG, da die Abholung
des Fahrzeugs vom Abnehmer der K und nicht von dieser selbst oder
der Klägerin veranlasst worden sei. Die Klägerin
könne sich jedoch auf Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4
Satz 1 UStG berufen. Denn sie habe die ihr gemäß §
6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 2005 (UStDV) obliegenden
Nachweispflichten erfüllt und keine Veranlassung gehabt, an
der Richtigkeit der vom Fahrer vorgelegten Belegangaben zu
zweifeln, nach denen sie von seinem Handeln für K habe
ausgehen dürfen.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Objektiv habe es sich um ein
Reihengeschäft i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG gehandelt.
Da der französische Abnehmer X als letzter Unternehmer in der
Reihe die Beförderung des PKWs beauftragt habe, sei die
Warenbewegung nur der Lieferung der K an diesen zuzuordnen, so dass
die innergemeinschaftliche Lieferung in diesem Verhältnis
erfolgt sei. Daher sei § 6a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Die
Prüfung der Ortsvorschrift führe zu einer im Inland
steuerbaren ruhenden Lieferung gemäß § 3 Abs. 7
Satz 2 Nr. 1 UStG. Dies schließe die Steuerbefreiung für
innergemeinschaftliche Lieferungen aus. Eine andere Beurteilung
würde den Anwendungsbereich des § 6a Abs. 4 UStG
unzulässig ausweiten, da die Vorschrift nicht das Vertrauen in
den Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG
schütze. Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) in den zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen
Rechtssachen Teleos (Urteil vom 27.9.2007 C-409/04, Slg. 2007,
I-7797 = SIS 08 00 38) und Netto Supermarkt (Urteil vom 21.2.2008
C-271/06, Slg. 2008, I-771 = SIS 08 16 63) Vertrauensschutz
gewährt habe, seien diese Entscheidungen auf den Streitfall
nicht übertragbar, da es dort nicht um Reihengeschäfte
gegangen sei. Im Übrigen habe die Klägerin nicht die
erforderlichen Maßnahmen ergriffen, um die Anwendung der
Steuerfreiheit sicherzustellen, da sie keine Informationen
über ihre Lieferung an K eingeholt und keine Nachforschungen
dazu angestellt habe, aus welchen Gründen ein Franzose als
Abholer tätig gewesen sei. Die Lieferung sei auch nicht nach
§ 6a Abs. 1 UStG steuerfrei. Wie das Alternativbeispiel eines
Reihengeschäfts mit vier Beteiligten zeige, müsse darauf
abgestellt werden, wer den Transport des Gegenstands in das
übrige Gemeinschaftsgebiet tatsächlich veranlasst habe.
Weder die Klägerin noch der Abnehmer K hätten aber den
Transport veranlasst, zumal die Erklärung zur Abholung
inhaltlich unzutreffend gewesen sei. Es sei nachgewiesen, dass K zu
keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt habe, den Gegenstand in einen
anderen Mitgliedstaat zu befördern oder zu versenden, da K
bereits bekannt gewesen sei, dass der Transport durch einen
Beauftragten des letzten Abnehmers erfolgen würde. Der
Gegenstand sei auch nicht in den Mitgliedstaat gelangt, der die von
K verwendete USt-Id-Nr. erteilt habe.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Lieferung sei gemäß §
6a Abs. 4 UStG steuerfrei, da sie sämtliche Nachweispflichten
erfüllt habe. Aus den ihr vorgelegten Urkunden habe sich
insbesondere ergeben, dass das Fahrzeug im Auftrag der K abgeholt
worden sei; warum sie hätte misstrauisch werden müssen,
wenn ein Franzose für ein spanisches Unternehmen im
französisch-spanischen Grenzgebiet tätig werde,
erschließe sich ihr nicht.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin hat eine
innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt, die aber entgegen
dem FG-Urteil bereits nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG steuerfrei
ist, so dass es auf die Voraussetzungen für die Gewährung
von Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
nicht ankommt.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind
gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den
Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit
für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt
gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG insbesondere
voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
oder versendet.
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Die Steuerfreiheit beruht auf Art. 28c Teil A
Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach
„befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die
sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung
der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5,
die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für
ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3
bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt
oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische
Person bewirkt werden, der/ die als solcher/solche in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der
Beförderung der Gegenstände handelt“.
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2. Wird der in das übrige
Gemeinschaftsgebiet beförderte oder versendete Gegenstand im
Rahmen eines sog. Reihengeschäfts geliefert, ist für die
Zuordnung von Beförderung oder Versendung als Voraussetzung
für die Steuerfreiheit gemäß § 6a UStG
Folgendes zu berücksichtigen:
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a) Schließen bei einem sog.
Reihengeschäft mehrere Unternehmer über denselben
Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei
der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten
Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder
Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5
UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. In Übereinstimmung
damit kommt es nach der Rechtsprechung des EuGH bei zwei
aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen
Entgelt zwischen Steuerpflichtigen vorgenommen werden, die als
solche handeln, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen
Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands, wobei die
Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen
zugeordnet werden kann, die dann als einzige nach Art. 28c Teil A
Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist
(EuGH-Urteil vom 6.4.2006 C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006,
I-3227, UR 2006, 342 = SIS 06 25 33, Leitsatz 1).
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b) Der Ort der Lieferung, der zur
innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von
Gegenständen führen kann, befindet sich im Mitgliedstaat
des Beginns der Versendung oder Beförderung (§ 3 Abs. 6
Satz 1 UStG, und Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG;
vgl. EuGH-Urteil EMAG Handel Eder in Slg. 2006, I-3227, UR 2006,
342 = SIS 06 25 33, Leitsatz 2).
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c) Für die Lieferung, der die
Beförderung oder Versendung nicht zuzuordnen ist, gilt §
3 Abs. 7 Satz 2 UStG: Lieferungen, die der Beförderung oder
Versendung vorangehen, gelten nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1
UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder
Versendung des Gegenstands beginnt. Lieferungen, die der
Beförderung oder Versendung folgen, gelten nach § 3 Abs.
7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort als ausgeführt, wo die
Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet. In
Übereinstimmung damit gilt nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG als Ort der Lieferung für den Fall, dass
der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an
dem sich der Gegenstand zur Zeit der Lieferung befindet. Auch
hiernach ist maßgebend, ob die Lieferung der
Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangeht oder folgt
(vgl. EuGH-Urteil EMAG Handel Eder in Slg. 2006, I-3227, UR 2006,
342 = SIS 06 25 33, Leitsatz 2).
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d) Wird der Gegenstand der Lieferung durch
einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer
ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG die
Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen,
es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer
befördert oder versendet hat.
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Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt es
insoweit auf die „Verpflichtung“ und die
„Absichtsbekundung“ an, den Gegenstand unter
Verwendung einer nicht vom Liefermitgliedstaat erteilten USt-Id-Nr.
in den Bestimmungsmitgliedstaat zu befördern (EuGH-Urteil vom
16.12.2010 C-430/09, Euro Tyre Holding, BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnrn. 34 f.). Liegen diese Voraussetzungen vor, die zu einer
Anwendung von § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG
führen, steht es einer Zuordnung von innergemeinschaftlicher
Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb zur ersten Lieferung
nicht entgegen, dass ein Zweiterwerber an der Beförderung
beteiligt ist (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in BFH/NV 2011, 397 =
SIS 11 00 39 Rdnr. 41) und dass die Beförderung nicht zum
Unternehmen des Ersterwerbers erfolgt (EuGH-Urteil Euro Tyre
Holding in BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnr. 42).
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Anders ist es, wenn der Ersterwerber dem
ersten Lieferer bereits vor der Beförderung oder Versendung
mitteilt, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft
hat (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnr. 36). Beförderung oder Versendung sind dann
entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der
ersten Lieferung zuzuordnen. Dem liegt die Überlegung
zugrunde, dass aufgrund einer derartigen Mitteilung für den
Ersterwerber erkennbar ist, dass die Beförderung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet nicht seiner Lieferung zuzurechnen
ist. Im Ergebnis hat danach der Ersterwerber im Fall des
Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder
Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder
Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung
zuzuordnen (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG).
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Soweit sich aus Abschn. 31a Abs. 8 Satz 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und in Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ergeben sollte, dass die erste
Lieferung im Reihengeschäft allein aufgrund der Einbeziehung
des zweiten Abnehmers in die Beförderung nicht steuerfrei sein
kann, wäre dies mit dem EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in
BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnr. 41 nicht vereinbar (vgl. auch
Meurer, DStR 2011, 199, und allgemein Wäger, UR 2001, 1 ff.,
9).
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3. Im Streitfall ist die Lieferung der
Klägerin nach § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei, da der
Abnehmer der Klägerin den Gegenstand in das übrige
Gemeinschaftsgebiet versandt hat.
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Aufgrund der von K dem Y erteilten Vollmacht
zur Abholung ist von einer Versendung durch K auszugehen, so dass
entsprechend § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG eine Versendung durch den
Abnehmer der von der Klägerin ausgeführten Lieferung
vorliegt, und die Klägerin für diese Lieferung die
Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift in Anspruch nehmen kann.
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a) Es liegen mehrere Lieferungen über
einen Gegenstand vor, da das Fahrzeug von der Klägerin an K
sowie von K an deren französischen Abnehmer geliefert wurde.
Da K als erster Abnehmer gegenüber der Klägerin
erklärt hat, sie werde den Gegenstand der Lieferung nach
Spanien und damit in einen anderen Mitgliedstaat als den
Liefermitgliedstaat befördern oder versenden, K unter ihrer
spanischen USt-Id-Nr. handelte, und ein von K Beauftragter den
Gegenstand zur Beförderung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet abholte, war die Lieferung der Klägerin an
K die Versendungslieferung und damit die innergemeinschaftliche
Lieferung. Ob K ihrerseits im Verhältnis zu ihrem
französischen Abnehmer die Kosten für die Versendung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet trug, ist im Hinblick auf die
von K für den Abholer Y erteilte Vollmacht unerheblich.
Darüber hinaus war der Klägerin der Weiterverkauf durch K
an einen französischen Abnehmer nicht bekannt, so dass eine
Zuordnung der Versendung zur zweiten Lieferung der K an den
französischen Abnehmer nicht in Betracht kommt. Dass eigene
Angestellte der K bei der Abholung nicht anwesend waren, steht der
Zuordnung zur ersten Lieferung im Hinblick auf die durch K dem
Abholenden erteilte Abholvollmacht schließlich gleichfalls
nicht entgegen.
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b) Hieran ändert sich auch dann nichts,
wenn davon auszugehen wäre, dass die Klägerin nicht der
erste Lieferer in der Reihe ist, da auch sie das Fahrzeug vom
Hersteller oder sonst aufgrund einer Lieferung erworben hat und das
Fahrzeug von Y beim Lieferer der Klägerin abgeholt wurde. Denn
erst K hat gegenüber der Klägerin unter Verwendung ihrer
USt-Id-Nr. erklärt, sie werde den Gegenstand in das
übrige Gemeinschaftsgebiet befördern oder versenden. Nach
den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen kann nur der
Klägerin die innergemeinschaftliche Lieferung zugeordnet
werden.
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c) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen
nicht durch. Insbesondere rechtfertigt der vom FA gebildete
Beispielsfall (Reihengeschäft mit vier Beteiligten - A, B, C
und D -, bei dem sich B gegenüber A unter Verwendung einer
französischen USt-Id-Nr. zur Beförderung nach Frankreich
verpflichtet, die Ware aber unter einer deutschen USt-Id-Nr. an C
verkauft, der sie seinerseits an den unter französischer
USt-Id-Nr. handelnden D verkauft, der die Ware dann bei A abholt
und nach Frankreich befördert) keine andere Beurteilung. Denn
entweder holt D die Ware als Bevollmächtigter des B aufgrund
einer in der Kette weitergegebenen Verpflichtung zur
Beförderung nach Frankreich bei A ab, so dass die
Beförderung der ersten Lieferung zuzurechnen ist (EuGH-Urteil
Euro Tyre Holding in BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnr. 41) oder
aber hat B den Erstlieferer A über den Weiterverkauf an C (zu
dessen freien Verfügung) informiert, so dass nicht für
die erste Lieferung des A, sondern für die dritte Lieferung
des C an D die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche
Lieferung in Anspruch genommen werden kann (EuGH-Urteil Euro Tyre
Holding in BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 Rdnr. 36).
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4. Auch die weiteren Voraussetzungen für
die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG liegen
vor.
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a) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig
ist, hat die Klägerin den Beleg- und Buchnachweis für die
Inanspruchnahme der Steuerfreiheit der Art nach vollständig
erbracht. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin, obwohl
eine Versendungslieferung vorliegt, den Nachweis der Versendung
nicht durch einen Versendungsbeleg nach § 17a Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV erbracht hat; denn nach §
17a Abs. 4 Satz 2 UStDV kann der Unternehmer, wenn ihm dies nicht
möglich ist - z.B. weil er nicht erkennen kann, dass der
Abholer kein unselbständiger Beauftragter des Abnehmers ist -
den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung auch nach §
17a Abs. 2 UStDV erbringen - wie im Streitfall u.a. durch die
Versicherung des Beauftragten des Abnehmers, den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern
(Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225,
264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.4.b bb) - .
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An der Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben
bestehen mit Ausnahme des - tatsächlichen - Bestimmungsorts
der Lieferung keine begründeten Zweifel. Dass das von der
Klägerin gelieferte Fahrzeug nicht entsprechend den
Belegangaben nach Spanien, sondern nach Frankreich versendet wurde,
steht im Streitfall der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung nicht entgegen. Denn auch der tatsächliche
Bestimmungsort befindet sich nach den Feststellungen des FG im
übrigen Gemeinschaftsgebiet, so dass die Angabe eines
unzutreffenden Bestimmungsorts dem „sicheren
Nachweis“ der materiellen Voraussetzungen nicht
entgegensteht (EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-146/05, Collée,
Slg. 2007, I-7861 = SIS 08 00 30 Rdnr. 31).
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b) Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte
dafür ersichtlich, dass die Klägerin „die
Identität der wahren Erwerber verschleiert hat, um diesen zu
ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen“
(EuGH-Urteil vom 7.12.2010 C-285/09, „R“, DStR
2010, 2572 = SIS 11 00 36, Leitsatz).
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5. Auf die Frage, ob sich die Steuerfreiheit
aus § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, kam es zwar nicht mehr an.
Es erscheint jedoch - selbst wenn die Voraussetzungen des § 6a
Abs. 1 UStG nicht vorlägen - entgegen der Auffassung des FA
unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Euro Tyre Holding in
BFH/NV 2011, 397 = SIS 11 00 39 nicht möglich, sog. ruhende
Lieferungen von der Gewährung des Vertrauensschutzes nach
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG auszunehmen.
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