Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29.11.2012 1 K
2535/11 = SIS 13 06 06 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist die Höhe der
Bemessungsgrundlage der für die Jahre 2004 bis 2007
(Streitjahre) anzusetzenden unentgeltlichen Wertabgabe für die
Privatnutzung eines dem Unternehmen zugeordneten
Gebäudes.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Rechtsanwalt und Gesellschafter der
Rechtsanwalts- und Wirtschaftsprüfungskanzlei. Für die
Errichtung eines von ihm (überwiegend) privat genutzten
Wohnhauses schloss er im September 2003 einen
Generalunternehmervertrag. In seiner im Oktober 2003 abgegebenen
Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat September 2003 ordnete
er das Gebäude voll seinem Unternehmensvermögen zu und
machte in den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003
und 2004 den vollen Vorsteuerabzug geltend. Von der
Gesamtnutzfläche des Wohnhauses von 410,62 qm sollten -
jeweils umsatzsteuerpflichtig - 19,89 qm Keller an einen Dritten
als Archiv sowie ein Drittel der in das Haus integrierten Garage an
die Rechtsanwalts- und Wirtschaftsprüfungskanzlei vermietet
werden.
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Das Gebäude wurde im Juni 2004
fertiggestellt. Die unternehmerische Nutzung des Gebäudes
betrug 10,89 % der Gesamtnutzfläche.
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Für die Streitjahre 2004 bis 2007
erklärte der Kläger für die Privatnutzung des Hauses
eine unentgeltliche Wertabgabe. Als Bemessungsgrundlage der
Privatnutzung setzte er in allen Streitjahren auf der Grundlage des
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der bis
einschließlich 30.6.2004 geltenden Fassung des Zweiten
Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz 2003 - StÄndG 2003 - ) vom
15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) - UStG a.F. - 1 % der
Herstellungskosten des Gebäudes an. Die Umsatzsteuer wurde
zunächst erklärungsgemäß festgesetzt.
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Mit Bescheiden für 2005 und 2006 vom
18.11.2008 sowie für 2004 und 2007 vom 7.8.2009 änderte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Umsatzsteuerfestsetzungen im Hinblick auf die Bemessung der
unentgeltlichen Wertabgabe. Der Einspruch des Klägers hatte in
der Einspruchsentscheidung vom 14.6.2011 nur soweit Erfolg, als bei
der Berechnung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen
Wertabgabe bislang von zu hohen Nettoherstellungskosten ausgegangen
worden sei. Anstatt der vom Kläger errechneten
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe in
Höhe von 1.846 EUR setzte das FA zuletzt einen Betrag für
2004 von 22.125 EUR und im Übrigen von jährlich 44.251
EUR an, den es für den Zeitraum ab 1.7.2004 unter Heranziehung
der neu eingeführten Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in
nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
(Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG - ) vom 9.12.2004 (BGBl I
2004, 3310) ermittelte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, dass die vom
FA (der Höhe nach zutreffend) vorgenommene Berechnung der
unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz
3 UStG den unionsrechtlichen Vorgaben entspreche. Die gesetzliche
Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verstoße
auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3
des Grundgesetzes - GG - ) folgende Rückwirkungsverbot. Denn
der Kläger habe kein schutzwürdiges Vertrauen in den
Fortbestand der alten Rechtslage für sich beanspruchen
können. Das Urteil ist in EFG 2013, 469 = SIS 13 06 06
veröffentlicht.
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Mit seiner hiergegen eingelegten Revision
rügt der Kläger die Verletzung von Verfassungsrecht und
verweist insbesondere auf die neuere Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum Rückwirkungsverbot
(Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79).
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Das FG habe sich im Streitfall nicht damit
befasst, ob es sich vorliegend um eine echte oder unechte
Rückwirkung handele, ob er, der Kläger, mit einer
über der tatsächlichen Inanspruchnahme liegenden
Besteuerung wirklich habe rechnen müssen und ob selbst dann,
wenn eine unechte Rückwirkung zwar grundsätzlich
möglich sei, bei einer Interessen- und Güterabwägung
unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes, der Grundrechte
und vom Sinn und Zwecke des Gesetzes z.B. durch
Übergangsregelungen dem Betroffenen Vertrauensschutz dann zu
gewähren sei, wenn sein schutzwürdiges Vertrauen auf den
bisherigen Rechtszustand überwiege.
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Der Gesetzgeber regele
investitionsrelevante Aufwendungen seit jeher stets in der Weise,
dass der Steuerpflichtige bereits bei Vornahme seiner Investition
steuerliche Planungssicherheit erhalte. Als Beispiel sei auf die
Abschreibungssätze des § 7 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) hingewiesen, der für die Zukunft die vollständige
Absetzung für Abnutzung (AfA) regele. Damit werde dem
verfassungsrechtlichen Grundsatz Rechnung getragen, dass der
Bauherr bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über seine
Investition die steuerliche Belastung im Wesentlichen kennen
müsse. Gerade bei langfristig angelegten Investitionen in
Immobilien genieße der Steuerpflichtige einen deutlich
erhöhten Vertrauensschutz, so wie er u.a. in § 7 EStG
deutlich zum Ausdruck komme. Bei der Umsatzsteuer dürfe nichts
anderes gelten, soweit es um langfristige Investitionen in
Immobilien gehe. Demgegenüber orientiere sich das FG - ohne
sich zu diesem zentralen Punkt zu äußern - zu Unrecht an
einer pauschalen Sichtweise, wonach die Abgrenzung zwischen echter
und unechter Rückwirkung allein nach dem wirkungsrelevanten
Besteuerungszeitraum zu beurteilen sei.
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Richtigerweise könne der
Steuerpflichtige stets darauf vertrauen, dass zumindest das Prinzip
der leistungsgerechten Besteuerung vom Gesetzgeber beachtet werde.
Der durch den vorübergehend gewährten vollen
Vorsteuerabzug entstandene Liquiditätsvorteil rechtfertige es
demgegenüber nicht, von diesem höherrangigen Prinzip
mittels rückwirkender Gesetze abzurücken. Damit
würde das Risiko rechtswidriger Gesetze systemwidrig,
einseitig und pauschal auf den Steuerpflichtigen
zurückverlagert, was vom Verbot der Gesetzesrückwirkung
gerade nicht bezweckt werde.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 in Gestalt
der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14.6.2011
dahingehend zu ändern, dass die unentgeltliche Wertabgabe
unter Anwendung des § 10 Abs. 4 UStG a.F. mit einem AfA-Satz
von 1 % festgesetzt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung für
zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
unentgeltliche Wertabgabe aus der Privatnutzung des dem Unternehmen
des Klägers zugeordneten Gebäudes ab dem 1.7.2004 nach
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG mit 10 % seiner
Herstellungskosten anzusetzen ist. Dabei hat das FG zutreffend
entschieden, dass diese Regelung weder unionsrechtswidrig ist noch
gegen die Verfassung verstößt.
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1. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer
sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt u.a. die Verwendung
eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer
für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.
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a) Unionsrechtliche Grundlage dieser
Vorschrift ist für die Streitjahre 2004 bis 2006 Art. 6 Abs. 2
Unterabs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
und für das Streitjahr 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird die
Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für
den privaten Bedarf eines Steuerpflichtigen oder allgemein für
unternehmensfremde Zwecke den Dienstleistungen gegen Entgelt
gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen
Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat.
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b) Nach der sog. Seeling-Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sind die
entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben so auszulegen, dass ein
Steuerpflichtiger, der sich dafür entscheidet, ein
Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, und
später einen Teil dieses Gebäudes für seinen Bedarf
verwendet, zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten dieses
Gebäudes entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt und
dementsprechend verpflichtet ist, die Mehrwertsteuer auf den Betrag
der Ausgaben für diese Verwendung zu zahlen (EuGH-Urteil
Seeling vom 8.5.2003 C-269/00, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378 =
SIS 03 27 13). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat danach geklärt,
dass ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er
teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu
eigenen Wohnzwecken) nutzt, das Gebäude insgesamt seinem
Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude -
einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils -
entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe von § 15
Abs. 1 UStG abziehen kann und dass die nichtunternehmerische
Verwendung des Gebäudes als steuerpflichtiger Eigenverbrauch
(nunmehr unentgeltliche Wertabgabe) der Umsatzbesteuerung
unterliegt (BFH-Urteile vom 24.7.2003 V R 39/99, BFHE 203, 206,
BStBl II 2004, 371 = SIS 03 42 94; vom 8.10.2008 XI R 58/07, BFHE
223, 487, BStBl II 2009, 394 = SIS 09 05 12, unter II.1.a aa, Rz
14; vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, HFR 2009, 598 =
SIS 09 12 87, unter II.3.c, Rz 27; vom 23.9.2009 XI R 18/08, BFHE
227, 226, BStBl II 2010, 313 = SIS 10 02 02, unter II.1.a, Rz 15;
vom 19.7.2011 XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434 = SIS 11 36 18, Rz 31; vom 19.7.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II
2012, 430 = SIS 11 36 19, Rz 23, jeweils m.w.N.; vgl. zum
Zuordnungswahlrecht allgemein auch EuGH-Urteile Vereniging
Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie - VNLTO - vom 12.2.2009
C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199 = SIS 09 08 65, Rz 32;
Gemeente’s Hertogenbosch vom 10.9.2014 C-92/13,
EU:C:2014:2188, Mehrwertsteuerrecht 2014, 686, Rz 25;
Senatsbeschluss vom 16.6.2015 XI R 15/13, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2015, 1734 = SIS 15 15 81, Rz
38).
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c) Ausgehend hiervon hat das FG zutreffend
entschieden, dass der Kläger berechtigt war, das von ihm
teilweise unternehmerisch verwendete Gebäude insgesamt seinem
Unternehmen zuzuordnen und dementsprechend den vollen
Vorsteuerabzug aus den Bauerrichtungskosten in Anspruch zu nehmen.
Mit der teilweisen Nutzung für private Wohnzwecke verwendete
der Kläger das Gebäude in den Streitjahren für
Zwecke, die außerhalb des Unternehmens - der gewerblichen
Vermietung - liegen. Dementsprechend hatte der Kläger insoweit
eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (vgl. auch BFH-Urteil
vom 19.4.2007 V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676 = SIS 07 19 54).
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2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
unentgeltliche Wertabgabe für den Zeitraum ab Juli 2004 in
Höhe von 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes
anzusetzen war.
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a) Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
a.F. war dieser Umsatz nach den bei der Ausführung dieser
Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben; nach Satz 2 der
Vorschrift gehörte die Umsatzsteuer nicht zur
Bemessungsgrundlage.
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Nach der damals einhelligen Auslegung des
Begriffs der „Kosten“ i.S. des § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. war dabei grundsätzlich von den bei der
Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten, d.h. von den nach
Maßgabe der jährlichen AfA gemäß § 7
Abs. 4 EStG auf 50 Jahre zu verteilenden Herstellungskosten
auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 76, BStBl II 2007,
676 = SIS 07 19 54, unter II.2., Rz 21, m.w.N.).
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b) Für nach dem 30.6.2004
ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.
des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung
dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie
zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu
diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen
zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung
verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
mindestens 500 EUR, sind sie gleichmäßig auf einen
Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut
maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG
entspricht (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Nach §
15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum bei
Grundstücken zehn Jahre, weshalb die unentgeltliche Wertabgabe
grundsätzlich in Höhe von 10 % der
Gebäudeherstellungskosten anzusetzen ist.
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24
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c) Dementsprechend hat das FG zutreffend
angenommen, dass die vom FA vorgenommene Berechnung der
Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe nach
Maßgabe der vorstehenden Vorschriften zutreffend erfolgt ist
- was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch außer
Streit steht - und dass insoweit ab dem 1.7.2004 die Neuregelung
des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zugrunde zu legen war.
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25
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3. Das FG hat außerdem zu Recht
dargelegt, dass die Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Satz 3 UStG den Vorgaben des Unionsrechts entspricht (vgl.
EuGH-Urteil Wollny vom 14.9.2006 C-72/05, EU:C:2006:573, BStBl II
2007, 32 = SIS 06 39 07). Dies wird vom Kläger mit seiner
Revision auch nicht beanstandet.
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4. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG)
folgende Rückwirkungsverbot verstößt (so auch FG
Münster, Urteil vom 4.3.2010 5 K 3484/08 U, EFG 2010, 994 =
SIS 10 14 51, Rz 19 ff.; FG München, Urteil vom 24.2.2011 14 K
210/08, EFG 2011, 1660 = SIS 11 17 34, Rz 21 ff.; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.3.2013 3 K 2285/10, EFG 2013, 1174 =
SIS 13 15 72, Rz 48 ff.).
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a) Das BVerfG unterscheidet bei
rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung
zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die
grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind und
solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich
zulässig sind (vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 40, m.w.N.).
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aa) Eine Rechtsnorm entfaltet echte
Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen
abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 41, m.w.N.).
Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit
belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung
für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll
(„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“; vgl.
z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 41,
m.w.N.).
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Von dem grundsätzlichen Verbot echt
rückwirkender Gesetze bestehen Ausnahmen (ständige
Rechtsprechung; vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 64, m.w.N.). Das Rückwirkungsverbot gilt nicht, soweit
sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden
konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich
nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 64, m.w.N.).
Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung
der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige
Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der
betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 64,
m.w.N.). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter
Rückwirkungen ist beispielsweise gegeben, wenn die Betroffenen
schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird,
nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen
durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 65,
m.w.N.).
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30
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bb) Eine unechte Rückwirkung liegt vor,
wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene
Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt
und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, so wenn
belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung
eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten
Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche
Rückanknüpfung“, vgl. BVerfG-Beschluss vom
10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 43, m.w.N.). Sie ist grundsätzlich zulässig.
Allerdings können sich aus dem Grundsatz des
Vertrauensschutzes und dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der
Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst
überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte
Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet
oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der
Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, BStBl II
2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 43, m.w.N.). Dabei geht der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, vor jeder
Enttäuschung zu bewahren; soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß
allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig
unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132,
302, BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 45, m.w.N.).
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31
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cc) Im Steuerrecht liegt eine echte
Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits
entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. z.B.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 42; in
BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 44, jeweils
m.w.N.).
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32
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dd) Für den Bereich des
Einkommensteuerrechts bedeutet dies beispielsweise, dass die
Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden
Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie
der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38
der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die
Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das
heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 42,
m.w.N.).
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33
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b) Der Senat kann im Streitfall offenlassen,
ob es sich bei der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
getroffenen Neuregelung bezogen auf die für die Monate ab Juli
2004 streitbefangene Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe um
eine echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG
handelt, oder ob - wie jedenfalls für die Streitjahre 2005 bis
2007 - insoweit eine unechte Rückwirkung anzunehmen ist. Eine
echte Rückwirkung käme nur in Betracht, als nicht auf den
bei Verkündung des EURLUmsG noch nicht abgeschlossenen
Besteuerungszeitraum: das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2
UStG), sondern auf den einzelnen Voranmeldungszeitraum (§ 18
UStG) abzustellen wäre.
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34
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c) Dies kann vorliegend aber unentschieden
bleiben, weil die streitbefangene gesetzliche Regelung auch bei
Annahme einer echten Rückwirkung (so FG Münster in EFG
2010, 994 = SIS 10 14 51, Rz 24; FG München in EFG 2011, 1660
= SIS 11 17 34, Rz 25; FG Rheinland-Pfalz in EFG 2013, 1174 = SIS 13 15 72, Rz 54) den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt.
Denn der Kläger konnte schon im Zeitpunkt, auf den die
Rückwirkung bezogen wird - hier ab dem 1.7.2004 -, nicht mehr
auf den Fortbestand der früheren gesetzlichen Regelung in
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. vertrauen, sondern musste
mit einer Änderung der Gesetzeslage rechnen (vgl. dazu z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1 = SIS 14 07 79, Rz 65,
m.w.N).
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35
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aa) Dies ergab sich für die Zeit ab dem
1.7.2004 jedenfalls aus dem vom Bundesministerium der Finanzen
(BMF) veröffentlichten Schreiben vom 13.4.2004, wonach ab dem
1.7.2004 bei der Ermittlung der Kosten i.S. von § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Gegenstands abweichend von den ertragsteuerrechtlichen
Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a
UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen
Berichtigungszeitraum zu verteilen waren (BMF-Schreiben vom
13.4.2004 IV B 7 - S 7206 - 3/04, BStBl I 2004, 468, UR 2004, 331,
DB 2004, 960 = SIS 04 18 20). Diese Regelung entsprach damit
inhaltlich der zum 1.7.2004 rückwirkend in Kraft gesetzten
Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Dem Kläger
als Angehörigen der in § 3 Nr. 1 des
Steuerberatungsgesetzes angeführten Berufe musste daher schon
im Mai oder Juni 2004 bekannt sein, dass sich ab dem 1.7.2004 die
Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche
Wertabgabe in den sog. Seeling-Fällen verändern
würde. Er durfte daher insoweit für die Zeit ab dem
1.7.2004 nicht mehr auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelung
in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. vertrauen (ebenso FG
Münster in EFG 2010, 994 = SIS 10 14 51, Rz 27 f.; vgl. auch
FG München in EFG 2011, 1660 = SIS 11 17 34, Rz 26 ff.; FG
Rheinland-Pfalz in EFG 2013, 1174 = SIS 13 15 72, Rz 55 ff.).
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36
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bb) Dies gilt unabhängig von der
später ergangenen Rechtsprechung des BFH, dass die in diesem
Verwaltungserlass vorgesehene Rückwirkung auf Zeiträume
vor dem 1.7.2004 in Ermangelung einer Rechtsgrundlage
unzulässig war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 76, BStBl II
2007, 676 = SIS 07 19 54; s. dazu BMF-Schreiben vom 10.8.2007 IV A
5-S 7206/07/0003, BStBl I 2007, 690 = SIS 07 28 22). Denn die
Anwendung von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. auf diese
Zeiträume steht vorliegend außer Streit.
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d) Auch wenn entsprechend dem Vorbringen des
Klägers für die Prüfung des aus seiner Sicht
bestehenden Vertrauensschutzes auf den Zeitraum seiner
Investitionsentscheidung Ende 2003 abgestellt würde, durfte
der Kläger damals nicht darauf vertrauen, § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. werde für die nächsten 50 Jahre
unverändert bleiben (vgl. dazu z.B. BVerfG-Beschluss vom
5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, Leitsatz 2 und Rz 63 ff.).
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aa) Dabei ist zunächst zu
berücksichtigen, dass der Kläger bis zum Bekanntwerden
der sog. Seeling-Rechtsprechung des EuGH (Urteil Seeling,
EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13) nach der
seinerzeit geltenden Rechtslage ohnehin keinen Anspruch auf den
Vorsteuerabzug auch für die anteiligen Bauerrichtungskosten
für den privat genutzten Gebäudeteil hatte. Denn damals
wurde nach der Rechtsprechung des BFH und der entsprechenden
Verwaltungsauffassung die anteilige Privatnutzung von
Gebäudeteilen als steuerfreie Vermietung i.S. von § 4 Nr.
12 UStG behandelt, so dass der Vorsteuerabzug aus den
entsprechenden Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 15
Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
10.2.1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668 = SIS 94 15 64, unter II.5.b und c, Rz 30 f.). Es lag insoweit von vornherein
keine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe vor, so dass auch
kein Bedürfnis für die Anwendung der in § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. geregelten Bemessungsgrundlage bestand.
Für die Zeit vor dem Ergehen der sog. Seeling-Rechtsprechung
am 8.5.2003 konnte somit kein Vertrauenstatbestand dahingehend
entstehen, dass bei entsprechender anteiliger Privatnutzung eines
errichteten Gebäudes eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen
wäre, deren Bemessungsgrundlage sich nach § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. bestimmte.
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bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
konnte sich auch nach Ergehen der sog. Seeling-Rechtsprechung
(EuGH-Urteil Seeling, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13) bis zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 Satz 1 UStG zum 1.7.2004 kein schutzwürdiges Vertrauen
auf den Fortbestand der Regelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
UStG a.F. entwickeln.
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(1) Zwar ergab sich für die anteiligen
Bauerrichtungskosten im Hinblick auf die beabsichtigte Nutzung des
während dieses Zeitraums errichteten Gebäudes zu privaten
Wohnzwecken nun infolge der Zuordnung des gesamten Gebäudes
zum Unternehmen des Klägers ein Vorsteuerabzugsrecht in vollem
Umfang (EuGH-Urteil Seeling, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378 =
SIS 03 27 13). Diesen hat der Kläger allerdings erhalten. Sein
Vertrauen wurde insoweit nicht enttäuscht.
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(2) Dies hatte aber zugleich zur Folge, dass
hinsichtlich der beabsichtigten anteiligen Privatnutzung des
Gebäudes nunmehr eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3
Abs. 9a UStG vorlag. Mit der Anwendung der seinerzeit vorgesehenen
Bemessungsgrundlage von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. hat
einem vollem Vorsteuerabzug eine - aufgrund der
einkommensteuerrechtlichen Regelung in § 7 Abs. 4 EStG
vorgesehene Verteilung der Herstellungskosten auf 50 Jahre - im
Verhältnis nur geringfügige anteilige Besteuerung der
Privatnutzung gegenübergestanden. Da der Berichtigungszeitraum
des § 15a UStG lediglich zehn Jahre betrug, drohte das
Entstehen eines unversteuerten Letztverbrauchs.
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Diese Rechtslage hat der BFH zwar in seiner
Nachfolgerechtsprechung für Wertabgaben bis zum 30.6.2004 dem
Grunde nach bestätigt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 203, 206,
BStBl II 2004, 371 = SIS 03 42 94; in BFHE 217, 76, BStBl II 2007,
676 = SIS 07 19 54). Dies bedeutet aber nicht, dass der Kläger
uneingeschränkt auf den Fortbestand von § 10 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 UStG a.F. für die nächsten 50 Jahre vertrauen
durfte.
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(3) Das FG ist deshalb zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger aus Sicht Ende 2003 mit einer
zukünftigen Änderung der Rechtslage rechnen musste.
Ansonsten hätte er langfristig einen ungerechtfertigten
Vorteil gegenüber dem Endverbraucher erhalten, der einen
Gegenstand kauft und dafür Mehrwertsteuer entrichtet; insoweit
wäre eine unzulässige Ungleichbehandlung des
Steuerpflichtigen im Verhältnis zum Endverbraucher entstanden,
was nach der Rechtsprechung des EuGH unzulässig ist (Urteil
Wollny, EU:C:2006:573, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz 32,
m.w.N.; vgl. auch Dziadkowski, IStR 2004, 339; Nieskens, Der
Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2003, 311). Außerdem
hätte dies langfristig die Logik des im Mehrwertsteuersystem
bestehenden Zusammenhangs zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der
Mehrwertsteuer in Frage gestellt (EuGH-Urteil Wollny,
EU:C:2006:573, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz 32, m.w.N.).
Dies ist seinerzeit auch in der Fachwelt erörtert worden (vgl.
z.B. Dziadkowski, IStR 2004, 339; Nieskens, UStB 2003, 311), was
insbesondere dem fachkundigen Kläger bekannt sein musste. Das
Interesse des Staates, die durch die Rechtsprechung des EuGH
entstandene Besteuerungslücke zu schließen,
überwiegt insoweit das Interesse des Klägers, zumal der
Gesetzgeber an die Frist des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 468 =
SIS 04 18 20 angeknüpft hat.
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e) Soweit der Kläger sinngemäß
ausführt, der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung in §
15 Abs. 1b UStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010
(BGBl I 2010, 1768), die nach § 27 Abs. 16 UStG auf ab dem
1.1.2011 hergestellte Gebäude anzuwenden ist, das sog.
„Seeling-Modell“ zur Gänze abgeschafft, was
die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG entbehrlich
gemacht habe, führt dies zu keinem anderen Ergebnis.
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§ 15 Abs. 1b Satz 1 UStG schränkt
für den Fall der (beabsichtigten) gemischten Nutzung eines
Grundstücks den Vorsteuerabzug von vornherein auf die
Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke
ein. Diese erst nach den Streitjahren eingeführte Regelung
beruht auf einer entsprechenden Änderung der MwStSystRL durch
die Einfügung von Art. 168a MwStSystRL durch die Richtlinie
2009/162/EU vom 22.12.2009 zur Änderung verschiedener
Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union 2010
Nr. L 10/14). Erst nach Inkrafttreten von Art. 168a MwStSystRL war
es dem deutschen Gesetzgeber möglich, diese Regelung mit
§ 15 Abs. 1b Satz 1 UStG umzusetzen.
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Dies geschah mithin unabhängig von der
mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG geschaffenen
Änderung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche
Wertabgaben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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