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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Alleinerbe der Erblasserin (E), die zwischen dem
26. und 27.6.2012 verstorben ist.
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Zum Nachlass gehörten u.a. die
Miteigentumsanteile der E an zwei in A gelegenen Grundstücken,
die der Kläger und E im Mai 2011 erworben hatten. Nach dem
Abbruch der dort befindlichen Gebäude ließen sie auf den
Grundstücken zwei neue Einfamilienhäuser errichten, die
nach den Angaben des Klägers vermietet werden sollten. Die
Gebäude waren zum Zeitpunkt des Ablebens der E noch im
Rohbauzustand und nicht bezugsfertig. Nach der Fertigstellung im
Februar 2013 wurden sie vom Kläger vermietet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 26.3.2013, der nach
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter Vorbehalt der
Nachprüfung erging, gegen den Kläger Erbschaftsteuer in
Höhe von 231.420 EUR fest.
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Der Einspruch, mit dem der Kläger u.a.
für den Erwerb der Miteigentumsanteile an den
Grundstücken die Steuerbegünstigung nach § 13c des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der ab 2009
geltenden Fassung (ErbStG) begehrte, blieb ohne Erfolg. Das FA nahm
an, dass eine Steuerbegünstigung für den Erwerb der
Miteigentumsanteile zu versagen sei, weil die Grundstücke beim
Tod der E noch nicht bebaut und nicht vermietet gewesen seien.
Unter Zugrundelegung der festgestellten Grundbesitzwerte wurde die
Erbschaftsteuer in der Einspruchsentscheidung auf 304.200 EUR
erhöht. In den Feststellungsbescheiden vom 7.10.2013 waren
für die Grundstücke jeweils Grundbesitzwerte von 237.120
EUR und als Art der wirtschaftlichen Einheit jeweils
„Unbebautes Grundstück im Zustand der Bebauung“
festgestellt worden.
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Die Klage hatte hinsichtlich der
Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG für den Erwerb
der Miteigentumsanteile an den beiden Grundstücken Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) war der Ansicht, dass auch Grundstücke im
Zustand der Bebauung begünstigt seien. Das Urteil des FG ist
in EFG 2014, 1128 = SIS 14 17 20 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die vom Kläger durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG i.V.m. § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
erworbenen Miteigentumsanteile an den Grundstücken in A sind
entgegen der Auffassung des FG nicht mit einem verminderten Wert
nach § 13c Abs. 1 ErbStG anzusetzen.
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1. Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind
bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bebaute
Grundstücke oder Grundstücksteile mit 90 % ihres Werts
anzusetzen, wenn sie 1. zu Wohnzwecken vermietet werden, 2. im
Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in
einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und
3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder
begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft i.S. des § 13a ErbStG gehören.
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2. Ob ein bebautes Grundstück i.S. von
§ 13c Abs. 3 ErbStG vorliegt, bestimmt sich unter
entsprechender Anwendung des § 180 des Bewertungsgesetzes in
der ab 2009 geltenden Fassung (BewG), wobei die
Rechtsprechungsgrundsätze zur Bezugsfertigkeit eines
Gebäudes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
18.4.2012 II R 58/10, BFHE 237, 165, BStBl II 2012, 874 = SIS 12 13 96, m.w.N.) zu berücksichtigen sind.
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a) § 13c ErbStG legt nicht fest, unter
welchen Voraussetzungen von einem bebauten Grundstück i.S. von
§ 13c Abs. 3 ErbStG auszugehen ist. Ein ausdrücklicher
Verweis auf § 180 BewG, der eine Begriffsbestimmung für
das bebaute Grundstück enthält, fehlt. Für die
Erbschaftsteuer sind nur die Grundbesitzwerte für die
wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens u.a. unter
Anwendung des § 180 BewG zu ermitteln (§ 12 Abs. 3 ErbStG
i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 Abs. 3 Satz 1
BewG). Nach dem Sinn und Zweck der Regelungen ist es aber
gerechtfertigt, auch den Begriff des bebauten Grundstücks i.S.
des § 13c Abs. 3 ErbStG unter entsprechender Anwendung des
§ 180 BewG festzulegen. Damit werden für Zwecke der
Erbschaftsteuer der Grundbesitzwert nach § 12 Abs. 3 ErbStG
und der verminderte Wertansatz nach § 13c ErbStG unter
Heranziehung der gleichen Kriterien bestimmt.
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b) Bebaute Grundstücke i.S. des §
13c Abs. 3 ErbStG sind solche, auf denen sich benutzbare
Gebäude befinden (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser
Auslegung wird auch in der Literatur zugestimmt (vgl. Jochum in
Wilms/Jochum, ErbStG, § 13c Rz 22; Philipp in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13c
ErbStG Rz 11; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter,
ErbStG, 5. Aufl., § 13c Rz 4; Kien-Hümbert in
Moench/Weinmann, § 13c ErbStG Rz 3). Noch zu bebauende
Grundstücke werden von der Steuerbegünstigung nicht
erfasst.
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Wird auf einem Grundstück ein
Gebäude neu errichtet, liegt ein bebautes Grundstück vor,
wenn das Gebäude benutzbar ist. Die Benutzbarkeit eines
Gebäudes beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Ein
Gebäude ist als bezugsfertig anzusehen, wenn den
künftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden
kann, es zu benutzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 165, BStBl II
2012, 874 = SIS 12 13 96).
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c) Für die Beurteilung, ob die
Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c
ErbStG erfüllt sind, ist entscheidend auf die
Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 18.7.2013 II R 35/11, BFHE 242,
153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, Rz 13, zur Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG; Jochum, a.a.O., §
13c Rz 21; Wachter, a.a.O., § 13c Rz 13; Philipp, a.a.O.,
§ 13c ErbStG Rz 29; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13c Rz 8; Geck in
Kapp/Ebeling, § 13c ErbStG, Rz 9; Kien-Hümbert, a.a.O.,
§ 13c ErbStG Rz 2; Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13c Rz 3;
Billig, UVR 2014, 208; R E 13 c Abs. 2 Satz 1 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011).
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Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von
Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des Erblassers
(§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deshalb ist nach den
Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers zu
beurteilen, ob das auf einem Grundstück neu errichtete
Gebäude bereits bezugsfertig und damit das Grundstück
i.S. von § 13c ErbStG bebaut ist. War das Gebäude beim
Tode des Erblassers noch nicht bezugsfertig, scheidet eine
Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG aus.
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d) Die Prüfung, ob ein bebautes
Grundstück i.S. des § 13c Abs. 3 ErbStG erworben wurde,
obliegt dem Finanzamt, das für die Festsetzung der Steuer
zuständig ist. Hierbei ist das Finanzamt nicht an die
Artfeststellung nach § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG im Bescheid zur
gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte gebunden (vgl.
BFH-Urteile vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II
2007, 319 = SIS 07 04 72, unter II.2.a, und vom 18.5.2011 II R
10/10, BFH/NV 2011, 2063 = SIS 11 36 58, unter II.1.c, zu §
138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG a.F.).
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3. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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Die vom Kläger erworbenen
Grundstücksanteile sind nicht nach § 13c Abs. 1 ErbStG
mit einem verminderten Wert anzusetzen. Die Grundstücke waren
zum Zeitpunkt des Ablebens der E wegen der fehlenden
Bezugsfertigkeit der Gebäude noch nicht bebaut. Aus diesem
Grund kann dahinstehen, ob eine Vermietung zu Wohnzwecken i.S. von
§ 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG gegeben war.
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