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I. 1. Die Kläger und
Revisionskläger zu 1 bis 7 (Kläger zu 1 bis 7) sowie die
verstorbene Frau E.X., deren Gesamtrechtsnachfolger die Kläger
zu 1 und 8 geworden sind, waren - als Angehörige des
Familienstammes X. - Gesellschafter (im Folgenden:
Alt-Gesellschafter) der Y-KG (Beigeladene). Am 31.12.1998
veräußerten sie ihre Gesellschaftsanteile an D.Y., der
dem Familienstamm Y. angehört und bereits zuvor - neben C.Y. -
an der Y-KG beteiligt war.
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2. Erklärungsgemäß wurden
die Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt
21.443.704 DM mit Bescheid vom 5.9.2001 als nach den §§
16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1998
tarifbegünstigte Einkünfte unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO - )
festgestellt.
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3. Im Anschluss an eine bei der Y-KG
durchgeführte Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Tarifermäßigung mangels Aufdeckung aller in den
Mitunternehmeranteilen der Alt-Gesellschafter ruhenden stillen
Reserven nicht mehr an, da die Y-KG nicht nur an mehreren weiteren
Gesellschaften (Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften)
beteiligt gewesen sei, sondern - so der
Betriebsprüfungsbericht (S. 11) - auch zahlreiche
Grundstücke im Gesamthandsvermögen gehalten habe, und
sowohl die Beteiligungen als auch der Grundbesitz kurze Zeit vor
der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zum Buchwert
in das Betriebsvermögen der neu gegründeten und
beteiligungsidentischen Z-KG übertragen worden seien. Nach den
(bisherigen) Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren die
Grundstücke unmittelbar vor der Veräußerung aus dem
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgeschieden und in
das Eigentum der Z-KG gelangt. Aus den Akten sowie dem
Jahresabschluss der Y-KG zum 31.12.1998 und den beigefügten
Sonder- und Ergänzungsbilanzen ergibt sich hingegen, dass die
fraglichen Grundstücke zum 1.1.1998 im
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehalten und mit
notariellem Vertrag vom 29.12.1998 zum überwiegenden Teil
(Buchwert rd. 7,1 Mio. DM) gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten in die Y-KG eingebracht und nur im
Übrigen (Buchwert mutmaßlich rd. 1,832 Mio. DM) - auf
der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 12.12.1998 - in das
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Z-KG
überführt („ausgegliedert“) worden
sind.
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4. Die den Alt-Gesellschaftern einzeln
bekannt gegebenen Feststellungsbescheide vom 12.10.2005 weisen zwar
neben den Anteilen am laufenden Verlust jeweils die erzielten
Veräußerungsgewinne (insgesamt - nach
Betriebsprüfung - 24.128.434 DM) aus. Sie enthalten jedoch
keine Feststellungen zur Tarifbegünstigung und nehmen - im
Erläuterungsteil - zudem auf die Ergebnisse der
Außenprüfung Bezug. Während des Klageverfahrens
ergingen am 28.12.2006 weitere - wiederum einzeln bekannt gegebene
- Bescheide, mit denen die laufenden gewerblichen Einkünfte
der Alt-Gesellschafter um die Gewinne aus den
Anteilsveräußerungen erhöht wurden. Der Erlass
dieser Berichtigungsbescheide ist auf § 129 AO und den Hinweis
gestützt, dass die nicht begünstigten
Veräußerungsgewinne aufgrund eines Eingabefehlers
fälschlicherweise nicht als laufende Gewinne ausgewiesen
worden seien.
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5. Die Einsprüche der Kläger zu 1
bis 8 wurden zurückgewiesen. Die daraufhin erhobenen Klagen
wurden vom FG verbunden (§ 73 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ). Sie blieben gleichfalls ohne Erfolg. Der Zweck der
§§ 16, 34 EStG gebiete es, so die Vorinstanz, die
Tarifbegünstigung nicht zu gewähren, wenn aufgrund
einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche
Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft (einschließlich
des Sonderbetriebsvermögens) zu Buchwerten und damit ohne
Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in ein anderes
Betriebsvermögen der Mitunternehmer (hier: Z-KG)
übertragen werden. Feststellungen zum Wert der
Grundstücke hat das FG nicht getroffen, da jedenfalls
bezüglich der Beteiligung an der L-KG
(Unterpersonengesellschaft), die aus dem Gesamthandsvermögen
der Y-KG in dasjenige der Z-KG zu Buchwerten übertragen worden
sei, nach Angaben des Steuerberaters vom 8.11.1998 von stillen
Reserven in „Millionenhöhe“ ausgegangen werden
müsse (rd. 49 % aus 36,3 Mio. DM).
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6. Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH)
zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, dass im
Rahmen des § 16 EStG Teilbetriebe - sowie diesen nach dem
Transparenzgedanken gleichgestellte Personengesellschaftsanteile
(Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom
28.2.2007 S 2243 A - St 31 3, DStR 2007, 992 = SIS 07 10 55) - als
eigenständige Einheiten zu beurteilen seien und deshalb die
Veräußerung eines Teilbetriebs unabhängig davon
begünstigt werden müsse, ob der andere Teilbetrieb
zurückbehalten oder zu Buchwerten in ein anderes
Betriebsvermögen übertragen werde. Gleiches müsse -
wiederum nach dem Transparenzgedanken - für den vorliegend zu
beurteilenden Sachverhalt der Veräußerung von Anteilen
an der Y-KG (Oberpersonengesellschaft) nach vorherigem
Buchwerttransfer der Beteiligungen der Y-KG an den
Unterpersonengesellschaften gelten. Unschädlich sei ferner
auch die Auslagerung der Grundstücke gewesen, da jedenfalls
bezogen auf die Gesamtheit des transferierten Grundbesitzes
„stille Lasten“ (insgesamt angesetzte Buchwerte
überschreiten die tatsächlichen Verkehrswerte) vorgelegen
hätten. Ihr Buchwertansatz habe keine Minderung der
Veräußerungsgewinne bewirkt; die
Grundstücksauslagerungen hätten deshalb auch nicht auf
eine Steuerersparnis gezielt.
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7. Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Feststellungsbescheide 1998 vom 28.12.2006 dahin zu ändern,
dass die Gewinne der Alt-Gesellschafter aus der
Veräußerung ihrer Beteiligungen an der Y-KG als nach den
§§ 16, 34 EStG begünstigte Gewinne festgestellt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Der Senat hat die im erstinstanzlichen
Verfahren versäumte Beiladung der Y-KG mit Beschluss vom
27.8.2009 IV R 49/08 (juris) nachgeholt (§ 123 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. §§ 60 Abs. 3, 48 Abs. 1 Nr. 1, Halbsatz 1 FGO).
Eine Beiladung des Erwerbers der Gesellschaftsanteile (D.Y.) kommt
nicht in Betracht, da im anhängigen Rechtsstreit
ausschließlich über die Tarifbegünstigung der von
den Alt-Gesellschaftern erzielten Veräußerungsgewinne zu
entscheiden ist (vgl. auch Senatsurteil vom 25.6.2009 IV R 3/07,
BFHE 226, 62 = SIS 09 33 05).
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2. Das FG hat mit seinem Urteil über die
Rechtmäßigkeit der nach § 129 AO ergangenen
Berichtigungsbescheide vom 28.12.2006 entschieden.
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a) Dies ist insoweit frei von Bedenken, als
die Bescheide nach Erhebung der Klage erlassen worden und damit
gemäß § 68 Satz 4 Nr. 1 FGO zum Gegenstand des
Klageverfahrens geworden sind.
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aa) Der Senat ist der Ansicht, dass der
Verfahrensgegenstand nach dieser Vorschrift bereits dann
ausgewechselt wird, wenn das FA den neuen Verwaltungsakt auf §
129 AO stützt (gl.A. Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 70). Die Frage kann
für das anhängige Verfahren jedoch offenbleiben, da das
FG - wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung - jedenfalls
zu Recht davon ausgegangen ist, dass im Streitfall auch die
tatbestandlichen Voraussetzungen des § 129 AO erfüllt
sind.
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bb) Letzteres ist ungeachtet dessen zu
bejahen, dass bereits die unmittelbar nach der Betriebsprüfung
ergangenen Änderungsbescheide vom 12.10.2005 - die unter
Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht für die aus
den Anteilsübertragungen ausgewiesenen
Veräußerungsgewinne keine Feststellungen zur
Tarifbegünstigung getroffen haben - dahin ausgelegt werden
müssen, dass auch die aus der Übertragung der
Beteiligungen an der Y-KG erzielten
(Veräußerungs-)Gewinne als Teil der laufenden
Einkünfte der Alt-Gesellschafter anzusetzen sind. Obgleich
hiernach die Berichtigungsbescheide vom 28.12.2006 nicht auf eine
materielle Änderung der zunächst bekannt gegebenen
Regelungen (vom 12.10.2005) zielten, steht dies der Anwendbarkeit
der Korrekturnorm des § 129 AO nicht entgegen, da der Begriff
der „(Berichtigung einer) ähnlichen offenbaren
Unrichtigkeit“ (§ 129 Satz 1 AO) auch sprachliche
Klarstellungen und Präzisierungen erfasst, mittels derer ein
bisher auslegungsbedürftiger Verfügungssatz in einem
nunmehr zweifelsfreien Sinne zum Ausdruck gebracht wird (vgl. z.B.
von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 129 Rz 2 f.;
Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 14;
Tipke in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 129 AO Rz 28). Von den Klägern wird ferner nicht in
Frage gestellt, dass der zunächst bekannt gegebene Wortlaut
auf einem bloßen Eingabefehler und damit auf einem
mechanischen Versehen des FA beruhte. Der Senat braucht deshalb
nicht dazu Stellung zu nehmen, ob in Fällen der vorliegenden
Art - bloße Klarstellung im Sinne einer bereits zuvor
getroffenen, jedoch nur im Wege der Auslegung zu bestimmenden
Regelung - auch zunächst bewusst gewählte Formulierungen
unter Rückgriff auf § 129 AO sprachlich korrigiert werden
können.
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b) Gleichwohl bedarf es vorliegend weiterer
Ermittlungen zur Bestimmung des Klagegegenstands. Den
Feststellungsakten ist insoweit zu entnehmen, dass die
Alt-Gesellschafter im Zuge der Bereinigung gerichtlicher
Kaufpreisstreitigkeiten einen Vergleich geschlossen und am
23.2.2007 beim FA beantragt haben, die Berichtigungsbescheide vom
28.12.2006 entsprechend anzupassen. Gemäß Aktenlage hat
das FA dem Antrag mit weiteren Änderungsbescheiden (§ 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) vom 5.7.2007 - und damit vor Abschluss des
erstinstanzlichen Verfahrens - (betragsmäßig)
entsprochen, hierbei jedoch an seiner bisherigen Rechtsauffassung
zur Nichtbegünstigung der Veräußerungsgewinne
festgehalten. Sollten die Bescheide (vom 5.7.2007) bekannt gegeben
worden sein, wären sie gemäß § 68 Satz 1 FGO
zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der Senat sieht
insoweit von einer eigenen Sachverhaltsaufklärung ab, da - wie
nachfolgend (zu II.3.) ausgeführt - der Rechtsstreit auch in
der Sache nicht entscheidungsreif ist.
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3. Das FG hat die Klage mit der
Begründung abgewiesen, dass eine Tarifbegünstigung der
von den Alt-Gesellschaftern erzielten
Veräußerungsgewinne nach den §§ 16, 34 EStG
ausscheide, weil die Y-KG unmittelbar vor der
Anteilsveräußerung zumindest eine Beteiligung (L-KG) mit
erheblichen stillen Reserven in das Gesamthandsvermögen der
Z-KG (Schwesterpersonengesellschaft) zu Buchwerten übertragen
habe. Der Senat kann sich dieser Beurteilung nicht
anschließen.
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a) Auszugehen ist hierbei davon, dass sowohl
der Freibetrag als auch die Tarifermäßigung nach §
16 Abs. 1 EStG 1998 (heute: Abs. 1 Satz 1) i.V.m. §§ 16
Abs. 4 und 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG 1998 (heute: Abs. 3 und
Abs. 2) zwar einerseits einen Härteausgleich für die
punktuelle Besteuerung der nicht selten über einen
längeren Zeitraum entstandenen stillen Reserven schaffen will
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92,
BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, zu C.II.2.b der
Gründe), andererseits aber diese Vergünstigungen nicht
nur für die Veräußerung (oder Aufgabe) eines
Betriebs in seiner Gesamtheit gewährt werden. Die Vorschriften
begünstigen vielmehr auch den Gewinn, der aus der
Veräußerung oder Aufgabe eines einzelnen Teilbetriebs,
einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft (fingierter Teilbetrieb) oder eines einzelnen
Mitunternehmeranteils erzielt wird.
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b) Demgemäß kann nicht fraglich
sein, dass die isolierte Veräußerung eines Teilbetriebs
(Teilbetrieb 1) durch eine Personengesellschaft ungeachtet dessen
den §§ 16, 34 EStG untersteht, ob die Gesellschaft den
gleichfalls zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden
Teilbetrieb 2 oder als sog. Oberpersonengesellschaft eine
mitunternehmerische Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft
zurückbehält und damit die stillen Reserven, die in
diesen unternehmerischen Teileinheiten (Teilbetrieb 2;
Mitunternehmeranteil an der Unterpersonengesellschaft) ruhen, nicht
aufgedeckt werden. Hieran anknüpfend hat der Senat mit Urteil
vom 16.10.2008 IV R 74/06 (BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36, zu
II.3.d cc der Gründe) ausgeführt, dass ein Gewinn aus der
Veräußerung (oder Aufgabe) von Teilbetrieb 1 auch dann
privilegiert ist, wenn die Personengesellschaft zugleich die ihrem
Teilbetrieb 2 dienenden (wesentlichen) Wirtschaftsgüter ganz
oder teilweise zu Buchwerten in das Vermögen ihrer
Gesellschafter überträgt. Nichts anderes kann gelten,
wenn der Verkauf der Wirtschaftsgüter, die der eigenen
gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft zuzuordnen
sind, mit der Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an
Unterpersonengesellschaften zusammentrifft.
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c) Die vorstehenden Grundsätze sind nicht
nur in dem zuletzt genannten Sachverhalt (im Folgenden:
Vergleichsfall) zu beachten. Sie müssen gleichermaßen
gelten, wenn - wie im Streitfall - die Gesellschafter der
Oberpersonengesellschaft ihre Anteile veräußern und in
sachlichem Zusammenhang hiermit Beteiligungen der
Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten in das Vermögen einer
Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden. Hierfür
spricht nicht nur, dass auch die Beteiligung an einer
Oberpersonengesellschaft (steuerrechtlich) kein Wirtschaftsgut ist
und deshalb ihre Veräußerung als Verfügung
über die Anteile des Gesellschafters an den zum
Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu
werten ist (sog. Transparenz; Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, zu C.III.3.b cc der Gründe; zu
Mitunternehmeranteilen der Oberpersonengesellschaft vgl.
Senatsurteil vom 1.7.2004 IV R 67/00, BFHE 206, 557 = SIS 04 39 20,
betreffend § 15 Abs. 4 EStG; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl.,
§ 15 Rz 471). Hinzu kommt vor allem, dass es mit
Rücksicht auf den Zweck der §§ 16, 34 EStG, die mit
der zusammengeballten Besteuerung stiller Reserven typischerweise
verbundenen Progressionseffekte abzumildern (s. oben zu II.3.a),
nicht zu rechtfertigen wäre, den Streitfall
(Veräußerung von Anteilen an der
Oberpersonengesellschaft) - abweichend vom Vergleichsfall
(Veräußerung der unternehmerischen Teileinheit durch die
Oberpersonengesellschaft) - von den Privilegien der §§
16, 34 EStG auszunehmen. Dem steht insbesondere entgegen, dass der
einzelne Mitunternehmer sowohl im Streitfall als auch im
Vergleichsfall einen Veräußerungsgewinn mit
Rücksicht auf die auf ihn entfallenden stillen Reserven an der
nämlichen betrieblichen Einheit (eigener Betrieb der
Oberpersonengesellschaft) realisiert und ihm dieser Gewinn -
ungeachtet dessen, ob er auf der Übertragung des
Gesamthandsvermögens oder auf der Übertragung des
Gesellschaftsanteils beruht - als Subjekt der Gewinnerzielung, d.h.
als Teil seiner originären Einkünfte, zuzurechnen ist
(vgl. - zum Vergleichsfall - Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, zu C.IV.2.b cc der Gründe a.E.).
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d) Zu berücksichtigen ist allerdings,
dass im Vergleichsfall (Veräußerung der
Wirtschaftsgüter, die der eigenen gewerblichen Tätigkeit
der Personengesellschaft zuzuordnen sind, in Verbindung mit der
Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an
Unterpersonengesellschaften; s. oben zu II.3.b) der erzielte Gewinn
nur dann nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt ist,
wenn er auf der Realisierung der stillen Reserven in
sämtlichen der eigenen Geschäftstätigkeit der
Oberpersonengesellschaft dienenden wesentlichen
Wirtschaftsgütern beruht. Als wesentliche Betriebsgrundlagen
sind hierbei alle funktional oder quantitativ wesentlichen
Wirtschaftsgüter anzusehen (BFH-Urteil vom 3.9.2009 IV R
61/06, BFH/NV 2010, 404 = SIS 10 05 74, m.w.N.), ungeachtet dessen,
ob diese im Gesamthandsvermögen oder im
Sonderbetriebsvermögen (I oder II) der Mitunternehmer gehalten
werden (BFH-Urteil vom 2.10.1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl
II 1998, 104 = SIS 98 04 26). Folge hiervon ist nicht nur, dass die
Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG zu versagen sind,
wenn beispielsweise die der eigenen Geschäftstätigkeit
der Personengesellschaft zuzuordnenden Grundstücke - im
sachlichen Zusammenhang der Betriebsveräußerung durch
die Oberpersonengesellschaft - zu Buchwerten in das Vermögen
einer Schwesterpersonengesellschaft oder in ein anderes
betriebliches Eigenvermögen der Gesellschafter übertragen
(oder überführt) werden (sog. Gesamtplanrechtsprechung;
BFH-Urteil vom 6.9.2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001,
229 = SIS 01 01 32). Gleiches gilt darüber hinaus bezogen auf
die Gegebenheiten des Streitfalls (Veräußerung von
Gesellschaftsanteilen an der Oberpersonengesellschaft in Verbindung
mit der Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an
Unterpersonengesellschaften), wenn im Zusammenhang mit der
Anteilsveräußerung durch die Obergesellschafter eine
oder mehrere der in ihrem Sonderbetriebsvermögen oder im
Gesamthandsvermögen der Oberpersonengesellschaft gehaltenen
wesentlichen Betriebsgrundlagen zu Buchwerten in andere
Betriebsvermögen ausgegliedert werden.
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e) Der Senat weicht mit diesen
Grundsätzen nicht von seiner bisherigen Rechtsprechung ab.
Zwar wurden auch in dem dem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001,
229 = SIS 01 01 32 zugrunde liegenden Fall mitunternehmerische
Beteiligungen einer Oberpersonengesellschaft - vor
Veräußerung der Anteile an dieser Gesellschaft - in das
Vermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu Buchwerten
übertragen. Gegenstand der vorgeschalteten
Buchwertausgliederungen waren jedoch darüber hinaus auch
Grundstücke mit erheblichen stillen Reserven.
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4. Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Erläuterungen hätte die Vorinstanz die
Klagen nicht aufgrund des Umstands abweisen dürfen, dass die
Y-KG ihre mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen an verschiedenen
Unterpersonengesellschaften zu Buchwerten auf die Z-KG
übertragen hatte. Wie erläutert, war dies für die
Begünstigung der Anteilsveräußerungen nach den
§§ 16, 34 EStG ohne Rücksicht auf die
tatsächlichen Werte der Unterbeteiligungen unschädlich.
Gleiches gilt, soweit den übertragenen
Personengesellschaftsanteilen Wirtschaftsgüter des jeweiligen
Sonderbetriebsvermögens der Y-KG (also beispielsweise Anteile
an Komplementär-Kapitalgesellschaften) zuzuordnen gewesen sein
sollten.
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5. Die Sache ist jedoch nicht
entscheidungsreif, da das FG weder den Umfang der ausgegliederten
Wirtschaftsgüter, die nicht zu den Beteiligungen der Y-KG an
ihren Unterpersonengesellschaften gehörten, noch die Höhe
der hierauf entfallenden stillen Reserven ermittelt hat.
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a) Bezüglich der Grundstücke wird
das FG zunächst festzustellen haben, ob - wie den Akten zu
entnehmen (vgl. oben zu I.3.) - der überwiegende Teil des
Grundbesitzes von den Gesellschaftern der Y-KG in deren
Gesamthandsvermögen eingebracht worden ist. Sollte sich dies
als zutreffend erweisen, so wären die hiervon betroffenen
Grundstücksanteile von den Alt-Gesellschaftern nicht zu
Buchwerten zurückbehalten, sondern mit ihren Anteilsrechten an
D.Y. veräußert worden.
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b) Ein schädlicher
Buchwertrückbehalt könnte sich hiernach nur
bezüglich der weiteren, entweder in das
Gesamthandsvermögen der Z-KG oder - entsprechend der Aktenlage
- in das Sonderbetriebsvermögen bei der Z-KG ausgelagerten
Grundstücke ergeben haben. Demgemäß wird das FG
für diese (ausgegliederten) Grundstücke - soweit sie dem
Sonderbetriebsvermögen der Alt-Gesellschafter
(Veräußerer) zuzuordnen waren - zu überprüfen
haben, ob sie funktional oder mit Rücksicht auf die Höhe
der stillen Reserven zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der
eigenen Geschäftstätigkeit der Y-KG gehörten.
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c) Angesichts dieses Verfahrensstands sieht
der Senat keine Veranlassung, zum Vortrag der Kläger Stellung
zu nehmen, nach dem die unterbliebene Aufdeckung stiller Reserven
einzelner Grundstücke (oder Flurstücke) dann der
Begünstigung der Anteilsveräußerung nicht
entgegenstehe, wenn der tatsächliche Wert des insgesamt
ausgelagerten Grundbesitzes dessen (Gesamt-)Buchwert
unterschreitet.
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d) Aufgrund des gegenwärtigen Sachstands
lässt der Senat ferner offen, ob er an der im Urteil in BFHE
184, 425, BStBl II 1998, 104 = SIS 98 04 26 vertretenen Auffassung,
nach der auch die Buchwertausgliederung von 100 %-igen
Kapitalgesellschaftsanteilen die Tarifvergünstigung für
die Aufgabe (Veräußerung) des Betriebs der
Personengesellschaft oder - wie Streitfall - für die
Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der
Personengesellschaft ausschließt, festhält. Hiergegen
könnte der Umstand sprechen, dass - wie erläutert -
Beteiligungen, die das gesamte Nennkapital einer
Kapitalgesellschaft umfassen, für Zwecke der
Vergünstigungen nach den §§ 16, 34 EStG als
(fingierter) Teilbetrieb zu behandeln sind und es deshalb nahe
liegt, sie den dargestellten Grundsätzen über die
Unschädlichkeit der Buchwertausgliederung von Beteiligungen an
(Unter-)Personengesellschaften zu unterstellen. Abgesehen von
dieser - vorliegend nicht abschließend zu entscheidenden -
Rechtsfrage, wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang jedenfalls
zu beachten haben, dass die Buchwertübertragung solcher
Kapitalgesellschaftsanteile der Y-KG, die zu ihrem
Sonderbetriebsvermögen bei den ausgegliederten
Unterpersonengesellschaften gehörten, der Begünstigung
der Anteilsveräußerungen durch die Gesellschafter der
Y-KG nach den §§ 16, 34 EStG nicht entgegensteht (s. oben
zu II.4.).
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