Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 12.3.2013 15 K 3276/10 U = SIS 13 15 04 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betrieb in den Jahren 2004 bis 2008 (Streitjahre)
einen Verlag, in dem er Druckwerke (Bücher) auf der Grundlage
von zuvor eingereichten Manuskripten von Autoren herstellte und an
den Buchhandel wie auch direkt an Endabnehmer vertrieb.
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In den zugrunde liegenden,
regelmäßig gleich lautenden Verlagsverträgen
räumte der jeweilige Autor dem Kläger das Recht ein, auf
der Grundlage seines Manuskripts ein Buch, dessen
„Copyright“ beim Autor verblieb, herzustellen, zu
vervielfältigen sowie angemessen zu verbreiten. Dabei
führte der Kläger auf Wunsch des Autors auch
Lektoratstätigkeiten durch. Der Kläger durfte die
Werbemaßnahmen für das Buch und den Ladenpreis
bestimmen. Der Autor erwarb für jedes verkaufte und bezahlte
Exemplar einen Honoraranspruch in Höhe eines prozentualen
Anteils des um die Umsatzsteuer verminderten Ladenpreises.
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Zeitgleich und im Zusammenhang mit dem
Verlagsvertrag schloss der Kläger mit dem jeweiligen Autor in
einem sog. Auftragsschein eine weitere Vereinbarung, worin sich der
Autor u.a. gegenüber dem Kläger verpflichtete, (in der
Regel 50) Erstexemplare zu einem besonderen - im Vergleich zum
späteren Ladenpreis höheren - Preis zu erwerben. Nach
Darstellung des Klägers waren die an den Autor ausgelieferten
Erstexemplare in der Regel besser ausgestattet als die weiteren
Exemplare.
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Die mit dem Verlagsgeschäft
ausgeführten Umsätze einschließlich der Lieferung
der Erstexemplare an die Autoren unterwarf der Kläger in
seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre unter
Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG dem
ermäßigten Steuersatz.
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Bei einer u.a. für die Streitjahre
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergaben sich
aus Sicht der Prüferin folgende Feststellungen und
Schlussfolgerungen:
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Den Preis für die vom Autor laut
Vertrag abzunehmenden Erstexemplare habe der Kläger nach
seinen Angaben so berechnet, dass der Verlag damit die ihm für
die Herstellung des Buches entstehenden Kosten habe decken
können. Somit betreibe der Kläger einen sog.
Druckkostenzuschussverlag, da er in den streitbefangenen
Fällen Bücher nur aufgrund der Entrichtung eines
Druckkostenzuschusses durch den Autor publiziere.
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Aufgrund der Vertragsgestaltung habe der
Kläger an die Autoren zwei voneinander unabhängige
(Haupt-)Leistungen ausgeführt, nämlich die Herstellung
und den Vertrieb des Buches zum vom Kläger festgelegten
Ladenpreis über den Buchhandel. Die von den Autoren für
ihre Belieferung mit Erstexemplaren an den Kläger gezahlten
Entgelte seien in einen mit dem ermäßigten Steuersatz zu
besteuernden Teil für die Lieferung des Buches an den Autor
und in einen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernden Teil für
die Herstellung des Buches aufzuteilen.
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Der den Wert des Buches übersteigende
Ertragsanteil sei ein sog. Druckkostenzuschuss, d.h. ein mit dem
Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu besteuerndes Entgelt
für die Leistung des Klägers an den Autor. Die mit dem
Druckkostenzuschuss abgegoltene Leistung des Verlegers an den Autor
bzw. an Dritte sei weder eine Lieferung von in der Anlage 2 zu
§ 12 Abs. 2 UStG bezeichneten Gegenständen, z.B.
Büchern nach Nr. 49 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG,
noch bestehe sie in der Einräumung oder Übertragung oder
Wahrnehmung von auf dem Urheberrechtsgesetz beruhenden Rechten nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Für die meisten der auf
diese Weise verlegten Bücher hätten die an die
Buchhändler bzw. Endkunden berechneten Verkaufspreise
ermittelt werden können. Angesichts der mit unterschiedlichen
Steuersätzen gebotenen Besteuerung seien die Entgelte für
die Erstexemplare zu dem vom Kläger vorgegebenen Ladenpreis
ins Verhältnis zu setzen. Von den Gesamtentgelten entfielen
durchschnittlich 69 % auf den der Besteuerung mit dem
Regelsteuersatz unterliegenden Druckkostenzuschuss.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 18.2.2010 entsprechend
geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die
hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens ergingen am 6.12.2011 - aus anderen Gründen -
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, die
nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Verfahrens wurden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es führte im Wesentlichen aus, der Kläger habe von den
Autoren für die Erstexemplare die vertraglich festgelegten
Entgelte vereinnahmt. Eine Aufteilung dieser Entgelte entspreche
nicht den vertraglichen Vereinbarungen; dafür bestehe auch
umsatzsteuerrechtlich keine Berechtigung. Ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten sei gleichfalls nicht gegeben. Daher
gelte für die streitbefangenen Umsätze der
ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG. Das Urteil des FG ist in EFG
2013, 990 = SIS 13 15 04 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es führt im Wesentlichen aus,
das FG sei von der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu der
Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende
Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln seien, abgewichen.
Seine Entscheidung, im Streitfall von einer einheitlichen Leistung
auszugehen, sei unzutreffend.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG
zurückzuverweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA als unbegründet zurückzuweisen.
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Er hält die Entscheidung der
Vorinstanz für zutreffend. Am Tatbestand einer Lieferung
ändere sich nichts dadurch, dass der zu liefernde Gegenstand
(natürlich) vorher hergestellt werden müsse, und dass
diese Herstellung zuvor vom liefernden Unternehmer erfolge. Folge
man der Logik des FA, würde es sich bei jedem Erstverkauf
einer jeden beliebigen Ware um zwei Leistungen handeln, die
steuertechnisch separat behandelt werden müssten. Entgegen der
Auffassung des FA dürfe eine wirtschaftlich einheitliche
Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems
indes nicht künstlich aufgespalten werden.
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Auch die Berechnungsmethode des FA bleibe
unklar. Denn es sei nicht ersichtlich, wie und wodurch die
Außenprüferin den angeblich „üblichen
Ladenpreis“ ermittelt habe. Die vom FA angestrebte
Besteuerung hätte im Übrigen erhebliche
Wettbewerbsverzerrungen zur Folge. Kleine und kleinste Verlage, die
das finanzielle Risiko u.a. durch einen höheren Erstverkauf
der Bücher auffangen müssten, wären massiv
benachteiligt gegenüber den Branchengrößen, die
sich eine eigene Vorfinanzierung leisten könnten.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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Das FG hat auf der Grundlage der bisherigen
Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass der Kläger nur dem
ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferungen von
Büchern ausgeführt hat. Der Senat kann mangels
Spruchreife nicht durcherkennen.
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1. Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt die
Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der
Bemessungsgrundlage.
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Der Steuersatz ermäßigt sich nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % u.a. für die Lieferungen
der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Anlage 2
enthält die Liste der dem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden Gegenstände, wozu nach Nr. 49 Buchst. a auch
Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke gehören.
Dies steht im Einklang mit Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der bis zum
31.12.2006 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
i.V.m. Kategorie 6 des Anhangs H. Danach kann u.a. auf die
Lieferung von Büchern der ermäßigte Steuersatz
angewandt werden. Seit dem 1.1.2007 ist die entsprechende
Ermächtigung in Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) i.V.m. Anhang III Nr. 6 enthalten.
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2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, im
Streitfall seien ausschließlich Lieferungen von Büchern
Gegenstand des zwischen dem Kläger und den Autoren
vereinbarten Leistungsaustauschverhältnisses i.S. von § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen. Das FG hat insoweit den parallel
abgeschlossenen Verlagsvertrag zu Unrecht außer Betracht
gelassen.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt
ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 10.7.2012 XI R 31/10, BFH/NV 2013, 95, HFR 2013, 60
= SIS 12 33 35, Rz 29; vom 11.7.2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560,
BFH/NV 2013, 326, Mehrwertsteuerrecht 2013, 46 = SIS 12 33 92, Rz
19; vom 28.5.2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411 =
SIS 14 04 58, Rz 41, m.w.N.). Eine derartige Verknüpfung ist
jedenfalls dann zu bejahen, wenn aufgrund der Vereinbarungen
zwischen Zahlendem und Zahlungsempfänger ersichtlich ist, dass
der Zahlung ein Tätigkeitsauftrag zugrunde liegt, dass der
Zahlungsempfänger also einer vertraglichen Verpflichtung
gegenüber dem Zahlenden nachkommt (BFH-Urteil vom 28.7.1994 V
R 27/92, BFH/NV 1995, 550, unter II.1.).
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aa) Wird zwischen einem Verleger und einem
Autor ein Verlagsvertrag vereinbart, ist der Autor nach § 1
Satz 1 des Gesetzes über das Verlagsrecht (Verlagsgesetz vom
19.6.1901, zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.3.2002, BGBl I
2002, 1155) verpflichtet, dem Verleger das Werk zur
Vervielfältigung und Verbreitung für eigene Rechnung zu
überlassen. Im Gegenzug ist der Verleger nach § 1 Satz 2
des Verlagsgesetzes verpflichtet, das Werk zu vervielfältigen
und zu verbreiten. Wird vom Verfasser eines Buches als Urheber ein
Druckkostenzuschuss gezahlt, liegt eine Gegenleistung in Form der
Publikation des Werkes vor (vgl. z.B. Dreier/Schulze,
Urheberrechtsgesetz, 4. Aufl. 2013, § 32a Rz 26). In diesen
Fällen geht es in aller Regel um Werke, die für den
Verleger bei eigener Übernahme des Risikos wirtschaftlich
gänzlich uninteressant wären, während der Urheber an
einer Verwertung ein erhebliches Interesse haben dürfte (vgl.
z.B. Czychowski in Fromm/Nordemann, Urheberrecht, 11. Aufl. 2014,
§ 32 UrhG Rz 122).
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bb) Vor diesem Hintergrund ist in Fällen
von Buchveröffentlichungen aufgrund eines Verlagsvertrags
zwischen Verfasser und Verlag, in dem der Verfasser die
Vervielfältigung und Verbreitung dem Verlag
überträgt und einen Druckkostenzuschuss leistet, ein
Leistungsaustausch gegeben (vgl. z.B. auch Bunjes/ Korn, UStG, 14.
Aufl., § 10 Rz 66; Meyer in Offerhaus/Söhn/ Lange, §
1 UStG Rz 127; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §
1 Rz 59; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 210;
Abschn. 10.2 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 9.12.2005, BStBl I 2005, 1087 = SIS 06 02 09).
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b) Im Streitfall hat das FG im Tatbestand
seines Urteils ausgeführt, es sei streitig, „ob die
Umsätze eines Verlags aus der Belieferung eines Autors mit in
der Regel 50 Erstexemplaren des Werks des Autors zur Abdeckung der
Druckkosten zu einem höheren Preis als den Ladenpreis mit dem
ermäßigten USt-Satz oder mit dem
Regelsteuersatz“ zu besteuern seien. Somit hat das FG
angenommen, dass der im Vergleich zum Ladenpreis höhere Preis,
den der Autor für die Erstexemplare zu entrichten hatte, der
„Abdeckung der Druckkosten“ dienen sollte - dass
also ein Druckkostenzuschuss vereinbart war. Dem entspricht die
Feststellung des FG, der Kläger habe im Rahmen entsprechender
Verlagsverträge einschließlich der
„Auftragsscheine“ für die den Autoren
gelieferten Erstexemplare der Bücher im Vergleich zum
Ladenpreis überhöhte Entgelte i.S. von § 10 Abs. 1
UStG vereinnahmt, die von beiden Vertragspartnern als Beitrag zur
Finanzierung des Drucks angesehen wurden. Auch wenn die
Vertragspartner den Begriff
„Druckkostenzuschuss“ nicht ausdrücklich
verwendet haben, handelt es sich bei der gebotenen Auslegung des
gesamten Vertragswerks (Verlagsvertrag und Auftragsschein) insoweit
um Druckkostenzuschüsse im aufgezeigten Sinne.
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Das FG hat nach Maßgabe der vorstehenden
Ausführungen daher zu Unrecht die vom Kläger erbrachte
Verlagsleistung bei der Publikation der Bücher nicht als
sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) in das bestehende
umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustauschverhältnis zwischen
dem Kläger und den Autoren einbezogen.
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c) Zutreffend ist dagegen die Rechtsauffassung
des FG, dass der Kläger bezogen auf die Erstexemplare
Lieferungen von Büchern i.S. von § 3 Abs. 1 UStG an die
Autoren ausgeführt hat. Entsprechend der Auffassung des FA hat
der Kläger damit jeweils zwei Leistungen im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne an die Autoren erbracht.
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3. Das FG ist im Streitfall von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben.
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a) Der Kläger wendet ohne Erfolg ein,
eine anteilige Besteuerung der von ihm ausgeführten Leistungen
mit dem Regelsteuersatz hätte unerwünschte
Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis von kleinen zu
finanziell stärkeren Verlagen zur Folge.
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Denn die Vereinbarung von
Druckkostenzuschüssen ist in der Verlagsbranche
unabhängig von der Größe der entsprechenden Verlage
durchaus üblich; dies hängt maßgeblich von dem
wirtschaftlichen Eigeninteresse des Verlages an der Publikation des
Buches ab. Dies bedeutet, dass die vom Kläger (lediglich
pauschal) behauptete Wettbewerbsverzerrung - die ohnehin kein
anderes Ergebnis rechtfertigen könnte - tatsächlich nicht
vorliegt bzw. nicht feststeht.
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b) Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben,
ob in der vom Kläger gewählten Vertragsgestaltung auch
ein Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung
liegen könnte (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 16.6.2015
XI R 17/13, BFHE 250, 470, BFH/NV 2015, 1655 = SIS 15 21 31, Rz 35,
36, m.w.N.).
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des FG
nicht durcherkennen.
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Da entsprechend der Auffassung des FA jeweils
zwei getrennte Leistungen vorliegen, die anteilig dem
ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz
unterliegen, ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, Art. 73
MwStSystRL, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG) ggf. im Wege der Schätzung in zwei Bestandteile
aufzuteilen. Dazu wird das FG zu ermitteln haben, in welchem
Verhältnis die vom Kläger an die Autoren erbrachten
Leistungen in Gestalt der verlegerischen Leistungen und der
Lieferung der 50 Erstexemplare der Bücher stehen. Ferner wird
festzustellen sein, ob - entsprechend der vom Kläger schon vor
dem FG aufgestellten Behauptung - (und ggf. in welchem Umfang) die
50 Erstexemplare der Bücher besser und höherwertig
ausgestattet waren als die im regulären Handel
erhältlichen Exemplare.
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Bei der Schätzung ist die einfachst
mögliche Methode zu verwenden (vgl. zur Aufteilung des
Gesamtpreises z.B. BFH-Beschluss vom 3.4.2013 V B 125/12, BFHE 240,
447, BStBl II 2013, 973 = SIS 13 11 92, m.w.N.). Das FG wird die
hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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