Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts des Saarlandes vom 15.2.2017 2 K 1200/16 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Vater eines im November 1987 geborenen Sohnes
(S). S absolvierte nach seiner schulischen Ausbildung ein
Medizinstudium, das er im Herbst 2013 abschloss.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) setzte mit Bescheid vom 15.1.2013 Kindergeld
für S für den Zeitraum Januar 2008 bis November 2012
fest. Gleichzeitig hob sie die Kindergeldfestsetzung ab Dezember
2012 unter Hinweis darauf auf, dass S im November 2012 das 25.
Lebensjahr vollendet habe. Der Bescheid wurde nicht
angefochten.
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Mit Schreiben vom 31.1.2016 beantragte der
Kläger, ihm für S auch über die Vollendung des 25.
Lebensjahres hinaus Kindergeld zu gewähren. Zur
Begründung verwies er darauf, dass S wegen dessen mindestens
sechs Jahre andauernden Verpflichtung zum Dienst im
Katastrophenschutz (Freiwillige Feuerwehr) mit Bescheid vom
22.6.2005 eine Freistellung vom Wehrdienst bewilligt worden sei.
Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 9.2.2016
ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage als unbegründet ab.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Der Kläger beantragt, die
Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, des
Ablehnungsbescheids vom 9.2.2016 und der Einspruchsentscheidung vom
25.4.2016 zu verpflichten, Kindergeld für S für den
Zeitraum Dezember 2012 bis August 2013 festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass dem Kläger für S für den Zeitraum Dezember 2012
bis August 2013 kein Kindergeldanspruch zusteht.
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1. Der Sohn des Klägers erfüllt
nicht die Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen
Berücksichtigungstatbestandes.
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a) Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf
Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25.
Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet
wird. Nach § 32 Abs. 5 Satz 1 EStG wird ein Kind, das den
gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig
für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst
verpflichtet hat, oder eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder
Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i.S.
des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt
hat, in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder Nr.
2 Buchst. a und b EStG für einen der Dauer dieser Dienste oder
der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für
die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder
bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des
inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder
25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.
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b) S erfüllt nicht die Voraussetzungen
des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, da er sich im
Streitzeitraum Dezember 2012 bis August 2013 zwar noch in einer
Berufsausbildung zum Mediziner befand, aber im November 2012
bereits das 25. Lebensjahr vollendet hatte. Auch die von § 32
Abs. 5 Satz 1 EStG geforderten Voraussetzungen für eine
Verlängerung des kindergeldrechtlichen
Berücksichtigungszeitraums über die Vollendung des 25.
Lebensjahres hinaus liegen nicht vor, da S weder den gesetzlichen
Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet noch sich anstelle des
gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von
nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet und auch
keine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende
Tätigkeit als Entwicklungshelfer i.S. des § 1 Abs. 1 des
Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat.
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2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
§ 32 Abs. 5 Satz 1 EStG einen abschließenden Katalog der
Verlängerungstatbestände enthält.
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits
entschieden, dass § 32 Abs. 5 EStG eine abschließende
Aufzählung der Verlängerungstatbestände enthält
(Senatsbeschluss vom 31.3.2014 III B 147/13, BFH/NV 2014, 1035 =
SIS 14 15 78, Rz 9; BFH-Urteil vom 14.10.2002 VIII R 68/01, BFH/NV
2003, 460 = SIS 03 17 48, Rz 14). Diese Auffassung wird von der
Literatur (Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 122;
Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 32
EStG Rz 151; Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 32 Rz 22;
Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C
65; Pust in Littmann/Bitz/Pust, § 32 Rz 722) geteilt. Der
Senat hält auch weiterhin an dieser Rechtsprechung fest. Zum
einen enthält bereits der Wortlaut der Norm keine
Anknüpfungspunkte für eine Erweiterung des Kataloges,
etwa durch eine Einleitung der Aufzählung durch das Wort
„insbesondere“ oder eine Öffnung für
„ähnliche Fälle“. Zum anderen spricht
auch die Gesetzeshistorie für einen abschließenden
Charakter. Die Einführung der
Verlängerungstatbestände durch das Jahressteuergesetz
1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250; BStBl I 1995, 438) beruhte
darauf, dass die für diese Dienstarten bis dahin in § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 bis 5 EStG vorgesehenen
Berücksichtigungstatbestände gleichzeitig abgeschafft
wurden (BTDrucks 13/1558, S. 155, zu Nr. 21c - § 32 EStG - ).
Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber
den Kreis der Verlängerungstatbestände weiter ziehen
wollte als dies der Wegfall von
Berücksichtigungstatbeständen notwendig erscheinen
ließ.
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b) Der von S ersatzweise geleistete Dienst im
Zivil- oder Katastrophenschutz nach § 13a des
Wehrpflichtgesetzes (WPflG) ist daher nicht über eine
erweiternde Auslegung des § 32 Abs. 5 EStG als
Verlängerungstatbestand zu qualifizieren (HHR/
Grönke-Reimann, § 32 EStG Rz 151; Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 65).
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3. § 32 Abs. 5 EStG ist auch nicht analog
auf den von S durchgeführten Dienst im Katastrophenschutz
anzuwenden.
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a) Eine solche analoge Anwendung setzt das
Bestehen einer planwidrigen gesetzlichen Regelungslücke
voraus. Die für eine Analogie erforderliche
„planwidrige Unvollständigkeit des positiven
Rechts“ ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen
an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie,
unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo
seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteile vom 22.12.2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II
2012, 678 = SIS 12 11 04, Rz 19; vom 14.9.1994 I R 136/93, BFHE
175, 406, BStBl II 1995, 382 = SIS 95 08 77, Rz 21; Senatsbeschluss
in BFH/NV 2014, 1035 = SIS 14 15 78, Rz 10). Rechtspolitische
Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem
Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender
als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können
entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den
Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt
Aufgabe des Gesetzgebers (Senatsurteil in BFHE 236, 137, BStBl II
2012, 678 = SIS 12 11 04, Rz 19).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt im
Streitfall keine Regelungslücke vor.
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aa) Mit dem in § 32 Abs. 5 EStG genannten
Verlängerungstatbestand wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich
dafür schaffen, dass Kinder während der Ableistung ihres
Wehr-, Zivil- oder Entwicklungshelferdienstes (typischerweise)
steuerlich nicht berücksichtigt werden (BTDrucks 13/1558, S.
155 f.). Diese Dienste erfüllen für sich keinen der in
§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten
Berücksichtigungstatbestände und schließen, da sie
in der Regel einen Vollzeitdienst umfassen, typischerweise aus,
dass das Kind neben diesem Dienst einer Ausbildung i.S. des §
32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG oder einem Freiwilligendienst
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nachgeht oder
die Voraussetzungen eines anderen
Berücksichtigungstatbestandes erfüllt. Typischerweise
verzögert die Ableistung solcher Dienste auch den Eintritt des
Ausbildungsendes, wenn die Ausbildung - wie häufig - nicht
bereits vor der Ableistung des Dienstes abgeschlossen wurde.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG kann die
mangelnde Vergleichbarkeit zwischen den von den
Verlängerungstatbeständen erfassten Diensten und dem von
S abgeleisteten Dienst im Katastrophenschutz nicht bereits daraus
abgeleitet werden, dass erstere während ihrer Ableistung
keinen Anspruch auf Kindergeld begründen, letzterer dagegen
schon. Denn der Dienst im Katastrophenschutz fällt - anders
als das FG meint - nicht unter den Berücksichtigungstatbestand
des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.
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Von diesem Berücksichtigungstatbestand
wurden im Streitzeitraum Dezember 2012 bis August 2013 nur Kinder
erfasst, die ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges
ökologisches Jahr im Sinne des
Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder einen Freiwilligendienst im
Sinne des Beschlusses Nr. 1719/2006/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 15.11.2006 zur Einführung des
Programms „Jugend in Aktion“ im Zeitraum 2007
bis 2013 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 327, S. 30)
oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des
Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen
Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der
Richtlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1.8.2007 (Bundesanzeiger 2008,
S. 1297) oder einen Freiwilligendienst aller Generationen i.S. von
§ 2 Abs. 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen
Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie
des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und
Jugend vom 20.12.2010 (Gemeinsames Ministerialblatt 2010, S. 1778)
oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des
Bundesfreiwilligendienstgesetzes leisten.
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Die unter § 13a WPflG fallende
Tätigkeit als ehrenamtlicher Helfer im Zivil- oder
Katastrophenschutz wird in dieser ebenfalls abschließenden
Aufzählung (Senatsurteile vom 18.3.2009 III R 33/07, BFHE 224,
508, BStBl II 2009, 1010 = SIS 09 19 64, Rz 11 ff., und vom
7.4.2011 III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325 = SIS 11 23 31, Rz 13)
hingegen nicht genannt.
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cc) Die beiden Dienstarten sind indessen
deshalb nicht vergleichbar, weil die in den
Verlängerungstatbeständen erfassten Dienste
typischerweise Vollzeitdienst verlangen, dagegen der von S
geleistete Dienst im Katastrophenschutz typischerweise nicht. So
sieht etwa § 25 Abs. 1 des Gesetzes über den Brandschutz,
die Technische Hilfe und den Katastrophenschutz im Saarland (SBKG)
vom 29.11.2006 (Amtsblatt des Saarlandes Teil I, S. 454) vor, dass
Arbeitnehmer sowie Auszubildende von der Arbeitsleistung
freigestellt sind, soweit sie an Einsätzen,
Ausbildungsveranstaltungen oder sonstigen Veranstaltungen
teilnehmen. Gleiches gilt nach § 25 Abs. 1a SBKG für
Schüler und Studenten hinsichtlich der von diesen zu
besuchenden Unterrichts- und Ausbildungsveranstaltungen.
Entsprechende Regelungen bestehen auch in anderen
Bundesländern (s. etwa Art. 9 des Bayerischen
Feuerwehrgesetzes vom 23.12.1981, Bayerische Rechtssammlung III, S.
630; § 20 des Gesetzes über den Brandschutz, die
Hilfeleistung und den Katastrophenschutz vom 17.12.2015, GV.NRW, S.
886). Somit geht bereits der Landesgesetzgeber davon aus, dass der
Dienst im Katastrophenschutz neben einem Arbeits- oder
Ausbildungsverhältnis stattfinden kann.
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Mithin konnte auch der Bundesgesetzgeber
unterstellen, dass solche Dienste typischerweise neben einem - zu
einem Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a EStG führenden - Ausbildungsverhältnis abgeleistet
werden können und damit nicht zu einer Verzögerung des
Ausbildungsendes führen.
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Mit dieser Typisierung schafft der Gesetzgeber
zudem eine Gleichbehandlung gegenüber Eltern, deren in
Ausbildung befindliche Kinder sich neben dem Studium oder der
betrieblichen Berufsausbildung in anderer Weise engagieren (z.B. in
einem Sportverein, einer Jugendorganisation oder einer kirchlichen
Vereinigung) und dadurch gesellschaftliche Aufgaben
übernehmen.
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4. Die mangelnde Ausdehnung der
Verlängerungstatbestände des § 32 Abs. 5 EStG auf
den von S geleisteten Dienst im Katastrophenschutz steht auch nicht
in Divergenz zum BFH-Urteil vom 5.9.2013 XI R 12/12 (BFHE 242, 404,
BStBl II 2014, 39 = SIS 13 29 89).
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a) Danach ist ein Kind, das den gesetzlichen
Grundwehr- oder Zivildienst geleistet hat, auch dann nach § 32
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG über die Vollendung des 25.
Lebensjahres hinaus für einen der Dauer dieses Dienstes
entsprechenden Zeitraum kindergeldrechtlich zu
berücksichtigen, wenn es während der Dienstzeit zugleich
für einen Beruf ausgebildet und i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a EStG als Kind berücksichtigt wurde. Der XI.
Senat hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass sich der Gesetzgeber bei der Konzeption des
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG an dem typischen Fall
orientieren durfte, in dem die Ableistung des Dienstes zu einer
Verzögerung des Ausbildungsendes führt. Nicht hingegen
hielt er für maßgebend, ob in der konkret zu
entscheidenden Fallkonstellation eine tatsächlich
dienstbedingte Ausbildungsverzögerung vorlag.
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b) Dementsprechend schließt auch eine
bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres des Kindes
fortwährende Kindergeldberechtigung in einem atypischen Fall
nicht zwingend das Vorliegen eines Verlängerungstatbestandes
aus. Insoweit hat der XI. Senat eine einschränkende Auslegung
des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG abgelehnt. Da das Kind in
dem vom XI. Senat entschiedenen Fall aber einen ohne weiteres von
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfassten Zivildienst
abgeleistet hat, lässt sich hieraus auch nichts für die
vom Kläger erstrebte erweiternde Auslegung oder analoge
Anwendung der Norm ableiten. Vielmehr ist mit dem XI. Senat (Urteil
in BFHE 242, 404, BStBl II 2014, 39 = SIS 13 29 89, Rz 26 ff.) und
mit dem Bundesverfassungsgericht (vgl. Beschluss vom 29.3.2004 2
BvR 1670/01, 2 BvR 1340/03, HFR 2004, 694, Rz 14, m.w.N.) davon
auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit eine vergröbernde,
die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung
vornehmen durfte und Dienste, die im Regelfall zu keiner
Ausbildungsverzögerung führen, kein Bedürfnis
für die Schaffung eines Verlängerungstatbestandes
begründen.
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5. Mangels Anspruchsberechtigung für den
Streitzeitraum kommt es auf die verfahrensrechtliche Frage, ob
bereits eine durch den Aufhebungsbescheid vom 15.1.2013 erzeugte
Bestandskraft einer Kindergeldfestsetzung entgegenstehen
würde, nicht mehr an. Gegen eine solche Bestandskraft
spräche allerdings, dass die im selben Bescheid vorgenommene
Kindergeldfestsetzung bereits auf den Zeitraum Januar 2008 bis
November 2012 beschränkt war und mangels - vom FG
festgestellter - fortbestehender Kindergeldfestsetzung somit schon
nicht ersichtlich ist, worauf sich die Aufhebung bezogen haben
soll.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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