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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist kraft
Verschmelzung zum 31.12.2007 Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die
C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als
Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses
nach Maßgabe von §§ 14 ff. des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) und § 2 Abs.
2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002)
verbunden.
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Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit
einem anderen Unternehmen zur Erschließung des
US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft
gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 v.H. der
Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit
Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein
Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar (USD), das die
Gesellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31.12.2003
wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten
Fehlbetrag in Höhe von rd. 950.000 USD aus. Am 30.6.2004
schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem
alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank
das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht
in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH
auf die Darlehensforderung. Zum 31.12.2004 wies die Bilanz der
H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag
in Höhe von rd. 450.000 USD aus, der zum 31.12.2005 auf rd.
1,6 Mio. USD, zum 31.12.2006 auf rd. 2,5 Mio. USD und zum
31.12.2007 auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.
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In den Streitjahren 2004 bis 2007
gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen
Tochtergesellschaft mit jährlich 5 v.H. verzinste,
unbesicherte Darlehen von 261.756,22 EUR (2004), 1.103.140 EUR
(2005), 158.553,39 EUR (2006) und 75.000 EUR (2007), die aus der
Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc.
zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr
ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen einzelwertberichtigt
(2004 in Höhe von 261.052 EUR, 2005 in Höhe von 1.103.140
EUR, 2006 in Höhe von 158.000 EUR, 2007 in Höhe von
75.000 EUR).
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Das für die Besteuerung der I-GmbH
zuständige Finanzamt erkannte die Wertberichtigungen der
Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter
Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277 = SIS 11 09 52) - in den Jahren
2004 bis 2006 in jeweils voller Höhe, in 2007 in Höhe von
30.800 EUR - dem Einkommen gemäß § 1 des Gesetzes
über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) in seiner für die Streitjahre
maßgebenden Fassung des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - ) vom 16.5.2003
(BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG a.F. - hinzu. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ
gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der
seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende
Bescheide über Körperschaftsteuer und
Gewerbesteuermessbeträge.
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Die anschließende Klage blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies sie durch
Urteil vom 30.1.2013 12 K 12056/12 als unbegründet ab. Das
Urteil ist in EFG 2013, 1560 = SIS 13 24 27 abgedruckt.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend
abzuändern, dass von einer Hinzurechnung von Einkünften
gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 261.052 EUR in
2004, in Höhe von 1.103.140 EUR in 2005, in Höhe von
158.000 EUR in 2006 und in Höhe von 30.800 EUR in 2007
abgesehen wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das BMF
beigetreten. Es schließt sich dem FA in der Sache an, stellt
indessen keinen Antrag.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. FA und FG haben im
Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der
Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der
Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der
unterbliebenen Besicherungen eine auf die
Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete
Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F.
auslöst. Es bedarf jedoch noch weiterer Sachaufklärung,
zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach
angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und
Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und
bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die
niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ohne diese
tatrichterlichen Feststellungen kann nicht durcherkannt werden.
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1. Unter den Beteiligten besteht Einvernehmen
darüber, dass die C-GmbH und die I-GmbH in den Streitjahren
organschaftlich (nach § 14 KStG 2002, § 2 Abs. 2 Satz 2
GewStG 2002) verbunden waren. Der Senat hat keinen Anlass, die
zugrundeliegenden tatsächlichen Gegebenheiten und die darauf
fußenden Rechtswirkungen in Frage zu stellen.
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2. Die I-GmbH hat zum jeweiligen 31. Dezember
der Streitjahre Rückzahlungsforderungen gegen die H-Inc. aus
den an diese begebenen Darlehen aktiviert und auf diese Forderungen
sodann zugleich Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), hier i.V.m. § 8 Abs.
1 KStG 2002 und nach Maßgabe von § 7 Satz 1 GewStG 2002,
vorgenommen. Die Beteiligten sind (zwischenzeitlich wieder) uneins
darüber, ob die Teilwertabschreibungen zu Recht erfolgt sind.
Das FG hat das unbeantwortet belassen, weil eine entsprechende
(außerbilanzielle) Einkünftekorrektur zwar nicht nach
§ 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das
Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 - JStG 2008 - (BGBl I 2007,
3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 a.F. -, aber jedenfalls nach
§ 1 Abs. 1 AStG a.F. geboten sei und dadurch die
Teilwertabschreibungen in ihren Wirkungen rückgängig zu
machen seien. Letzterem ist im Ausgangspunkt nicht beizupflichten.
Allerdings bedarf es dazu noch besagter weiterer
Sachaufklärungen.
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a) Der Aufwand aus den (hier zunächst als
regelungskonform unterstellten) Teilwertabschreibungen ist in der
Tat nicht nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerhalb der
Bilanz einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Es fehlt am
Tatbestand. Der Senat verweist - insoweit ebenfalls
übereinstimmend mit den Beteiligten und um Wiederholungen zu
vermeiden - auf sein Urteil vom 14.1.2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132,
BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87), dem sich der X. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10 (BFHE 237,
106, BStBl II 2013, 785 = SIS 12 16 99) für die in diesem
Punkt parallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
2002 angeschlossen hat.
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b) Ob und in welchem Umfang § 1 AStG a.F.
im Ergebnis zu einer Einkünftekorrektur führt, lässt
sich gegenwärtig nicht abschließend beantworten.
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aa) Werden Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm
nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher
Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die
von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter
gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG
a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter
den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen
angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die
Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel
unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist
oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen
beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der
Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf
diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden
Einfluss ausüben kann. Eine Geschäftsbeziehung im Sinne
der Absätze 1 und 2 ist nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. jede
den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung,
die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder
beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer
Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder §
21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines
ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die
Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (insoweit
abweichend von der vorherigen Regelungsfassung, s. dazu bezogen auf
Gesellschafterdarlehen Senatsurteil vom 23.6.2010 I R 37/09, BFHE
230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall ist unter den Beteiligten in
mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die hiernach bestimmten
korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG
a.F. vorliegen und ggf. höherrangigem Recht entsprechen: Zum
ersten, ob die fehlende Besicherung des von der I-GmbH an die
US-amerikanische H-Inc. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne
des Gesetzes ist, zum zweiten - bejahendenfalls -, ob die fehlende
Besicherung und die infolgedessen ausgelöste
Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002
für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das
Ausland ursächlich („dadurch“) ist, und zum
dritten, ob dies dem Grundsatz der gleichmäßigen
Besteuerung in verfassungs- ebenso wie in unionsrechtlicher
Hinsicht entspricht (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union,
Urteil vom 21.1.2010 C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487 = SIS 10 06 42). Teilweise werden diese Fragen bejaht (so - in Einklang mit der
Vorinstanz - vom Thüringer FG, Urteil vom 29.1.2014 3 K 43/13,
EFG 2014, 1401 = SIS 14 22 94), teilweise verneint (so vom FG
Düsseldorf, Urteil vom 28.3.2014 6 K 4087/11 F, EFG 2014, 1275
= SIS 14 17 32; ebenso z.B. von Ditz/ Quilitzsch, Internationale
Steuer-Rundschau - ISR - 2014, 109, 113; Ditz in
Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, und von
Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.).
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cc) Der Senat lässt das dahinstehen. Er
gibt der Klägerin, was die Frage der unterbliebenen
Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem
anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1
Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine
Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung
hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im
Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von
Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I
1991, 95) - DBA-USA 1989 - und mit dem darin bestimmten
Fremdvergleichsmaßstab vertrüge.
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aaa) Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht
Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development - OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) -
und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich
vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander
verbundene Unternehmen („dealing at arm’s
length“): Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats
unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der
Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen
Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar
oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem
Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines
Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in
diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren
kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte
oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen,
die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren
würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen
ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen
aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens
zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
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bbb) Als solche bestimmt die
Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar
konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche
Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach
Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 ermöglicht; die
Regelung dient - als abkommensrechtliche Vorschrift - der
Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur
(keine sog. „self executing-Wirkung“). Art. 9
Abs. 1 DBA-USA 1989 legt also nur den „Rahmen“
und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die
vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der
Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des
Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 9 Abs. 1 DBA-USA
1989 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft,
so „sperrt“ sie für ihren Anwendungsbereich
doch weiter gehende, innerstaatlich zulässige
Korrekturmöglichkeiten jenes Staats. Nur so - durch einen
einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für
beide Vertragsstaaten - lässt sich erreichen, dass die
beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten
nicht doppelt erfasst werden (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA,
6. Aufl., Art. 9 Rz 18 ff., 20).
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ccc) Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom
11.10.2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046 = SIS 12 33 94) darauf erkannt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des
„dealing at arm’s length“ bei verbundenen
Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog.
Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im
Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
2002 bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Entscheidung ist
es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art.
9 Abs. 1 OECD-MustAbk nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände
einbezogen sind, welche sich auf die besagten
„wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen“
auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten
berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die
Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern - in
einem zweistufigen Vorgehen - gleichermaßen auf dessen
„Grund“ (Üblichkeit der Konditionen,
Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des
„dealing at arm’s length“ als Gegenstand
der Angemessenheitsprüfung fremd. Diese
Vergleichsmaßstäbe sind - schon um mangels einer
entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten
Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat
vorzubeugen - einem abkommenseigenen und damit einheitlichen
Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen
Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht.
Auf die Gründe des Urteils, an dem der Senat festhält,
wird im Einzelnen, um Wiederholungen auszuschließen, Bezug
genommen.
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ddd) Das was in jenem Urteil zum
Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 gesagt worden ist, trifft in gleichem Maße
zum Verhältnis von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk und § 1
Abs. 1 AStG a.F. zu; Anhaltspunkte, welche hier im Grundsatz eine
anderweitige Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht
ersichtlich, und dieser Grundsatz zielt darauf ab, die erlittene
Gewinnminderung in Korrelation mit den auferlegten oder
vereinbarten Bedingungen zu stellen. Auch hier kann eine
Einkünftekorrektur im Ergebnis deshalb nur dann in Betracht
kommen, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner
Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht
standhält. Zwar ist unter dem Ausdruck der
„vereinbarten Bedingungen“ in Art. 9 Abs. 1
OECD-MustAbk grundsätzlich alles zu subsumieren, was
Gegenstand der kaufmännischen und finanziellen Beziehungen und
damit Gegenstand des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen
den verbundenen Unternehmen ist, so dass neben dem Preis
sämtliche weiteren Geschäftsbedingungen einbezogen sind
(vgl. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz
47; Wassermeyer, DBA, MA Art. 9 Rz 62; Wolff, daselbst, USA Art. 9
Rz 28; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA,
2009, Art. 9 Rz 21, s. auch Rz 13 ff.). Es bleibt indessen dabei,
dass sich die Vereinbarungskonditionen vor dem Grundsatz des in
Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk angelegten Prüfmaßstabs nur
insofern auswirken, als deren „Qualität“
die Zinshöhe im Fremdvergleich „nach oben“
oder „nach unten“ beeinflusst (ebenso z.B.
Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz,
a.a.O., Art. 9 OECD-MA Rz 18 ff., 19, 46 f.; Andresen, IStR 2014,
207, jeweils m.w.N.; s. auch Oestreicher in
Endres/Jacob/Gohr/Klein, ebenda); die Konditionen bilden insoweit
stets (nur) die Grundlage für die Überprüfung der
Verrechnungspreise (s. Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9
Rz 50 f.; unklar und womöglich anders Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 1 AStG Rz 107 ff. einerseits, Rz 98 ff. und 117
andererseits).
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eee) Entgegen der Annahme des FA und (wohl
auch) des beigetretenen BMF ändern das in casu anzuwendende
DBA-USA 1989 und hier dessen Art. 9 Abs. 1 sowie die dazu
vereinbarte Nr. 7 des Protokolls vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 378,
BStBl I 1991, 107) daran nichts. Nach dieser Protokollvereinbarung
kann jeder Vertragsstaat die Bestimmungen seines innerstaatlichen
Rechts, nach denen Einnahmen, abzuziehende Beträge,
Steueranrechnungs- oder Freibeträge zwischen verbundenen
Personen aufzuteilen oder zuzurechnen sind, anwenden, um
abzuziehende Beträge, Steueranrechnungs- oder Freibeträge
nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA
1989 aufzuteilen oder zuzurechnen. Art. 9 DBA-USA 1989 ist nicht so
auszulegen, als beschränke er einen Vertragsstaat bei der
Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andere
Weise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne
des Abs. 1 miteinander verbunden sind (zum Beispiel durch
kommerzielle oder vertragliche Beziehungen, die zu beherrschendem
Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst den
allgemeinen Grundsätzen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989
entsprechen.
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Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entfaltet mithin
wegen besagter Nr. 7 des Protokolls „keine
‘Sperrwirkung’ hinsichtlich der Art und Weise von
Berichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen und der
Berichtigung von Einkünften zwischen Unternehmen bzw.
Personen, die auf andere Weise als nach den in Art. 9 Abs. 1
genannten Kriterien verbunden sind“ (so zutreffend Wolff
in Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 9 Rz 42). Die Vorschrift zielt auf
die Einkommenskorrektur der fremdunüblich vergüteten
Geschäftsbeziehung unter nahestehenden Personen ab und
ermöglicht danach in Deutschland beispielsweise eine
Gewinnkorrektur (auch) unter den Voraussetzungen des § 1 Abs.
2 Nr. 3 AStG a.F. Es verbleibt indessen dabei, dass eine solche
Korrektur nur zulässig ist, wenn sie in Übereinstimmung
mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im vorbeschriebenen Sinne erfolgt.
Die durch Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 insoweit ausgelöste
„Sperrwirkung“ wird also nicht beeinflusst oder
aufgehoben (ebenso z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 9
OECD-MA Rz 186; Eigelshoven in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 9 Rz
146), und das betrifft dann auch die Korrekturen nach Maßgabe
von § 1 Abs. 1 AStG a.F.
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dd) Bedingungen, welche im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart
worden sind, können sich nach dem zuvor Gesagten deswegen in
Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen
Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG a.F.
vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig bloß
dann auswirken, wenn sie tatsächlichen Einfluss auf die
Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu gehören im
Einzelfall auch die Risiken, die aus einer fehlenden
Darlehensbesicherung resultieren. Anders kann es sich allerdings
unter den - prinzipiell wohl auch im Streitfall einschlägigen
- Gegebenheiten des sog. Konzernrückhalts verhalten, welcher
alle Vorteile eines Unternehmens beschreibt, die sich allein aus
der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Bei
Vorliegen eines solchen Rückhalts kann sich die Kompensation
durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der
beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der
Gesellschaft sicherstellt, solange diese also ihren
Außenverpflichtungen nachkommt. Auch nach Auffassung des BMF
(im vorzitierten Schreiben in BStBl I 2011, 277 = SIS 11 09 52) ist
für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückhalt
als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen und soll das Fehlen
einer vereinbarten Sicherheit nicht zur Anpassung des Zinssatzes
führen; der Konzernrückhalt stellt für sich genommen
eine ausreichende Sicherheit dar (vgl. dazu auch z.B.
Benz/Böing, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 440;
Looks/Birmans/Persch, DB 2011, 2110; Roser, GmbHR 2011, 841;
Nientimp/Langkau, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 351; V.
Schmidt, Neue Wirtschafts-Briefe, Beilage 33/2011, 3; Wassermeyer
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG
Rz 108).
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ee) Ob die Dinge im Streitfall so liegen und
in welcher nachvollziehbaren Weise die Vereinbarung über den
Zins überhaupt zustande gekommen ist, hat das FG nicht
festgestellt. Es hat zwar insofern die (nunmehr auch vom BMF
geteilten) Bedenken des FA aufgegriffen, hat das dann aber
dahinstehen lassen. Die Sachverhaltsaufklärung ist in diesem
Punkt nachzuholen, weshalb das Urteil der Vorinstanz, die im Kern
eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat,
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.
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c) So oder so kann sich eine über §
1 Abs. 1 AStG a.F. ermöglichte Einkommenskorrektur infolge der
aufgezeigten abkommensrechtlichen Relevanzen dann aber ohnehin
immer nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht
fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden; im
Umfang der Teilwertabschreibungen scheidet eine Korrektur hiernach
hingegen aus.
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3. Bei Letzterem muss es unter den
Gegebenheiten des Streitfalls aber nicht unbedingt verbleiben:
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Die Eröffnung des zweiten Rechtsgangs
gibt dem FG die Gelegenheit, zum einen der Frage nachzugehen, ob
die von der I-GmbH begebenen Darlehen überhaupt als solche
verstanden und in diesem Zusammenhang als ernstlich gemeint
angesehen werden können; daran mag man nach den tatrichterlich
bislang getroffenen Feststellungen zu der prekären
wirtschaftlichen Lage der H-Inc. in den Zeitpunkten der
Darlehensgewährungen auf den ersten Blick durchaus Zweifel
haben. Sollte sich dieser Zweifel bewahrheiten, wäre die
Hingabe der „Darlehens“-Valuta von vornherein
als (verdeckte) Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. zu qualifizieren,
was zugleich Zweifel an einer periodenidentischen
Teilwertabschreibung aufwerfen würde (s. z.B. BFH-Urteil vom
7.5.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736 = SIS 14 27 12).
Verneinendenfalls bietet sich zum anderen nochmals Gelegenheit zu
prüfen, ob die Teilwertabschreibungen, welche die I-GmbH nach
Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002
vorgenommen hat, von den tatsächlichen Umständen getragen
werden. Das hängt (auch) damit zusammen, ob ein
Konzernrückhalt bei Darlehensbegebung zunächst bestanden,
ein solcher später - im Zeitpunkt der Abschreibungen - jedoch
entfallen wäre.
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