Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.3.2014 6 K 4087/11 F =
SIS 14 17 32 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur
Last.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr
vom 1. November bis zum 31. Oktober, betrieb im Streitjahr 2002
einen Handel mit Waren über das Internet. Ihre alleinige
Gesellschafterin war die in Kanada ansässige X.
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Am 19.4.2000 hatte die Klägerin mit
einer in Großbritannien ansässigen Tochtergesellschaft,
der 2000 gegründeten und - nach einer Kapitalerhöhung -
mit einem Nennkapital von 50.000 £ ausgestatteten J Ltd.,
einen Darlehensvertrag geschlossen, nach welchem die Klägerin
der Darlehensnehmerin über verschiedene Transferzahlungen
Kapital zur Verfügung stellen sollte. Eine konkrete
Darlehenssumme wurde nicht vereinbart. Vereinbart wurde eine
jährliche Verzinsung mit 5 v.H., nicht jedoch die Gestellung
von Sicherheiten. In einer Ergänzung zu dem Darlehensvertrag
vereinbarten die Vertragsparteien, dass von der Klägerin nicht
nur die „Kapitalbereitstellung durch Transferzahlungen
darlehnsweise zur Verfügung gestellt wird“, sondern auch
sonstige Leistungen erbracht werden.
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Der Geschäftsbetrieb der J Ltd. wurde
wegen der schlechten Geschäftsentwicklung am 31.10.2002
eingestellt. Ihr Verlust betrug gemäß ihrer
Gewinnermittlung zum 31.12.2000 398.803 £ und zum 31.10.2001
174.135 £; zum 31.10.2002 wies sie einen Gewinn in Höhe
von 76.560 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004
liquidiert.
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In ihrer Gewinnermittlung auf den
31.10.2002 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) auf die
Rückzahlungsforderung gegenüber der J Ltd. in Höhe
von 717.700 EUR vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) unterwarf die Wertberichtigung der Forderungen
aus dem Darlehen, das er als eigenkapitalersetzend ansah, dem
Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. bis zur
Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 a.F. - und
rechnete sie danach dem Gewinn wieder hinzu. Folge man dem nicht,
so komme wegen der fehlenden Darlehensbesicherung jedenfalls eine
Gewinnkorrektur gemäß § 1 des Gesetzes über
die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)
in seiner für das Streitjahr maßgebenden Fassung bis zur
Änderung durch das Gesetz zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16.5.2003
(BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG a.F. - in Betracht.
Unabhängig davon seien die unbesichert begebenen Darlehen von
Anfang an nicht ernsthaft beabsichtigt gewesen und deshalb als
Einlagen anzusehen. Überhaupt sei die sog.
Teilwertabschreibung wegen des sog. Rückhalts im Konzern nicht
gerechtfertigt.
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Die anschließende Klage gegen den
hiernach geänderten Bescheid über die Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer
(gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs.
1 KStG 2002) auf den 31.12.2002 war erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 28.3.2014 6 K 4087/11
F statt, im Wesentlichen deswegen, weil die Darlehensgewährung
eigenkapitalersetzend gewesen und deswegen nicht als nach § 1
Abs. 1 AStG a.F. korrekturfähige Geschäftsbeziehung i.S.
von § 1 Abs. 4 AStG a.F. anzusehen sei. Das Urteil ist in EFG
2014, 1275 = SIS 14 17 32 abgedruckt.
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Seine Revision begründet das FA mit
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich dem FA in der
Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Die Klägerin hat zum 31. Oktober des
Streitjahres Rückzahlungsforderungen gegen die J Ltd. aus den
an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen
sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG 2002, vorgenommen. Das FG hat das als richtig angesehen: Der
Teilwert der von der Klägerin der J Ltd. gewährten
Darlehen habe zum 31.10.2002 0 EUR betragen. Der
Geschäftsbetrieb der J Ltd. sei wegen der schlechten
Geschäftsentwicklung am 31.10.2002 eingestellt worden. Ihr
Verlust habe gemäß ihrer Gewinnermittlung zum 31.12.2000
398.903 £ und zum 31.10.2001 174.135 £ betragen. Das
Stammkapital von 50.000 £ sei aufgebraucht gewesen. Die J
Ltd. sei zum 31.10.2002 überschuldet gewesen, der Gewinn in
Höhe von 76.560 £ und das Aktivvermögen in
Höhe von 3.224 £ änderten daran nichts. Dieser
tatrichterlichen Sachverhaltswürdigung hat das FA nichts
Substantielles entgegengestellt. Da sie weder einen Verstoß
gegen die Denkgesetze noch gegen Verfahrensvorschriften erkennen
lässt, ist der Senat daran gebunden (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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2. Die Vorinstanz ist weiter davon
ausgegangen, dass die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert
nicht an der Konzernbeziehung zwischen Klägerin und J Ltd.
scheitert. Die Konzernbeziehung erlaube nur den Zugriff auf etwaige
Vermögenswerte der Tochtergesellschaft. Fehle es an solchen
Vermögenswerten, ändere die Konzernbeziehung an der
Teilwertabschreibung nichts. Das FA ist auch dieser
Einschätzung entgegengetreten, im Ergebnis aber ebenfalls zu
Unrecht.
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Zwar kann ein sog. Konzernrückhalt zur
Folge haben, dass die Obergesellschaft für den etwaigen
Ausfall der Darlehenssumme „geradesteht“. Und
gerade deswegen wird eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht
zwingend und unter allen Umständen einzufordern sein. Das
fußt auf dem Senatsurteil vom 29.10.1997 I R 24/97 (BFHE 184,
482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34), wonach
Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als
verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden können,
weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Soweit die
Finanzverwaltung (im BMF-Schreiben vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277
= SIS 11 09 52, unter 3.2) diese Rechtsprechung (im Zusammenhang
mit § 1 Abs. 1 AStG) aber zum Beleg dafür nehmen will,
eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß §
6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mangels dauernder Wertminderung
auszuschließen, wird die Kernaussage der Spruchpraxis jedoch
missverstanden. Es ging dem Senat nicht darum, dem
Konzernrückhalt eine „immerwährende“
Besicherung zu entlehnen, welche „nach Art eines
‘In-sich-Geschäfts’ zur notwendigen Beurteilung
der aus sich selbst generierten Werthaltigkeit“ (so
Roser, GmbHR 2011, 841) Einfluss auf die Werthaltigkeit des der
Tochtergesellschaft gewährten Darlehens nähme, sondern
nur darum, für den Fall der Konzernierung die
Kreditbedingungen zu justieren. Bei Darlehensgewährungen
zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern kann es hiernach
fremdvergleichsgerecht sein, von Sicherheiten abzusehen, wenn die
Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten.
Ob der Rückhalt im Besicherungsfall aber tatsächlich und
uneingeschränkt greift, ist damit noch nicht ausgemacht. Dass
die Muttergesellschaft im Außenverhältnis
regelmäßig für Verbindlichkeiten der
Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht (sog.
Eventualverbindlichkeit), lässt keinen zwingenden Schluss auf
die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die
Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft
auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist,
um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon
auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der
Muttergesellschaft nicht bedient wird (vgl. zu alledem - neben
Roser, ebenda - z.B. Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung
- Ubg - 2014, 155, 156 ff.; Nientimp/Langkau, Internationale
Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V. Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe
Beilage 2011/33, 3; Looks/Birmans/Persch, DB 2011, 2110;
Ditz/Liebchen, IStR 2012, 97; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz
688a). Und so gesehen beeinflusst der Konzernrückhalt die
handels- wie steuerrechtlich gebotene sog. Teilwertabschreibung
einer konzerninternen Darlehensforderung prinzipiell und auch unter
den vom FG festgestellten Gegebenheiten des Streitfalls nicht.
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3. Vor diesem Hintergrund streiten die
Beteiligten (weiter) darüber, ob die durch die
Teilwertabschreibung bedingte Gewinnminderung außerbilanziell
zu neutralisieren ist. Der ursprünglich verfochtene Ansatz zu
einer derartigen Korrektur über § 8b Abs. 3 KStG 2002
a.F. wird vom FA zwischenzeitlich nicht weiterverfolgt. Dem ist
beizupflichten; der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom
14.1.2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87), dem sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil vom
18.4.2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785 = SIS 12 16 99) für die in diesem Punkt parallele Regelungslage nach
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 angeschlossen hat. Anders liegt
es insoweit jedoch, was die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG
a.F. anbelangt. Eine darauf gestützte außerbilanzielle
Korrektur hält das FA nach wie vor für möglich und
geboten. Das FG hat aber auch das zutreffend verneint.
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a) Werden Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm
nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher
Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die
von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter
gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG
a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter
den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen
angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die
Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel
unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist
oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen
beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der
Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf
diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden
Einfluss ausüben kann. Geschäftsbeziehungen i.S. der Abs.
1 und 2 liegen nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den
Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim
Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer
Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder §
21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären,
wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (s. dazu
bezogen auf Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23.6.2010 I R
37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in
mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die korrekturauslösenden
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen: Zum
ersten, ob das (verzinste) Darlehen im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. an die J
Ltd. begeben worden ist oder ob es sich hierbei - wie vom FG
angenommen - um eine eigenkapitalersetzende Maßnahme
gehandelt hat, die nach der einschlägigen Spruchpraxis des
Senats zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. die Annahme einer
Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ausschließt (vgl.
Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30;
dem vorangehend Senatsbeschluss vom 29.4.2009 I R 26/08, BFH/NV
2009, 1648 = SIS 09 29 57; Senatsurteil vom 27.8.2008 I R 28/07,
HFR 2009, 347 = SIS 09 02 27; dem folgend auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 277 = SIS 11 09 52, dort unter 7.). Zum zweiten, ob
die fehlende Besicherung des von der Klägerin an die englische
J Ltd. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes
ist, zum dritten - bejahendenfalls -, ob die fehlende Besicherung
und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die
Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland
ursächlich („dadurch“) ist. Teilweise
werden diese Fragen bejaht (so vom Thüringer FG, Urteil vom
29.1.2014 3 K 43/13, EFG 2014, 1401 = SIS 14 22 94), teilweise - in
Einklang mit der Vorinstanz - verneint (so z.B. von
Ditz/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 109, 113;
Ditz in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19,
und von Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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c) Der Senat lässt das alles (abermals)
dahinstehen. Nicht anders als bereits in seinem Urteil vom
17.12.2014 I R 23/13 (BFHE 248, 170 = SIS 15 03 60) gibt er auch
der hiesigen Klägerin, was die Frage der unterbliebenen
Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem
anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1
Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine
Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung
hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im
Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von
Art. IV des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II 1967, 828, BStBl I
1967, 40) - DBA-Großbritannien 1964 - und mit dem darin
bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.
Ausschlaggebend für eine Korrektur ist bei einer
Darlehensbegebung erneut allein der vereinbarte Zinssatz, der
seinerseits einem Fremdvergleich standhalten muss und dafür im
Falle der fehlenden Besicherung - aufgrund des
Konzernrückhalts und ggf. nach den Umständen des
Einzelfalls und der dadurch ausgelösten
Besicherungsintensität auch im Rahmen einer konzerninternen
Finanzierung (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 21.12.1994 I R 65/94,
BFHE 176, 571 = SIS 95 12 25; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 693;
kritisch insoweit z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 159 ff.) -
um einen angemessenen Risikozuschlag zu erhöhen ist.
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Im Einzelnen ist zu alledem, das dazu zur
Begründung anzuführen ist, auf das besagte Urteil in BFHE
248, 170 = SIS 15 03 60 zu verweisen (s. auch nachfolgenden
Senatsbeschluss vom 24.3.2015 I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009 = SIS 15 13 63, zum DBA-Russland 1996). Neue Erwägungen, die die
dort vertretene Rechtsauffassung in Frage stellen könnten,
haben das FA und das beigetretene BMF nicht vorgetragen.
Insbesondere führt der namentlich seitens des BMF
hervorgehobene Einwand nicht weiter, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F.
jegliche Vertragsbedingungen einbeziehe und infolgedessen die
abkommensrechtliche Komplementärregelung in Art. IV
DBA-Großbritannien 1964 nicht anders verstanden werden
dürfe. Das ist zirkelschlüssig. Selbst wenn es sich, was
das Regelungsverständnis des § 1 Abs. 1 AStG a.F.
anbelangt, so verhielte, wie das BMF vermeint, würde der
ausschlaggebende Regelungsmaßstab durch Art. IV
DBA-Großbritannien 1964 gesetzt, nicht aber umgekehrt ein
solcher Maßstab durch die nationale Vorschrift des § 1
Abs. 1 AStG a.F. Dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F.
abkommensüberschreibend, also als sog. Treaty override,
ausgestaltet wäre, ist nichts ersichtlich. Und auch dass
Situationen vorstellbar sein mögen, in welchen sich das
darlehensbedingte Risikopotential durch einen Marktzins nicht mehr
ausgleichen ließe, ist nicht geeignet, einen abweichenden
Vergleichsmaßstab vorzugeben. Solche Situationen könnten
den Vergleichsmaßstab nicht einseitig verändern.
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4. In Anbetracht dessen kommt es lediglich
darauf an, ob der zwischen der Klägerin und der J Ltd.
vereinbarte Darlehenszins auch unter Berücksichtigung der
fehlenden tatsächlichen Besicherung seiner Höhe nach
angemessen war und einem Fremdvergleich standhielt. Davon ist das
FG ersichtlich ausgegangen und dem hat sich das FA nicht mit
belastbaren Erwägungen widersetzt. Da das FG in ebenfalls
nicht angreifbarer Weise zudem ausgeschlossen hat, dass es sich bei
den Darlehensbegebungen um (verdeckte) Einlagen handelt, bedarf es
keiner weiteren Sachaufklärung mehr. Die Sache ist
spruchreif.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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