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I. Die Beteiligten streiten um die
Steuerbarkeit der Veräußerung eines von Todes wegen
erworbenen Grundstücks. Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur
Einkommensteuer veranlagte Eheleute.
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Die Klägerin und ihre Schwester sind
aufgrund notariellen Testaments die alleinigen Erbinnen zu gleichen
Teilen ihrer verstorbenen Mutter (Erblasserin). In § 3 des
Testaments räumte die Erblasserin der Klägerin das Recht
ein, nach ihrem Tod ihren gesamten Grundbesitz (Grundstück mit
Wohnhaus und Landwirtschaftsflächen) zu übernehmen.
Hierfür sollte die Klägerin an ihre Schwester einen
Betrag von 25 % des auf den Tod der Erblasserin festzustellenden
Verkehrswerts des Grundbesitzes bezahlen.
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Nach dem Tod der Erblasserin am 5.5.2002,
die keine weiteren Vermögenswerte hinterließ, nahm die
Klägerin das Übernahmerecht mit Schreiben vom 12.2.2003
wahr und bot ihrer Schwester mit notariellem Angebot vom 16.4.2003
den Abschluss eines Grundstücksübertragungsvertrags an.
Hierin war u.a. bestimmt, dass die Klägerin 25 % des
geschätzten Verkehrswertes von 238.800 EUR an ihre Schwester
bezahlen sollte, was „einem Übernahmepreis von 50 % des
Verkehrswerts bei hiermit erfolgter sofortiger Aufteilung unter den
beiden Erben im Wege der Teilerbauseinandersetzung
entspricht“ (§ 1 Nr. 5 des
Grundstücksübertragungsvertrags). Die Schwester der
Klägerin nahm das Angebot an und die Klägerin leistete
vereinbarungsgemäß 59.700 EUR an ihre Schwester.
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Mit notariellem Vertrag vom 7. April des
Streitjahres (2004) veräußerte die Klägerin den
Grundbesitz zu einem Preis von insgesamt 240.000 EUR. In ihrer
Einkommensteuererklärung erfasste die Klägerin den
Veräußerungsvorgang nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging - veranlasst durch eine
Veräußerungsmitteilung - davon aus, dass die
Klägerin die nicht auf ihren eigenen Erbanteil entfallende
Grundstückshälfte entgeltlich von ihrer Schwester
erworben habe und sah in der Weiterveräußerung ein
privates Veräußerungsgeschäft. Den Gewinn
ermittelte er, indem er vom erzielten
Grundstücksveräußerungspreis 120.000 EUR der
Grundstückshälfte der Schwester zurechnete und hiervon
die Anschaffungskosten von 59.700 EUR abzog. Den Differenzbetrag,
vermindert um die Veräußerungskosten (2.642 EUR),
unterwarf das FA in Höhe von 57.658 EUR als
Veräußerungsgewinn der Besteuerung.
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Mit dem dagegen eingelegten Einspruch
begehrte die Klägerin, lediglich einen
Veräußerungsgewinn von 300 EUR anzusetzen, weil sie das
Grundstück lediglich zu einem Viertel entgeltlich erworben
habe. Sie habe ein Viertel des Grundstücks durch die
Ausgleichszahlung angeschafft.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2011, 706 = SIS 11 04 27 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, im
Streitfall sei ein Vorausvermächtnis (§ 2150 des
Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ) und keine
Erbauseinandersetzung anzunehmen. Es handele sich um ein
Kaufrechtsvermächtnis, dessen Gegenstand das
Übernahmerecht als solches sei. Das Grundstück werde zur
Hälfte (nämlich die Hälfte der Schwester)
entgeltlich erworben. Soweit einem Wirtschaftgut Anschaffungskosten
zugeordnet würden, werde es angeschafft.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf Verletzung materiellen Rechts (§ 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres - EStG - ) stützen. Es müsste das
Verhältnis der Ausgleichsleistung zum übernommenen
Vermögen angesetzt werden. Es komme darauf an, ob das
Kaufrechtsvermächtnis einkommensteuerrechtlich im Rahmen der
Erbauseinandersetzung wie eine Ausgleichszahlung behandelt werde
oder ob außerhalb der Erbauseinandersetzung ein eigener
Tatbestand vorliege. Die Erfüllung von Erbfallschulden stelle
normalerweise keinen Anschaffungs- und
Veräußerungsvorgang dar.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 23.3.2010
insoweit zu ändern, als keine Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften der Besteuerung zugrunde
gelegt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin
hätte die Hälfte des Grundstücks entgeltlich
erworben, und verletzt damit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG.
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1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.
7, § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
bei Grundstücken steuerbar, bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Im Streitfall hatte die Klägerin das
Grundstück nur zu einem Viertel entgeltlich erworben und
deshalb keinen Veräußerungsgewinn realisiert. Ist der
Klägerin für den unentgeltlichen Erwerb zu drei Viertel
nämlich die - außerhalb der Veräußerungsfrist
gelegene - Anschaffung der Rechtsvorgängerin zuzuordnen, steht
den Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen
Grundstücksteil von 59.700 EUR lediglich ein
Veräußerungspreis von 60.000 EUR gegenüber, so dass
sich nach Abzug der Veräußerungskosten kein Gewinn
ergibt.
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Die Klägerin hat das Grundstück
aufgrund des testamentarisch eingeräumten Vermächtnisses
zu drei Viertel unentgeltlich - und damit nur zu einem Viertel
entgeltlich - erworben.
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a) Der Senat pflichtet dem FG und den
Beteiligten dahin bei, dass Rechtsgrundlage für den Erwerb des
Grundstücks das testamentarisch eingeräumte
Übernahmerecht ist.
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Wenn die Erblasserin in § 3 des
notariellen Testaments der Klägerin das Recht einräumt,
das Grundstück zu übernehmen, so ordnet sie ein
Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) an. Aufgrund dessen
erwirbt die bedachte Klägerin mit dem Tod der Erblasserin eine
aufschiebend bedingte Forderung gemäß § 2174 BGB
gegen den Beschwerten (hier die Erbengemeinschaft) auf
Übertragung des Grundstücks gegen Zahlung des von der
Erblasserin festgelegten Preises (vgl. zu
Kaufrechtsvermächtnissen eingehend die Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.8.2008 II R 7/07, BFHE 222, 71,
BStBl II 2008, 982 = SIS 08 33 37, und vom 8.10.2008 II R 15/07,
BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245 = SIS 08 42 90). Da die
Erblasserin der Klägerin als begünstigter Miterbin
über ihren Erbteil hinaus etwas zuwenden will (nämlich
das gesamte Grundstück zu einem Preis, der unter dem
Verkehrswert der Kaufsache liegt; vgl. dazu BFH-Urteil vom 6.6.2001
II R 76/99, BFHE 195, 415, BStBl II 2001, 605 = SIS 01 11 76),
erschöpft sich die Regelung nicht in einer Verteilung der
Nachlassgegenstände im Rahmen der Erbteile (hier zu je 1/2)
und es handelt sich damit nicht um eine Teilungsanordnung (§
2048 BGB), sondern um ein Vermächtnis (vgl. zur Abgrenzung
BFH-Urteil vom 15.3.1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847).
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b) Der Erwerb von Vermögen aufgrund eines
Vermächtnisses ist zwar regelmäßig ein
unentgeltlicher Vorgang. Etwas anderes gilt indes dann, wenn der
Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten
Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss (BFH-Urteil vom
13.11.2002 I R 110/00, BFH/NV 2003, 820 = SIS 03 24 74; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.3.2006, BStBl I 2006,
253 = SIS 06 16 36, Tz 63; aus dem Schrifttum vgl. z.B. Reiß
in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 16 Rz 92). So liegt ein in
vollem Umfang entgeltliches Geschäft vor, wenn der
Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten
Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss, deren Wert die
vermächtnisweise Zuwendung annähernd ausgleicht (so
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 820 = SIS 03 24 74). Ist das aber nicht
der Fall, muss also der Vermächtnisnehmer den Wert der
Zuwendung nicht voll ausgleichen, handelt es sich um ein
teilentgeltliches Erwerbsgeschäft, das in einen entgeltlichen
und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist (vgl. BFH-Urteil
vom 31.5.2000 IX R 50, 51/97, BFH/NV 2000, 1396 = SIS 00 10 53;
vgl. dazu die h.M. im Schrifttum, z.B. Musil in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 23 EStG Rz 236;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 23 Rz 43;
Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 98, jeweils m.w.N.).
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c) Nur in Bezug auf den entgeltlichen Teil des
Erwerbs liegt ein Anschaffungsvorgang vor und erfüllt die
bedachte Klägerin mithin die Voraussetzungen eines steuerbaren
Veräußerungsgeschäfts. Soweit sie unentgeltlich
erworben hat, ist ihr nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die
Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Da der
Vermächtnisnehmer nicht Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger
des Erblassers ist (BFH-Urteil vom 6.3.1975 IV R 213/71, BFHE 116,
254, BStBl II 1975, 739 = SIS 75 04 31), ist er
Einzelrechtsnachfolger der Erbengemeinschaft, die ihrerseits den
Nachlass unentgeltlich erworben und damit nicht angeschafft hat
(vgl. dazu BFH-Beschluss vom 5.7.1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332,
BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12; BFH-Beschluss vom 28.1.1998 VIII
B 9/97, BFH/NV 1998, 959). Selbst wenn die Anschaffung durch den
Erblasser gegen die Erbengemeinschaft wirkt (vgl. dazu Wernsmann,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 81;
HHR/Musil, § 23 EStG Rz 236) und die Klägerin nach §
23 Abs. 1 Satz 3 EStG in diese Position eintritt, ist für eine
Veräußerung in laufender Veräußerungsfrist
nichts ersichtlich.
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2. Da das angefochtene Urteil den dargelegten
Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben.
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a) Das FG geht unzutreffend davon aus, die
Klägerin hätte Anschaffungskosten für die
zusätzlich zu ihrem Erbteil erworbene
Grundstückshälfte der Schwester getragen. Die
Klägerin erwarb aber nicht nur - wie das FG ausführt - in
Höhe ihres eigenen Anteils am Grundstückswert
unentgeltlich. Vielmehr erwarb die Klägerin durch den Erbfall
zunächst nur einen Anteil an der Erbengemeinschaft und eben
nicht einen Anteil am Grundbesitz. Hinterlässt ein Erblasser
mehrere Erben, so geht sein Vermögen mit seinem Tode im Ganzen
auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem
Vermögen (§ 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB). Das
Grundstück, um das es hier geht, ging also auf die
Erbengemeinschaft über. Von dieser erwarb es schließlich
die Klägerin, und zwar - wie dargelegt - zu drei Viertel
unentgeltlich. Rechtsgrundlage für diesen Erwerb ist das
Vorausvermächtnis, mit dem die Erblasserin die Klägerin
bedachte und mit dem sie die Erbengemeinschaft, bestehend aus der
Klägerin und ihrer Schwester, belastete. In Erfüllung
dieses Vermächtnisses gemäß § 2174 BGB kam
sodann der Grundstücksübertragungsvertrag vom 17.4.2003
zustande, mit dem die Erbengemeinschaft der Klägerin - in
einer mit „Teilerbauseinandersetzung“ (§ 2
des Vertrags) überschriebenen Klausel - das Grundstück
übertrug.
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b) Die Klägerin hat mit der
Veräußerung des Grundstücks für 240.000 EUR
ein nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbares
Veräußerungsgeschäft nur insoweit verwirklicht, als
sie das Grundstück aufgrund des
Grundstücksübertragungsvertrags in Erfüllung des
Vermächtnisses entgeltlich erworben hatte. Dies geschah hier
in Höhe von 25 %. Denn die Klägerin musste lediglich
einen Betrag von 25 % des Verkehrswerts an die Miterbin zahlen.
Damit ist den Anschaffungskosten von 59.700 EUR ein anteiliger
Veräußerungspreis von 60.000 EUR
gegenüberzustellen, so dass sich unter Berücksichtigung
von unstreitigen Veräußerungskosten kein Gewinn nach
§ 23 Abs. 3 EStG ergibt.
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3. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist
stattzugeben. Die Klägerin hat nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG keinen Veräußerungsgewinn
erzielt.
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Ob, wie die Klägerin in ihrer
Revisionsbegründung vorträgt, darüber hinaus ein
Verlust entstanden ist, kann offenbleiben, weil sie explizit den
Antrag gestellt hat, keine Einkünfte zu berücksichtigen.
Der BFH darf nach § 96 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 121 FGO
nicht über diesen Antrag hinausgehen.
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