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I. Streitig ist zwischen den Beteiligten
nur noch, ob eine Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und
Unternehmern bei der steuerlichen Erfassung des Vorteils einer
Fahrzeugüberlassung für Familienheimfahrten
gerechtfertigt ist.
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Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft, an der zwei
Rechtsanwälte beteiligt sind. Der Partner S lebte
ursprünglich in X. Seit 1992 ist er in Y als Rechtsanwalt
tätig.
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In den Streitjahren (2001 bis 2004)
unterhielt S in X eine Wohnung. Seine drei Kinder lebten in dieser
Zeit ebenfalls in X. In Y wohnte er in einer von ihm erworbenen 80
qm großen Eigentumswohnung.
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S durfte zwei Kfz der Klägerin in den
Streitjahren auch für private Fahrten nutzen. Diese Nutzung
bewertete die Klägerin pauschal anhand der 1
%-Methode.
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Die Klägerin hatte S zudem das Recht
eingeräumt, die Fahrzeuge für Fahrten von Y nach X zu
benutzen. Er führte in sämtlichen Streitjahren mit dem
einen Fahrzeug sieben Fahrten und mit dem anderen Fahrzeug sechs
Fahrten nach X durch. Für weitere sechs Fahrten benutzte er
einen privaten PKW.
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Im Rahmen der Erklärung über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
begehrte die Klägerin, den Vorteil für die von S mit den
betrieblichen Fahrzeugen durchgeführten Familienheimfahrten in
Höhe von 0,002 % des Bruttolistenpreises pro
Entfernungskilometer außer Ansatz zu lassen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wich aus verschiedenen Gründen von den
erklärten Angaben der Klägerin ab und wies die dagegen
eingelegten Einsprüche als überwiegend unbegründet
zurück.
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Die von der Klägerin erhobene Klage
wies das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2010, 131 = SIS 09 35 94
veröffentlichten Gründen ab. Das FG schloss sich der
rechtlichen Beurteilung des FA unter anderem insoweit an, als
dieses den Gewinn der Klägerin für 13 Familienheimfahrten
des S mit Fahrzeugen der Klägerin um die Differenz zwischen
0,002 % vom Bruttolistenpreis des jeweiligen Fahrzeugs pro
Entfernungskilometer und der Entfernungspauschale für die
Familienheimfahrten erhöhte.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht durch die
unzutreffende Auslegung des § 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Die Klägerin ist der Auffassung, dass
ein Gewinnzuschlag für die Familienheimfahrten des S nicht
angesetzt werden dürfe. Familienheimfahrten seien keine
gemischt veranlassten Kosten, sondern Betriebsausgaben. Diese
erwerbsbedingten Aufwendungen müssten vollständig
abziehbar sein. Wenn eine Hinzurechnung der PKW-Nutzung bei den
Arbeitnehmern ausgeschlossen sei, müsse dies auch für
Unternehmer gelten. Denn aus systematischen Gründen sei die
Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen. Der Nutzungsvorteil
eines betrieblichen PKW sei identisch mit dem eines an einen
Arbeitnehmer zur Nutzung überlassenen PKW. Die Benachteiligung
der Selbständigen im Vergleich zu den Arbeitnehmern
verstoße gegen die verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die
Unterscheidung sei willkürlich. Aufgrund dessen sei eine
verfassungskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG
dahingehend vorzunehmen, dass dieser auch für freiberufliche
Unternehmer eine Hinzurechnung für eine wöchentliche
Familienheimfahrt ausschließe.
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In der mündlichen Verhandlung hat das
FA zugesagt, die Bemessungsgrundlage für die in den
Streitjahren als Absetzungen für Abnutzung abziehbaren
Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung auf insgesamt
15.000 DM zu erhöhen und die angefochtenen Bescheide
entsprechend zu ändern.
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Die Klägerin beantragt zuletzt, das
angefochtene FG-Urteil vom 18.9.2008 aufzuheben sowie die
angefochtenen Feststellungsbescheide 2001 bis 2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.4.2008 dahingehend zu ändern,
dass für 2001 die Sonderbetriebseinnahmen des S um 4.060,17
EUR vermindert werden, dass für 2002 die
Sonderbetriebseinnahmen des S um 4.120 EUR vermindert werden, dass
für 2003 die Sonderbetriebseinnahmen des S um 4.120 EUR
vermindert werden und dass für 2004 die
Sonderbetriebseinnahmen des S um 4.955 EUR vermindert
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht hat das FG eine Hinzurechnung
für die 13 Familienheimfahrten des S mit den Fahrzeugen der
Klägerin nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG in
sämtlichen Streitjahren vorgenommen.
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a) Aufwendungen für ein Kfz des
Betriebsvermögens sind dem Grunde nach Betriebsausgaben
(§ 4 Abs. 4 EStG). Jedoch dürfen Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung stehen, den Gewinn nicht mindern, soweit die
Aufwendungen die Pauschalen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG).
Technisch wird diese gesetzgeberische Entscheidung in der Weise
umgesetzt, dass der positive Unterschiedsbetrag zwischen 0,002 %
des inländischen Listenpreises des genutzten betrieblichen Kfz
pro Entfernungskilometer und der Pauschale für eine
wöchentliche Familienheimfahrt dem Gewinn wieder
hinzugerechnet wird.
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b) Zutreffend ist das FG unter Anwendung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG zu dem Ergebnis gelangt,
dass der Vorteil des S für die Nutzung der Fahrzeuge der
Klägerin für die 13 Familienheimfahrten als Einnahmen der
Klägerin zu erfassen ist. Denn S hat jedes Jahr im Rahmen
einer bestehenden doppelten Haushaltsführung 13
Familienheimfahrten mit zwei verschiedenen betrieblichen Kfz der
Klägerin durchgeführt und kein Fahrtenbuch
geführt.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
bestehen gegen die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz
3 EStG im Hinblick auf die Regelungen des § 8 Abs. 2 Satz 5 2.
Halbsatz EStG sowie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bei den
Überschusseinkünften keine verfassungsrechtlichen
Bedenken. Die Norm verstößt nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschluss des
Bundesverfassungsgericht - BVerfG - vom 15.7.1998 1 BvR 1554/89, 1
BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl
ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 11.10.1988 1 BvR 777/85, 1 BvR 882/85, 1 BvR
1239/85, BVerfGE 79, 1).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz begrenzt
diese gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit. Denn bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss der
Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung
folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen
(BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 =
SIS 10 36 57). Nach dem Grundsatz der Belastungsgleichheit sind
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit zwar auch
gleich hoch zu besteuern. Dies gilt aber nur insoweit, als
unterschiedliche Rechtsfolgen nicht durch besondere sachliche
Gründe gerechtfertigt sind (BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL
17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93). Als
besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer
folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen erkennt das BVerfG in ständiger
Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und
Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse
an (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57).
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bb) Nach diesen Maßstäben werden
selbständig Tätige, die ein betriebliches Fahrzeug
für eine Familienheimfahrt nutzen, zwar im Vergleich zu
Beziehern von Überschusseinkünften, denen ein Fahrzeug im
Rahmen ihrer Tätigkeit überlassen wird, ungleich
behandelt (siehe unter II.1.c bb aaa). Jedoch ist dies
gerechtfertigt (siehe unter II.1.c bb bbb).
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aaa) Die Regelungen über die Erfassung
eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines (eigenen)
betrieblichen Fahrzeugs durch den Unternehmer einerseits und die
Nutzung eines vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs durch
einen Arbeitnehmer andererseits jeweils für
Familienheimfahrten führen zu unterschiedlichen
Ergebnissen.
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(1) Überlässt ein Arbeitgeber seinem
Arbeitnehmer ein Kfz, für welches er sämtliche Kosten als
Betriebsausgaben abgezogen hat und nutzt der Arbeitnehmer dieses
auch für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung, hat der Arbeitnehmer grundsätzlich
lohnsteuerpflichtige Einnahmen in Höhe von 0,002 % des
inländischen Listenpreises des Fahrzeugs pro
Entfernungskilometer (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG). Allerdings gilt
dies dann nicht, wenn dem Arbeitnehmer für die
Familienheimfahrten ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 und 4 EStG zustehen würde (§ 8
Abs. 2 Satz 5 2. Halbsatz EStG). Dies bedeutet, dass in Fällen
der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer für die
abzugsberechtigte wöchentliche Familienheimfahrt zwar ein
Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 EStG), allerdings auch kein geldwerter Vorteil für die
Fahrzeugüberlassung zum Ansatz kommt. Dies gilt im Hinblick
auf die bezweckte Vereinfachung (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 8) auch
dann, wenn der Nutzungsvorteil rechnerisch höher als der
korrespondierende Werbungskostenabzug wäre (Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 111). Dies ist stets der
Fall, wenn der Bruttolistenpreis des für eine
Familienheimfahrt genutzten Fahrzeugs höher als 15.000 EUR
(Streitjahr 2004) bzw. 20.000 EUR (Streitjahre 2001 bis 2003)
ist.
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(2) Indes stellt sich die Situation beim
selbständigen Unternehmer, der ein betriebliches Fahrzeug
für seine wöchentlichen Familienheimfahrten im Rahmen
einer doppelten Haushaltsführung nutzt, im Ergebnis anders
dar. Denn in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gibt es keine
Ausnahme von der Hinzurechnung des Zuschlags für die eine
begünstigte Familienheimfahrt pro Woche. Somit muss der
Unternehmer stets die positive Differenz zur Entfernungspauschale,
die sich bei Überschreiten der o.g. Grenzwerte der
Bruttolistenpreise ergibt, seinem Gewinn hinzurechnen.
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bbb) Die ungleiche Erfassung eines geldwerten
Nutzungsvorteils bei Familienheimfahrten verstößt jedoch
nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn die Unterscheidung ist sachlich
gerechtfertigt.
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(1) Bereits der vom Gesetzgeber verfolgte
Vereinfachungszweck für das Lohnsteuerverfahren bei der
Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer rechtfertigt die
punktuelle Schlechterstellung der Unternehmer gegenüber
Beziehern von Überschusseinkünften. Die Vereinfachung der
Verwaltungstätigkeit erlaubt eine Typisierung und
Pauschalierung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57). Die vom Gesetzgeber gewollte Vereinfachung des
Lohnsteuerverfahrens für den Arbeitgeber (BTDrucks 13/1686, S.
7 f.) ist durch die Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 5 2. Halbsatz
EStG erreicht. Denn der Arbeitgeber muss für die
Familienheimfahrten seiner Arbeitnehmer, denen er ein
Firmenfahrzeug überlassen hat, keine geldwerten Vorteile mehr
als Arbeitslohn erfassen. Letztlich wird damit ein Dritter,
nämlich der Arbeitgeber, entlastet. Dessen Pflicht, die
Lohnsteuer für seine Arbeitnehmer einzubehalten, unterscheidet
ihn zudem grundlegend vom Unternehmer, der selbst
Familienheimfahrten tätigt und damit lediglich seine eigenen
Einnahmen und Ausgaben erfassen muss. Dieser Unterschied zwischen
der Erfüllung von fremden und eigenen Steuerverpflichtungen
rechtfertigt die Besserstellung des Arbeitgebers. Die Wirkung auf
den Arbeitnehmer ist damit nur ein notwendiger Reflex der
bezweckten Vereinfachung für den Arbeitgeber.
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(2) Auch der fehlende Interessensgegensatz bei
einem Unternehmer, der selbst entscheiden kann, welches Fahrzeug zu
welchem Preis er dem Betriebsvermögen zuordnet und sich
letztlich selbst die Nutzung für Familienheimfahrten erlaubt,
rechtfertigt die Schlechterstellung der Gewinneinkunftsarten. Der
Arbeitnehmer kann regelmäßig nicht bestimmen, ob ihm ein
hochpreisiges oder ein preiswerteres Fahrzeug überlassen wird.
Denn der Arbeitgeber trägt die Kosten des Fahrzeugs und wird
regelmäßig unter Beachtung wirtschaftlicher
Gesichtspunkte entscheiden, welchem Arbeitnehmer er welches
Fahrzeug zur Nutzung überlassen wird. Insofern bestehen
zwischen dem durchschnittlichen Arbeitnehmer und dem Unternehmer in
Bezug auf die Entscheidungsbefugnis bei der Auswahl des konkreten
Fahrzeugs hinreichende Unterschiede. Auch dies rechtfertigt eine
unterschiedliche Behandlung in Gestalt einer Vereinfachungsregelung
allein bei den Arbeitnehmern.
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(3) Ein weiterer sachlicher
Rechtfertigungsgrund für die Schlechterstellung der
Selbständigen ist in der unterschiedlichen systematischen
Ermittlung des Erwerbseinkommens zu sehen.
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(a) Die unterschiedliche Art der
Einkünfteermittlung kann gesetzliche Differenzierungen
rechtfertigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.4.1975 2 BvR 196/75,
HFR 1975, 398). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden,
dass die unterschiedliche Ermittlungsweise von Fahrtkosten einen
unterschiedlich hohen Abzug bei Betriebsausgaben zum einen und
Werbungskosten zum anderen rechtfertigt. Daher hat ein Unternehmer,
dessen tatsächliche Kosten pro Entfernungskilometer unter der
Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG liegen,
keinen Anspruch auf den Abzug der (höheren)
Entfernungspauschale (BFH-Urteil vom 12.6.2002 XI R 55/01, BFHE
199, 342, BStBl II 2002, 751 = SIS 02 95 21).
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(b) Eine Gleichstellung von Unternehmern und
Arbeitnehmern, die einen PKW ihres Arbeitgebers nutzen dürfen,
bei der steuerlichen Erfassung eines Nutzungsvorteils für
Familienheimfahrten ist im Hinblick auf das Gesamtsystem der
Regelungen zur Familienheimfahrt nicht geboten.
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(aa) Die begehrte Gleichbehandlung auf der
Einnahmenseite würde jedenfalls voraussetzen, dass auch die
Ausgabenseite vergleichbar ist. Dies ist systembedingt jedoch nicht
der Fall. Denn dem Unternehmer sind Kosten für den PKW
entstanden und diese hat er als Betriebsausgaben vollständig
abgezogen. Beim Arbeitnehmer stellt sich die Situation indes
grundlegend anders dar. Er hat selbst keine Kosten für den vom
Arbeitgeber zur Nutzung überlassenen PKW getragen und kann
auch keine Werbungskosten in Gestalt der Entfernungspauschale
abziehen. Dies ist dem strukturellen Umstand geschuldet, dass der
Unternehmer allein agiert, also sowohl die Familienheimfahrten
selbst tätigt, als aber auch mit den Betriebsausgaben belastet
ist, während auf Seiten des Arbeitnehmers stets ein Zweiter,
nämlich der Arbeitgeber, beteiligt ist. Diese Unterschiede im
Tatsächlichen rechtfertigen unterschiedliche Regelungen auf
der Ausgabenseite.
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(bb) Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen
auf der Ausgabenseite ist es nicht zu beanstanden, wenn der
Gesetzgeber die Einnahmen für die Familienheimfahrten für
Unternehmer und Arbeitnehmer ebenfalls verschieden erfasst.
Für den Bereich der Überschusseinkünfte hat sich der
Gesetzgeber für ein angeordnetes
„Nullsummenspiel“ in Gestalt eines
Korrespondenzverhältnisses zwischen § 8 Abs. 2 und §
9 EStG entschieden (BFH-Urteil vom 28.2.2013 VI R 33/11, BFHE 240,
342 = SIS 13 16 46). Der Arbeitnehmer hat keinen
Werbungskostenabzug und im Gegenzug keinen Arbeitslohn in Form
eines Nutzungsvorteils. Ein solches
„Nullsummenspiel“ lässt sich beim
Unternehmer nur erreichen, indem der vollständige Kostenabzug
rückgängig gemacht und zugleich auf die Einnahmen aus dem
Nutzungsvorteil verzichtet würde. Dies wäre für den
Unternehmer - ungeachtet verfassungsrechtlicher Bedenken - eine
Verschlechterung der bisherigen Rechtslage. Mangels
Vergleichbarkeit der Ermittlungssysteme gebietet es Art. 3 GG
jedenfalls nicht, auf die Erfassung des Nutzungsvorteils für
Familienheimfahrten mit betrieblichen PKW zu verzichten.
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(4) Soweit die Klägerin einwendet, der
Ansatz des pauschalen Vorteils treffe sie wegen eines älteren
Fahrzeugs übermäßig hart, begründet dies
keinen Verstoß gegen Art. 3 GG. Der Gesetzgeber darf zur
Regelung von Massenerscheinungen pauschalieren und typisieren.
Dabei hat er sich an dem typischen durchschnittlichen Fall zu
orientieren. Der BFH hat bereits entschieden, dass die 1
%-Regelung, die auch auf dem Bruttolistenpreis basiert, zur
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils verfassungsmäßig
ist (BFH-Urteil vom 13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II
2013, 385 = SIS 13 06 44). Entsprechendes gilt im Fall der
Familienheimfahrten und der 0,002 %-Regelung. Zwar kann die
Klägerin, anders als das FG meint, durch das Führen eines
Fahrtenbuches nicht grundsätzlich den Ansatz eines geldwerten
Vorteils verhindern, wenn die tatsächlichen Kosten pro
gefahrenem Kilometer die Höhe der Entfernungspauschale
übersteigen. Denn die Hinzurechnung eines Nutzungsvorteils
für die Familienheimfahrten ist gerade nicht ausgeschlossen,
wenn die tatsächlichen Kosten pro gefahrenem Kilometer bekannt
sind. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Halbsatz EStG ordnet
lediglich an, dass anstelle der 0,002 % des Bruttolistenpreises die
tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Übersteigen daher
die tatsächlichen Kosten die Höhe der
Entfernungspauschale, entsteht eine positive Differenz, die als
Vorteil dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Jedoch kann die
Klägerin durch das Fahrtenbuch mögliche Härten
aufgrund der Typisierung vermeiden.
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