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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist
Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG, der S-KG. An
dieser waren im Streitjahr 2004 die Klägerin als
Komplementärin und eine GmbH, die S-GmbH, als Kommanditistin
beteiligt. Die Klägerin erhielt als Komplementärin eine
Haftungsvergütung als Vorweggewinnanteil. Der übrige
Gewinn war der S-GmbH als Kommanditistin in voller Höhe
zuzurechnen.
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Die S-KG veräußerte im Jahre
2002 Anteile an ihrer mexikanischen Tochtergesellschaft. Sie
erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn von 232.127
EUR. Dieser wurde als nach § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei behandelt.
Die Kaufpreisforderung wurde mit 511.292 EUR in voller Höhe
aktiviert.
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Zu dem Bilanzstichtag 30.9.2004 wurde die
zu diesem Zeitpunkt noch verbliebene Kaufpreisforderung aus der
Veräußerung der Beteiligung wegen drohenden Ausfalls in
voller Höhe wertberichtigt. Die S-KG erfasste den restlichen
Forderungsbetrag von 382.825 EUR in voller Höhe
gewinnmindernd. Diese Restforderung fiel in der Folge aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Ansicht, die Gewinnminderung sei
gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 6 KStG 2002
bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens und
infolgedessen auch des Gewerbeertrages (§ 7 Satz 4 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG 2002 - ) nicht zu
berücksichtigen.
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Die anschließende Klage, mit der die
Klägerin (sinngemäß) beantragte, die hiernach
geänderten Bescheide dahin zu ändern, dass der
Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf 0 EUR herabgesetzt und der
vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 auf 364.153
EUR festgestellt wird, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf wies sie durch Urteil vom 2.7.2010 17 K 4146/09 G,F
als unbegründet ab; das Urteil ist in EFG 2011, 76 = SIS 10 29 92 abgedruckt.
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt nunmehr, das
FG-Urteil sowie die angefochtenen Änderungsbescheide
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zutreffend erkannt, dass die Wertberichtigung der
Kaufpreisforderung sich gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1
KStG 2002 nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn der S-KG im
Streitjahr auswirkt.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. §
8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des
Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) - und
damit im Streitfall auch der S-GmbH - Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer
Ansatz. Das gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 auch
für Veräußerungsgewinne, die dem Steuerpflichtigen
im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft
zugerechnet werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im
Streitfall erfüllt. Bei der S-KG handelte es sich um eine GmbH
& Co. KG, also um eine Mitunternehmerschaft (vgl. § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Ihrer Gesellschafterin, der S-GmbH, sind
infolge des Verkaufs der Beteiligung an der mexikanischen
Tochtergesellschaft entsprechende Veräußerungsgewinne
zugerechnet worden. Sie blieben deswegen bei der Ermittlung ihrer
im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht
unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten
ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die
Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 4 GewStG
2002).
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2. Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift
der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an
dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich
nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im
Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Es
entspricht gängigem Verständnis, als
Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die
der Veräußerer vom Erwerber für die
Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig
der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist
gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich außer
Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem
Zusammenhang, wie sich eine spätere Kaufpreisminderung (oder
-erhöhung) oder - wie im Streitfall - ein späterer
Kaufpreisausfall auswirkt: ob diese Wertänderung der
Kaufpreisforderung eine (rückwirkende) Verminderung des
Veräußerungsgewinns i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2
KStG 2002 auslöst (so Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 13.3.2008, BStBl I 2008, 506 = SIS 08 14 68;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 61 ff.; Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8b KStG Rz 195a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG,
GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 43c; Rengers in Blümich,
EStG, KStG, GewStG, § 8b KStG, Rz 243; Bahns, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2008, 762, 766; Hauswirth in
Lademann, KStG, § 8b Rz 95) oder aber ein (späterer)
laufender, nicht von § 8b Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust
(so Düll/Knödler, DStR 2008, 1665, 1668) ist. Der Senat
hält mit der Vorinstanz die erstere Auffassung für
richtig. Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2
Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Veräußerer im
Ergebnis tatsächlich vereinnahmt.
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a) Der Große Senat des Bundesfinanzhofs
(BFH) hat (durch Beschluss vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66,
BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33) für die entsprechende
Regelungslage bei einer Betriebsveräußerung nach §
16 EStG entschieden, später eintretende Veränderungen
beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis
seien so lange und so weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt
der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber
seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht
erfüllt habe. Dabei sei es unerheblich, welche Gründe
für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses
maßgebend gewesen seien. Nur auf diese Weise lasse sich eine
sachgerechte (Einmal-)Besteuerung sicherstellen. Zu diesem Zweck
sei § 16 Abs. 2 EStG (ebenso wie die parallele Vorschrift des
§ 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen
gehalten werden) nach der Regelungskonzeption stichtagsbezogen
ausgestaltet. Das rechtfertige es, spätere
Wertveränderungen des Kaufpreises spezialgesetzlich auf den
Veräußerungsstichtag zurückwirken zu lassen und nur
den tatsächlich vereinnahmten Kaufpreis zu erfassen.
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b) Diese Argumentation des Großen Senats
des BFH trifft nicht nur für die dort zu beurteilende
Situation des § 16 (sowie des § 17) EStG zu. Sie ist
gleichermaßen für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002
einschlägig: Zwar rechtfertigt sich dieses
Regelungsverständnis des § 16 EStG und des § 17 EStG
erklärtermaßen eingeschränkt vor dem Hintergrund,
dass nur auf diese Weise eine sachgerechte Besteuerung nach
Maßgabe der genannten Vorschriften sichergestellt werden
kann. Denn die besagten Vorschriften sichern den angeordneten
Besteuerungszugriff nur bezogen auf den eigentlichen
Veräußerungsvorgang; nach Veräußerung des
Betriebs bzw. der Gesellschaftsanteile entfällt für den
Veräußernden eine Versteuerungspflicht. Deswegen ist es
sachgerecht, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises
auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken zu
lassen. Bei laufend veranlagten Steuern verhält es sich
hingegen anders; hier können die späteren
Wertveränderungen regelmäßig ohne weiteres in jenem
Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum steuerwirksam werden, in
welchem sie eintreten. Dessen ungeachtet ist es dem Gesetzgeber
aber auch hier unbenommen, aus steuerrechtlichen Gründen -
abweichend von der handelsbilanziellen Lage - eine
stichtagsbezogene Wertermittlung zu bestimmen. Eine solche
Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben,
die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen.
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Das ist bei § 8b Abs. 2 KStG 2002 der
Fall: Das Gesetz geht typisierend von der Vorstellung aus, bei dem
Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte
(komprimierte) Gewinne (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 150).
Unter dieser Annahme zielt die in § 8b Abs. 2 KStG 2002
eingeräumte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene
(körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu
neutralisieren. Das aber gelingt nur, wenn man den
Veräußerungsvorgang - ähnlich wie bei § 16
Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG - als isolierten, einmaligen
Vorgang begreift und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung
des Anteilseigners abgrenzt (Gewinnermittlung „aufgrund
eines eigenen, in sich geschlossenen Regimes“, vgl.
Dötsch/ Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b
KStG Rz 62; vgl. auch Bahns, Ubg 2008, 762, 766 f.). Es geht auch
hier darum, im Rahmen der Gewinnermittlung nur das tatsächlich
vom Veräußerer Vereinnahmte von der Besteuerung
auszunehmen. Dem Veräußerungsvorgang nachfolgende
Wertveränderungen der noch ausstehenden Gegenleistung - nicht
aber bezogen auf Wertveränderungen am Gegenstand der
Gegenleistung, nachdem diese erbracht worden ist - wirken deswegen
auf den Veräußerungszeitpunkt, in dem der
Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, zurück. §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ermöglicht es,
diese Rückwirkung für die Steuerfestsetzung des
Veräußerungsjahres verfahrensrechtlich umzusetzen, falls
sich das - infolge der auf den an sich nach wie vor steuerfreien
Veräußerungsgewinn zu berechnenden sog. Schachtelstrafe
des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 - als erforderlich
herausstellt.
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c) Dass dieses Ergebnis den gesetzgeberischen
Willen am besten umsetzt, erweist sich an zwei weiteren Aspekten,
die das FG zutreffend herangezogen hat:
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Es ist dies zum einen der systematische
Gleichklang mit § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2
EStG 2002, der eingreift, wenn die Beteiligung nicht von einer
Kapitalgesellschaft, sondern von einer natürlichen Person
gehalten wird. Dieser Gleichklang lässt sich zwar nicht immer
stringent herbeiführen (s. z.B. - betreffend die Einbeziehung
von Anteilsbezugsrechten - Senatsurteil vom 23.1.2008 I R 101/06,
BFHE 220, 352, BStBl II 2008, 719 = SIS 08 17 99, in Abgrenzung von
dem BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II
2006, 171 = SIS 06 01 82); er ist jedoch im Auge zu behalten, wenn
die tatbestandlichen Voraussetzungen dies - wie hier -
ermöglichen: § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002
befreit 50 v.H. (jetzt 40 v.H.) der Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an
Körperschaften von der Einkommensteuer; § 3c Abs. 2 EStG
2002 nimmt Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und
Veräußerungskosten, die mit den
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. von § 3
Nr. 40 EStG 2002 im Zusammenhang stehen, vom Abzug aus. Will man
diese einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht auf einen
späteren Ausfall der Kaufpreisforderung anwenden, ergäbe
sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung je nach
Art der Gewinnermittlung. Außerdem ergäbe sich eine
ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung nach § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. a und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c
EStG 2002.
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Zum anderen verweist das FG ebenfalls
zutreffend auf die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1
KStG 2002. Danach gelten 5 v.H. des steuerbefreiten
Veräußerungsgewinns als nichtabziehbar.
Berücksichtigt man eine spätere Preisherabsetzung bei der
Berechnung dieses Gewinns nicht, errechnet sich ein zu hoher
Nichtabzugsposten.
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d) Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es,
dass bei einem späteren Ausfall der Kaufpreisforderung die
dadurch ausgelöste Wertminderung der Forderung auf die
Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit auf den
Umfang der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
durchschlägt. Zugleich wird in dem betreffenden
Veranlagungszeitraum, in dem der Forderungsausfall feststeht,
korrespondierend kein abzugsfähiger Aufwand erfasst, ohne dass
es insoweit noch auf die - ebenfalls streitige - Frage ankäme,
ob der Forderungsausfall auch von der Abzugsausschlussregelung in
§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 erfasst würde.
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