Seminar zur Persönlichkeitsentfaltung, Werbungskosten: 1. Aufwendungen für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung sind beruflich veranlasst, wenn die Veranstaltungen primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Steuerpflichtigen ausgeübten Berufs ausgerichtet sind. Indizien für die berufliche Veranlassung sind insbesondere die Lehrinhalte und ihre konkrete Anwendung in der beruflichen Tätigkeit, der Ablauf des Lehrgangs sowie die teilnehmenden Personen. - 2. Ein Lehrgang, der sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt, kann beruflich veranlasst sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet. - 3. Der Teilnehmerkreis eines Lehrgangs, der sich mit Anforderungen an Führungskräfte befasst, ist auch dann homogen zusammengesetzt, wenn die Teilnehmer Führungspositionen in verschiedenen Berufsgruppen innehaben. - Urt.; BFH 28.8.2008, VI R 35/05; SIS 08 39 13
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und erzielten im Streitjahr (2000) als
Angestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der
Kläger ist Diplom-Kaufmann und war als interner Revisor bei
der Firma C beschäftigt. Dort führte er ein Team von
fünf Mitarbeitern. Die Klägerin ist approbierte
Apothekerin und war im Streitjahr als Vertreterin verschiedener
Apothekenleiter und -inhaber tätig.
Die Klägerin besuchte im Streitjahr
„Blockseminare Supervision“ im Zentrum für
Persönlichkeitsentwicklung in A, nachdem sie dort bereits im
Jahr 1999 ein „Blockseminar Supervision“ mit den
Schwerpunkten Kommunikation und Kundenansprache absolviert hatte.
Darüber hinaus begann sie im Streitjahr das dreijährige
Seminar „Berufsbegleitende Gruppe“ mit einer
berufsbegleitenden Supervision sowie Weiterbildung zu den Themen
Kommunikation, Führung und berufliche Haltung. Hierzu nahm sie
sowohl an wöchentlichen Sitzungen als auch an
Wochenendseminaren und einem dreiwöchigen Seminar teil.
Teilnehmer der „Berufsbegleitenden Gruppe“ waren
Führungskräfte aus verschiedenen Berufsgruppen.
Die von der Klägerin im Streitjahr
besuchten Veranstaltungen dienten im Wesentlichen der Vermittlung
von Grundlagenwissen. Hierzu wurden zunächst verschiedene
psychologische Theorien und die dahinter stehenden Menschenbilder
gelehrt sowie verschiedene Wirtschaftstheorien dargestellt. Vor
diesem Hintergrund wurden unterschiedliche Führungstechniken
für Mitarbeiter entwickelt. Anschließend wurde die
Theorie der Supervision unterrichtet. Für die Vermittlung des
Grundlagenwissens waren in den wöchentlichen Sitzungen jeweils
zwei Stunden und in den Wochenendseminaren jeweils zwölf
Stunden vorgesehen. Ein weiterer Teil der Veranstaltungen diente
der Besprechung von Problemen bei der Ausübung des Berufs und
der Führungsaufgaben, der Erarbeitung von
Lösungsmöglichkeiten und der Aufarbeitung von
Schwachstellen und Fehlern der Teilnehmer. Hierfür waren in
den wöchentlichen Sitzungen jeweils eine Stunde und in den
Wochenendseminaren jeweils vier Stunden vorgesehen. In dem
dreiwöchigen Seminar wurden die erlernten Theorien und deren
Anwendung in verschiedenen Praxisfeldern durchgearbeitet sowie
Anleitungen zum Erfolg auf der Grundlage der im Seminar erlernten
Themen gegeben.
Die im weiteren Verlauf der
„Berufsbegleitenden Gruppe“ von den Teilnehmern an den
einzelnen Arbeitsplätzen durchgeführten Supervisionen
dienten dazu zu erkennen, inwieweit die einzelnen Teilnehmer das
Erlernte in ihrer täglichen Berufspraxis umsetzten. Bei den
verschiedenen Veranstaltungen im Rahmen der
„berufsbegleitenden Gruppe“ entfielen insgesamt 320
Stunden auf die theoretischen Schwerpunktthemen und 280 Stunden auf
das Durcharbeiten der Supervisionen sowie die Aufarbeitung von
Schwachstellen und Fehlern der Teilnehmer.
Der Kläger nahm im Streitjahr
ebenfalls an „Blockseminaren Supervision“ im Zentrum
für Persönlichkeitsentwicklung teil. Dort hatte er zuvor
bereits seit 1998 Seminare besucht, in denen das Grundlagenwissen
für die „Blockseminare Supervision“ vermittelt
worden war. Der Inhalt der vom Kläger in den Jahren 1998 bis
2000 besuchten Seminare stimmte im Wesentlichen mit den im Verlauf
der „Berufsbegleitenden Gruppe“ vermittelten Inhalten
überein. Zu den Teilnehmern der „Blockseminare
Supervision“ gehörten wie bei der
„Berufsbegleitenden Gruppe“ Führungskräfte
aus verschiedenen Berufsgruppen.
Die im Streitjahr besuchten Blockseminare
beinhalteten Supervisionen in Kleingruppen von drei bis vier
Personen. Hierbei fanden jeweils zwei bis drei gegenseitige Besuche
in Form einer kritischen Begleitung am Arbeitsplatz statt. Die
Blockseminare hatten dabei folgende Inhalte:
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Vorbereitung der Supervisionen
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Formulierung von berufs- und
arbeitsplatzspezifischen Anforderungen innerhalb unterschiedlicher
Zeithorizonte
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Besprechung von Problemen bei der
Ausübung des Berufs und der Führungsaufgaben
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Erarbeitung von
Lösungsmöglichkeiten unter Berücksichtigung der
Supervisionsergebnisse
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Aufarbeitung von Schwachstellen und
Fehlern
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Entwicklung individueller Handlungsoptionen
ausgerichtet auf den konkreten Arbeitsplatz
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Übungen zur Überprüfung und
Umsetzung in Rollenspielen
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Bearbeitung und Auswertung der
Supervisionsberichte
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Berichte der Teilnehmer über die
Umsetzung der erarbeiteten Lösungsmöglichkeiten
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Abgleich der formulierten Ziele mit der
gegenwärtigen beruflichen Situation
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Umsetzung der Erkenntnisse in konkrete
Handlungsstrategien und gegebenenfalls Neuformulierung der
Ziele.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten die Kläger die Aufwendungen
für die Teilnahme an den Seminaren in Höhe von 4.733 DM
(Kläger) und 10.116 DM (Klägerin) als Werbungskosten
geltend, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) nicht berücksichtigt wurden.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in EFG 2005, 1186 =
SIS 05 29 07 veröffentlichten Gründen ab. Zur
Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, für
den Besuch der Seminare hätten private Gesichtspunkte eine
nicht ganz untergeordnete Rolle gespielt. Denn in den von den
Klägern besuchten Seminaren sei in nicht unerheblichem Umfang
Allgemeinwissen vermittelt worden. Der Abzug der Aufwendungen
für die Seminare scheitere ferner daran, dass der
Teilnehmerkreis nicht homogen gewesen sei.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 sowie unter
Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 15.5.2001
dahingehend festzusetzen, dass weitere Werbungskosten in Höhe
von 14.849 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil hält
revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören hierzu auch
Bildungsaufwendungen, sofern sie beruflich veranlasst sind
(BFH-Urteile vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II
2003, 407 = SIS 03 07 75; vom 15.3.2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007,
1132 = SIS 07 15 75, m.w.N.). Eine berufliche Veranlassung ist
gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf
zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung erbracht
werden (BFH-Urteil vom 1.2.2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl II
2007, 459 = SIS 07 10 42, m.w.N.). Aufwendungen für einen
Lehrgang sind demnach als Werbungskosten abziehbar, wenn ein
konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht
(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1132 = SIS 07 15 75).
Ob der Steuerpflichtige Bildungsaufwendungen
aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen
für die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2
EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller
Umstände des Einzelfalles, die in erster Linie dem FG als
Tatsacheninstanz obliegt, zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom
12.4.2007 VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643 = SIS 07 27 47,
m.w.N.).
Für die Entscheidung, ob Aufwendungen
für einen Lehrgang, der - wie die von den Klägern
besuchten Seminare - die Persönlichkeitsentfaltung zum
Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob
der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des
vom Steuerpflichtigen ausgeübten Berufs ausgerichtet ist
(BFH-Urteile vom 6.3.1995 VI R 76/94, BFHE 177, 119, BStBl II 1995,
393 = SIS 95 10 31; vom 24.8.2001 VI R 40/94, BFH/NV 2002, 182 =
SIS 02 51 25; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 12 Rz 25
Stichwort „Persönlichkeitsentfaltung“,
m.w.N.). Im Rahmen der vom FG vorzunehmenden Gesamtwürdigung
sind dabei Feststellungen zu den Lehrinhalten und ihrer konkreten
Anwendung in der beruflichen Tätigkeit, zum Ablauf des
Lehrgangs sowie zu den teilnehmenden Personen als Indizien für
die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung (BFH-Urteile
vom 20.9.1996 VI R 40/96, BFH/NV 1997, 110; in BFH/NV 2002, 182 =
SIS 02 51 25; FG Nürnberg, Urteil vom 25.7.2001 III 164/98,
DStRE 2001, 1334 = SIS 02 84 32).
In die Beurteilung der beruflichen
Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt
einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die
Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum
erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl
Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt
wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen
sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb
des berufsbezogenen Spezialwissens bildet (BFH-Urteil vom 10.4.2002
VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579 = SIS 02 09 93).
2. Nach diesen Grundsätzen wird die
Würdigung des FG, dass die von den Klägern im Streitjahr
besuchten Seminare nicht primär auf die spezifischen
beruflichen Bedürfnisse der Kläger ausgerichtet gewesen
seien, von den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen
Urteils nicht getragen.
a) Die Supervisionen, die im Rahmen der vom
Kläger absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden,
dienten nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) dazu, in Kleingruppen
Lösungsmöglichkeiten für die konkreten
Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in
gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer
aufzuarbeiten. Sie wiesen damit - im Gegensatz zu allgemeinen
psychologischen Seminaren (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 177, 119,
BStBl II 1995, 393 = SIS 95 10 31; von Bornhaupt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 309, m.w.N.) -
einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des
Klägers auf (vgl. zu Gruppensupervisionen Urteil des
Hessischen FG vom 27.11.1986 13 K 264a/84, EFG 1987, 551; Urteil
des FG Niedersachsen vom 21.6.1996 IX 44/94, EFG 1996, 1025; Urteil
des FG München vom 17.11.2003 1 K 1401/02 = SIS 04 13 08,
nicht veröffentlicht).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird
der Abzug der Aufwendungen des Klägers für die
„Blockseminare Supervision“ nicht dadurch
ausgeschlossen, dass der Kläger im Rahmen der in Kleingruppen
durchgeführten Supervisionen tiefe Einblicke in die
Arbeitswelt anderer Berufsgruppen erhielt. Denn die Supervisionen
beschäftigten sich nach den Feststellungen des FG mit
Problemstellungen bei der Wahrnehmung von Führungsaufgaben,
die in der beruflichen Tätigkeit des Klägers in
vergleichbarer Weise auftraten wie in den Berufen der übrigen
Teilnehmer. Die mit dem Einblick in die Arbeitswelt anderer
Berufsgruppen verbundenen Erkenntnisse sind daher unschädlich,
da sie sich als bloße Folge zwangsläufig und untrennbar
aus den im beruflichen Interesse durchgeführten Supervisionen
ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 17.7.1992 VI R 12/91, BFHE 168, 567,
BStBl II 1992, 1036 = SIS 92 20 30; in BFH/NV 2002, 182 = SIS 02 51 25).
b) Im Hinblick auf die von der Klägerin
besuchte „Berufsbegleitende Gruppe“ hat das FG
bei seiner Gesamtwürdigung maßgeblich darauf abgestellt,
dass im Streitjahr aufgrund der in den Seminaren behandelten
theoretischen Schwerpunktthemen zu einem nicht unwesentlichen Teil
Allgemeinwissen vermittelt worden sei. Die theoretischen
Schwerpunktthemen dienten nach den Feststellungen des FG dazu, den
Teilnehmern der Seminare Grundlagenwissen zur Gestalt- und
Verhaltenstherapie, Supervision, Moderation und Kommunikation zu
verschaffen. Das FG hat aber zu Unrecht keine Feststellungen dazu
getroffen, ob der Erwerb des Grundlagenwissens eine Vorstufe
für die im Anschluss daran durchgeführten Supervisionen
darstellte. Denn das Grundlagenwissen wurde von den Teilnehmern im
Rahmen der - berufsbezogenen (vgl. II.2.a) - Supervisionen
herangezogen, um über jeden besuchten Teilnehmer Berichte
anzufertigen, anhand derer anschließend
Lösungsmöglichkeiten für die konkreten
Arbeitsplatzsituationen der einzelnen Teilnehmer erarbeitet
wurden.
c) Im Hinblick auf die von der Klägerin
besuchten „Blockseminare Supervision“ hat das FG
im angefochtenen Urteil keine Feststellungen zum Inhalt, Ablauf und
Teilnehmerkreis der Seminare sowie deren Ausrichtung auf die
berufliche Tätigkeit der Klägerin getroffen. Das FG hat
seine Würdigung insoweit ohne hinreichend tragfähige
Tatsachengrundlage vorgenommen. Fehlt die nachvollziehbare
Ableitung der Folgerungen aus den tatsächlichen
Feststellungen, so liegt entweder ein Verstoß gegen die
Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere
Rüge vom Revisionsgericht zu beachten ist, oder ein
gleichermaßen beachtlicher Verstoß gegen § 96 Abs.
1 Satz 3 FGO (BFH-Urteil vom 12.4.2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007,
1851, m.w.N.).
3. Die Vorentscheidung ist von anderen
rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben.
Der Senat kann auf der Grundlage der insoweit ausreichenden
Feststellungen des FG selbst beurteilen, dass die Aufwendungen des
Klägers für die „Blockseminare
Supervision“ beruflich veranlasst sind. Hinsichtlich der
Aufwendungen der Klägerin für die „Blockseminare
Supervision“ und die „Berufsbegleitende
Gruppe“ ist die Sache nicht spruchreif.
a) Entgegen der Auffassung des FG sind die
Aufwendungen des Klägers für die „Blockseminare
Supervision“ als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Nach den Feststellungen des FG fanden im
Rahmen der vom Kläger im Streitjahr besuchten Blockseminare
ausschließlich Supervisionen in Kleingruppen statt. Der
Inhalt der Blockseminare war damit - wie unter II.2.a dargestellt -
auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers
bezogen.
Ein weiteres gewichtiges Indiz für die
berufliche Veranlassung der streitigen Aufwendungen des
Klägers für die Blockseminare stellt - neben dem
berufsbezogenen Inhalt - der homogene Teilnehmerkreis dar (vgl.
hierzu Senatsurteile in BFHE 177, 119, BStBl II 1995, 393 = SIS 95 10 31; in BFH/NV 2002, 182 = SIS 02 51 25; Senatsbeschluss vom
18.5.2006 VI B 145/05, BFH/NV 2006, 1474 = SIS 06 30 56). Entgegen
der Auffassung des FG ist es für die homogene Zusammensetzung
des Teilnehmerkreises nicht erforderlich, dass alle Teilnehmer
derselben Berufsgruppe angehören (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2002, 182 = SIS 02 51 25, unter II.2.b aa der Gründe).
Entscheidend ist vielmehr, dass die Kursteilnehmer aufgrund der Art
ihrer beruflichen Tätigkeit gleichgerichtete fachliche
Interessen haben (vgl. bereits BFH-Urteile vom 22.5.1974 I R
212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70 = SIS 75 00 43, unter 3.b
der Gründe; vom 24.4.1992 VI R 110/89, BFH/NV 1992, 801). Der
Teilnehmerkreis ist damit als homogen anzusehen, wenn die
Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören,
aber - wie im Streitfall - in ihren jeweiligen Berufsgruppen
Führungspositionen innehaben und aufgrund dieser
Leitungsfunktionen an den in den Blockseminaren durchgeführten
Supervisionen interessiert sind. Das gleichgerichtete fachliche
Interesse der Kursteilnehmer folgt hierbei im Streitfall daraus,
dass sich die Supervisionen nach den Feststellungen des FG mit
Problemfeldern von Führungskräften aus unterschiedlichen
Berufen befassten.
b) Im Hinblick auf die Aufwendungen der von
der Klägerin besuchten Seminare wird die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
für die Gesamtwürdigung der Aufwendungen für die
„Blockseminare Supervision“ erforderlichen
Feststellungen nachzuholen haben (vgl. hierzu II.2.c).
Hinsichtlich der „Berufsbegleitenden
Gruppe“ sind weitere Feststellungen des FG dazu
erforderlich, ob der Erwerb des Grundlagenwissens Vorstufe für
die spätere Durchführung der Supervisionen war. Sollte
das FG dies verneinen, wird es zu prüfen haben, ob der Teil
der Aufwendungen für die „Berufsbegleitende
Gruppe“, der auf Supervisionen und weitere berufsbezogene
Veranstaltungen zur Aufarbeitung von Schwachstellen und Fehlern bei
der Ausübung von Führungsaufgaben entfällt, im Wege
der Schätzung anhand der Zeitanteile von den übrigen
Aufwendungen abgegrenzt und den Werbungskosten zugeordnet werden
kann (vgl. Senatsbeschluss vom 20.7.2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354,
BStBl II 2007, 121 = SIS 06 37 91).
Das FG wird bei seiner Würdigung
schließlich zu beachten haben, dass die berufliche
Veranlassung der Aufwendungen für die
„Berufsbegleitende Gruppe“ nicht dadurch
ausgeschlossen wird, dass die Teilnehmer unterschiedlichen
Berufsgruppen angehörten. Denn ein homogener Teilnehmerkreis
liegt auch dann vor, wenn an den Seminaren ausschließlich
Führungskräfte aus unterschiedlichen Berufsgruppen
teilgenommen haben, die aufgrund ihrer Leitungsfunktionen an den
Seminarinhalten interessiert waren. Hiervon ist nach den
Feststellungen des FG im Hinblick auf die im Rahmen der
„Berufsbegleitenden Gruppe“ durchgeführten
Supervisionen aus denselben Gründen auszugehen wie bei den vom
Kläger besuchten „Blockseminaren
Supervision“ (vgl. II.3.a).