1
|
I. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH,
waren im Streitjahr 2004 Speditionsgeschäfte. Ihre Anteile
wurden zu 100 v.H. von einer niederländischen
Kapitalgesellschaft gehalten, der D-BV.
|
|
|
2
|
Mit Rechnung vom 31.12.2004 machte die D-BV
gegenüber der Klägerin Aufwendungen in Höhe von
70.826 EUR geltend; der Betrag wurde auf dem Konto
„Verwaltungskosten“ verbucht. Dieser Rechnung lag ein
Vertrag über die konzerninterne Erbringung von
Dienstleistungen gegen Kostenumlage zugrunde („concern
services cost-sharing agreement“). Der Vertrag war den
Angaben der Klägerin zufolge bereits Ende des Jahres 2003
mündlich geschlossen und ist am 29.12.2004 rückwirkend
zum 1.1.2004 schriftlich fixiert worden. Die D-BV hatte sich darin
gegenüber der Klägerin verpflichtet, eine Reihe
verschiedener Dienstleistungen aus den Bereichen
„Management“, „Finance and Control“ und
„Information & Communication Technology ICT“ zu
erbringen. Die Leistungen sollten gegenüber der Klägerin
jährlich im Nachhinein stunden- und abteilungsweise auf der
Grundlage festgelegter Service-Raten abgerechnet werden
(„all-inclusive fee per spent manhour per Concern
Department“). Die Service-Raten sollten jährlich auf der
Grundlage der budgetierten Kosten der einzelnen Konzern-Abteilungen
(mit Ausnahme bestimmter, vertraglich festgelegter
„shareholder costs“) und unter Hinzurechnung eines
allgemeinen, ebenfalls jährlich festzulegenden Aufschlags
ermittelt werden, wobei dieser Aufschlag fremdüblich sein
sollte („at arm’s length“). Für das
Streitjahr wurde dieser Aufschlag für das „Management
Department“ und das „Finance and Control
Department“ jeweils auf 2 v.H. und für das
„ICT-Department“ auf 5 v.H. festgesetzt. Die sich
daraus ergebenden Raten betrugen dem Vertrag zufolge für das
„Management Department“ 161 EUR pro Stunde, für
das „Finance and Control Department“ 80 EUR pro Stunde
und für das „ICT-Department“ 77 EUR pro Stunde.
Weiterhin war vorgesehen, dass am Jahresende die budgetierten
Kosten mit den tatsächlichen Kosten der einzelnen Abteilungen
verglichen und gegebenenfalls angepasst werden sollten.
Schließlich verpflichtete sich die D-BV, jährliche
Berichte über die für die Klägerin geleisteten
Dienste zusammenzustellen; aus diesen Berichten sollte sich die
konkrete Zuordnung der jeweiligen Kosten ergeben.
|
|
|
3
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt) vertrat - unter Hinweis auf Tz. 6.1.1 der sog.
Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (Grundsätze für die
Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden
Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen
in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen
sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren) im
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.4.2005 (BStBl
I 2005, 570 = SIS 05 18 80) - die Auffassung, dass die Kostenumlage
mangels wirksamer vorheriger Vereinbarung gemäß § 8
Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) als
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln und das
Einkommen der Klägerin für das Streitjahr deswegen um
70.826 EUR zu erhöhen sei.
|
|
|
4
|
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
geänderten Feststellungsbescheide über den verbleibenden
Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie den
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 war
erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Hamburg gab ihr mit Urteil vom
31.10.2011 6 K 179/10, abgedruckt in IStR (IStR) 2012, 190,
statt.
|
|
|
5
|
II. Die Revision ist unbegründet.
|
|
|
6
|
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den
größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen,
wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats, vgl. seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63,
BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine
vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt,
für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen,
zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten
Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsurteile vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II
1998, 545 = SIS 98 12 21; vom 27.3.2001 I R 27/99, BFHE 195, 228,
BStBl II 2002, 111 = SIS 01 08 72, jeweils m.w.N.).
|
|
|
7
|
2. Das FG ist von diesen Grundsätzen
ausgegangen. Es hat dabei unbeantwortet gelassen, ob in den von der
Klägerin an die D-BV geleisteten Zahlungen vGA zu sehen sind,
weil die mit der D-BV getroffenen vertraglichen Abmachungen den
steuerlichen Anforderungen nicht genügten. Daran, dass dies
der Fall ist, bestünden Bedenken, weil nach den Angaben der
Klägerin zwar ursprünglich - Ende 2003 - eine
mündlich getroffene Abmachung über die Kostenumlage
getroffen worden sein soll, diese aber erst am 29.12.2004
schriftlich und rückwirkend gefasst worden ist und weil erst
in dieser schriftlichen Fassung entsprechende Spezifikationen der
Umlage enthalten sind. Das FG hat entsprechende Überlegungen
aber zurückgestellt, weil die einschlägigen
Sonderbedingungen zur Annahme einer vGA zwischen der
Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter infolge
der abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 6 Abs. 1 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur
Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.6.1959
(BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) - DBA-Niederlande 1959 -
ohnehin unanwendbar blieben. Letzterem ist beizupflichten (ebenso
z.B. FG Köln, Urteil vom 22.8.2007 13 K 647/03, EFG 2008, 161
= SIS 08 12 71; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl.,
Rz 16.289 ff. und 18.87; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4.
Aufl., Rz S 121; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 188 ff.;
derselbe in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und
Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, 2005, S.
391, 402; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang
zu § 8 KStG Rz 31a und 173; Böhmer, Verdeckte
Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011,
S. 287 ff.; Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 9 Rz
27; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA,
Art. 9 Rz 20; H. Becker in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 9 Rz
85 ff.; K. Becker in Haase, AStG/DBA Art. 9 MA Rz 10;
Baumhoff/Greinert, IStR 2008, 353; Mank/ Nientimp, DB 2007, 2163;
Rasch, Internationale Wirtschafts-Briefe 2012, 198; Hahn,
jurisPR-SteuerR 14/2012 Anm. 2; anders z.B. Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, MA Art. 9 Rz 44, 128; Oppenländer,
Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 120 ff.; Baumhoff in
Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 9 Rz
220 f.; Chebounov, IStR 2002, 586, 590; Kempermann, FR 2006,
506).
|
|
|
8
|
a) Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959
entspricht in den hier maßgebenden Passagen weitgehend Art. 9
Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development - OECD-Musterabkommen (OECDMustAbk) -
und enthält - mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 inhaltlich
vergleichbare - Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander
verbundene Unternehmen („dealing at arm’s
length“; s. auch Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959; Art.
7 Abs. 2 OECDMustAbk): Wenn ein Unternehmen eines der
Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der
Geschäftsführung oder im finanziellen Aufbau eines
Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen
wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm
solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem
unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, so
dürfen Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen
üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser
Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses
Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
|
|
|
9
|
Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift
den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert
allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die
Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 1
DBA-Niederlande 1959 ermöglicht; die Regelung dient - als
abkommensrechtliche Vorschrift - der Gewinnabgrenzung, nicht aber
der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. „self
executing-Wirkung“). Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959
legt also nur den „Rahmen“ und die
abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden
Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als
Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende
Wirkung zu: Auch wenn Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959
Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaates nicht schafft, so
„sperrt“ sie für ihren Anwendungsbereich
doch weitergehende, innerstaatlich zulässige
Korrekturmöglichkeiten jenes Staates.
|
|
|
10
|
b) Die sog. Sonderbedingungen für
beherrschende Gesellschafter scheiden damit als Korrektiv im Rahmen
des Fremdvergleichs, der nach Maßgabe von § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 als der einschlägigen innerstaatlichen
Korrekturvorschrift anzustellen ist, aus. Denn Art. 6 Abs. 1
DBA-Niederlande 1959 verknüpft die Korrektur mit den
„wirtschaftlichen oder finanziellen
Bedingungen“, welche das abhängige Unternehmen mit
dem an ihm beteiligten Unternehmen vermöge dessen Beteiligung
vereinbart hat oder die ihm auferlegt worden sind. Die
Beteiligungsverhältnisse an der Geschäftsführung
oder am finanziellen Aufbau in diesem Sinne sind - in Einklang mit
den „kaufmännischen oder finanziellen
Beziehungen“ in Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk (s. Mick in
Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Niederlande Rz 15) - sowohl
schuldrechtlich - also „wirtschaftlich“ - als
auch durch das Gesellschaftsverhältnis - nämlich
„finanziell“ - veranlasste Verhältnisse.
Letzteres - die Einbeziehung (auch) durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verhältnisse -
verdeutlicht sich daran, dass gerade die Beteiligung des einen
Unternehmens „im finanziellen Aufbau“ des
anderen Unternehmens, also die gesellschaftlichen
Beteiligungsverhältnisse, den Fremdvergleich nach Art. 6 Abs.
1 DBA-Niederlande 1959 erzwingt; dafür, dass der im selben
Absatz der Vorschrift zweifach verwendete Terminus des
„Finanziellen“ hier anders als dort zu verstehen
wäre, ist nichts ersichtlich.
|
|
|
11
|
Die auf dieser Basis vereinbarten oder
auferlegten Bedingungen sind an jenen Bedingungen zu
„messen“, die voneinander unabhängige
Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Das entspricht zwar
im Kern dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters bei der vGA. Anders als bei § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 sind aber nur diejenigen
(Sachverhalts-)Umstände einbezogen, welche sich auf die
besagten „wirtschaftlichen oder finanziellen
Bedingungen“ auswirken, also die Angemessenheit
(Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur,
die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des
Vereinbarten erstreckt, sondern - in einem zweistufigen Vorgehen -
gleichermaßen auf dessen „Grund“
(Üblichkeit, Ernsthaftigkeit), ist den
Vergleichsmaßstäben des „dealing at arm’s
length“ fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind -
schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls
drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem
anderen Vertragsstaat vorzubeugen - einem abkommenseigenen und
damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der
innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante
entgegensteht. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, durch das
Geschäftsverhältnis veranlasste Beziehungen entzögen
sich von vornherein einem Fremdvergleich und damit dem
Regelungsbereich von Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk. Vielmehr ist es
gerade Aufgabe des Fremdvergleichs, den gesellschaftsrechtlich von
dem schuldrechtlich veranlassten Gestaltungsbereich zu trennen.
Dass die äußere - schuldrechtliche -
„Hülle“ einer Rechtsbeziehung
losgelöst von der dahinterstehenden Motivlage („form
over substance“) die Grundlage für einen
Fremdvergleich darstellen kann, bezeugt im Übrigen gerade das
innerstaatliche Recht, beispielsweise in § 1 Abs. 1 i.V.m.
Abs. 4 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) - AStG - i.d.F. des
Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom
16.5.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) sowie § 8b
Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes
- JStG - 2008 vom 20.12.2007 - BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218
- (zutreffend Böhmer, a.a.O., S. 298 f.; s. demgegenüber
abgrenzend zum Verständnis einer „echten
Geschäftsbeziehung“ i.S. von § 1 AStG a.F.
Senatsurteil vom 23.6.2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010,
895 = SIS 10 23 30, m.w.N.). Lediglich
„Scheingeschäfte“ im formalen Gewand einer
schuldrechtlichen Vereinbarung können davon auszunehmen sein.
Im Einzelnen kann das aber im Streitfall dahinstehen, weil der vom
FG festgestellte Sachverhalt dafür keinen Anhaltspunkt
vermittelt.
|
|
|
12
|
Bestätigt wird dieses Ergebnis zum einen
durch solche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche
explizit einen Vorbehalt für innerstaatlich weiterreichende
Fremdvergleichskorrekturen vorsehen (z.B. Prot. Nr. 7 zu Art. 9
DBA-USA 2006), und zum anderen durch die neuen Entwicklungen im
Zusammenhang mit dem sog. „Authorised OECD
Approach“ (AOA), wonach international-abkommensrechtlich
ein Gleichlauf der Grundsätze des „dealing at
arm’s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk
(für Kapitalgesellschaften) einerseits und Art. 7 Abs. 2
OECDMustAbk (für Betriebsstätten) andererseits angestrebt
wird (s. zur geplanten Umsetzung dieser Entwicklungen in
innerstaatliches Recht derzeit § 1 Abs. 3 bis 6 AStG im
Entwurf eines JStG 2013, BRDrucks 302/12, S. 100 ff.). Die damit
beabsichtigte „virtuell-fiktive“ Durchbrechung
des Einheitsunternehmens und dessen steuerliche Aufteilung zwischen
Stammhaus und Betriebsstätte für Zwecke des
Fremdvergleichs setzt indes in keinem Fall auf irgendwelchen
Sonderbedingungen der hier behandelten Art auf; sie betrifft
gleichermaßen allein die (kaufmännische oder
finanzielle) Angemessenheit der Geschäftsbeziehungen.
|
|
|
13
|
3. Da die Angemessenheit der der Klägerin
auferlegten Kostenumlage unter den Beteiligten auf der Basis der
dazu tatrichterlich getroffenen Feststellungen (zwischenzeitlich)
unstreitig ist und sich auch nichts für die gegenteilige
Annahme ergibt, ist das Urteil der Vorinstanz zu
bestätigen.
|