Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.6.2012 15 K 3929/10 und
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom ... aufgehoben und der
Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... dahin
geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf den
Betrag festgestellt werden, der sich ergibt, wenn in der
Gesamthandsbilanz der Klägerin kein Instandhaltungsanspruch
gegen die D-GmbH in Höhe von 670.000 EUR und in der
Sonderbilanz der C-KG bei der Klägerin kein
Instandhaltungsanspruch gegen die Klägerin in Höhe von
210.000 EUR berücksichtigt werden. Die Berechnung der
festzustellenden Einkünfte wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, deren alleinige
persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist. Alleinige
Kommanditistin ist die C-KG. Zugleich ist die Klägerin
alleinige Gesellschafterin der D-GmbH. Zwischen den Gesellschaften
besteht ein Ergebnisabführungsvertrag mit der Folge einer
steuerlichen Organschaft.
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Die Klägerin betreibt eine Klinik.
Hierzu pachtet sie ein Grundstück einschließlich der
vorhandenen Betriebsvorrichtungen von der C-KG. Ziff. 3 des
Pachtvertrags („Pachtzins“) enthält den für
den gepachteten Gegenstand zu zahlenden Pachtzins. Nach Ziff. 5 des
Pachtvertrags („Nebenkosten“) übernimmt die
Pächterin sämtliche mit dem Pachtgegenstand
zusammenhängenden laufenden Lasten, Kosten und Abgaben,
trägt der Verpächter die Grundsteuern und ist die
Pächterin zur Instandhaltung des Pachtgegenstandes
verpflichtet. Sie hat insbesondere alle Schäden, die durch
ihren Betrieb am Gebäude und an den technischen und
sanitären Einrichtungen entstehen, sofort und auf eigene
Kosten zu beseitigen; dies gilt auch für Schäden, die
durch Dritte verursacht werden, unabhängig von deren
Verschulden.
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Zudem verpachtet die Klägerin
ihrerseits ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück
einschließlich der Betriebsvorrichtungen an die D-GmbH, die
dort ein Kurzentrum betreibt. Die Vereinbarungen zur Pflicht der
D-GmbH als Pächterin zur Instandhaltung der Pachtsache
entsprechen den Vereinbarungen des Pachtvertrags zwischen der
Klägerin und der C-KG.
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In den Bilanzen auf den 31.12.2006 stellten
die Klägerin als Pächterin der Klinik und die D-GmbH als
Pächterin des Kurzentrums gewinnmindernd jeweils eine
Rückstellung für die Instandhaltung der Pachtsachen ein.
Diese betrug bei der Klägerin 210.000 EUR und bei der D-GmbH
670.000 EUR.
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Nach einer Außenprüfung vertrat
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Ansicht, dass die Klägerin in der Sonderbilanz der C-KG auf
den 31.12.2006 einen korrespondierenden
„Substanzerhaltungsanspruch“ in Höhe von 210.000
EUR und in ihrer Gesamthandsbilanz einen
„Pachterneuerungsanspruch“ in Höhe von 670.000 EUR
zu aktivieren habe. Im Hinblick auf die daraus resultierende
Gewinnerhöhung und wegen weiterer - hier nicht streitiger -
Punkte änderte das FA unter dem ... den Bescheid für 2006
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung und stellte darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von ... EUR fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch
der Klägerin wies es mit Einspruchsentscheidung vom ... als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin
erhobene Klage der Klägerin mit in EFG 2012, 2091 = SIS 12 26 32 veröffentlichtem Urteil ab.
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben und den Bescheid für
2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom ... dahin zu ändern, dass die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf den Betrag festgestellt
werden, der sich ergibt, wenn in der Gesamthandsbilanz der
Klägerin kein Instandhaltungsanspruch gegen die D-GmbH in
Höhe von 670.000 EUR und in der Sonderbilanz der C-KG bei der
Klägerin kein Instandhaltungsanspruch gegen die Klägerin
in Höhe von 210.000 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung von FA
und FG hatte die Klägerin weder in ihrer Gesamthandsbilanz
einen Instandhaltungsanspruch gegen die D-GmbH noch in der
Sonderbilanz der C-KG einen gegen sich selbst gerichteten
Instandhaltungsanspruch zu aktivieren. Da sie ihrerseits zur
Bildung einer Rückstellung wegen rückständiger
Instandhaltungsmaßnahmen gegenüber der C-KG verpflichtet
war, war der angegriffene Änderungsbescheid
antragsgemäß zu ändern.
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1. Die Klägerin war nicht verpflichtet,
Instandhaltungsansprüche in ihrer Gesamthandsbilanz bzw. in
der Sonderbilanz der C-KG zu aktivieren.
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a) Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass sich die D-GmbH und die Klägerin (als
Pächterin) zum Bilanzstichtag des Streitjahres mit ihren
pachtvertraglich übernommenen Verpflichtungen zur
Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen im
Rückstand befanden. Streitig ist allein, ob und ggf. in
welcher Höhe die Klägerin (als Verpächterin) und die
C-KG ihren entsprechenden Anspruch auf Durchführung von
Instandhaltungsmaßnahmen aktivieren mussten.
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b) Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz
1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG) hat die Klägerin in ihrer Gesamthandsbilanz die
ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter und in der Sonderbilanz
der C-KG die dieser zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den
sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung
beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden
„Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff
„Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht
nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete
Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den
Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt
(z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.2012 IV R
47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 = SIS 13 02 23), die also
aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen
eigenständigen Wert haben (z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2011 I R
108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 = SIS 12 03 19). Danach
sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II.
des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr.
2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten
anzusetzen.
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bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen kann
dahinstehen, ob es sich bei den streitigen
Instandhaltungsansprüchen der Klägerin und der C-KG um
aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen)
handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine
solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu
aktivieren.
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(1) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer
Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um
die Forderung zu erwerben.
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(2) Als Verpächterinnen haben die
Klägerin und die C-KG jedoch für den Erwerb der
streitigen Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet. Die
Instandhaltungspflichten der jeweiligen Pächterinnen stellen
sich insbesondere nicht als Teil des Pachtzinses dar, den diese
für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache durch die
Klägerin bzw. die C-KG als Verpächterinnen
schuldeten.
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Im Streitfall liegt sowohl im Verhältnis
der Klägerin zur D-GmbH als auch im Verhältnis der C-KG
zur Klägerin jeweils ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB
vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat
grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die
Pachtsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch
geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der
Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist
verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu
entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der
Pachtzins wird danach nicht nur für die
Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass
der Verpächter die Pachtsache instand hält und die
dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also
auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte
Anteile.
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Die danach grundsätzlich dem
Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings -
wie im Streitfall in Ziff. 5 des jeweiligen Pachtvertrags erfolgt -
vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem
Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die
Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für
ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins
nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für
die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem
Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs
keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die
Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter
vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der
Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine
Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs.
Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der
Klägerin gegen die D-GmbH bzw. der C-KG gegen die
Klägerin jeweils um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so
wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der
jeweiligen Bilanz der Verpächterin nicht zu aktivieren.
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c) Abweichendes ergibt sich für die C-KG
auch nicht aus dem Grundsatz korrespondierender Bilanzierung.
Danach wird bei Sondervergütungen der Personengesellschaft an
einen ihrer Gesellschafter der Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft in der Weise ermittelt, dass die in der
Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur
Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen
Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten
Gesellschafters ausgeglichen wird (z.B. BFH-Urteile vom 12.1.2012
IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779 = SIS 12 10 68; vom 30.8.2007 IV R
14/06, BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942 = SIS 07 36 01; vom
20.1.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 = SIS 05 19 00). Der Grundsatz korrespondierender Bilanzierung ergibt sich aus
den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten
Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines
Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine
schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den
Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern
kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon
zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen
Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten
wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942 = SIS 07 36 01). Danach ist jedoch nur für solche Ansprüche des
Gesellschafters ein korrespondierender Aktivposten in seiner
Sonderbilanz zu bilden, die zu einer Sondervergütung im Sinne
dieser Vorschrift führen. Bei einer Nutzungsüberlassung
durch einen Gesellschafter sind folglich nur solche Ansprüche
des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in seiner Sonderbilanz
zu aktivieren, die als Gegenleistung für die
Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts erbracht werden (z.B.
BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II
2000, 612 = SIS 00 09 75). Das ist bei der im Streit stehenden
Instandhaltungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der
C-KG jedoch nicht der Fall. Wie dargelegt, stellt diese gerade
keine Gegenleistung der Klägerin (als Pächterin der
Klinik) für die Überlassung der Pachtsache durch die C-KG
dar.
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Sind die von der Klägerin im Zusammenhang
mit der Erfüllung ihrer Instandhaltungsverpflichtung
getätigten Aufwendungen danach bei der C-KG nicht als
Sondervergütung zu erfassen, kommt der Ansatz eines
Aktivpostens in der Sonderbilanz der C-KG - wiederum gestützt
auf den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung - auch dann
nicht in Betracht, wenn sich die künftigen Aufwendungen
für die am Bilanzstichtag bestehende
Instandhaltungsverpflichtung durch Bildung einer Rückstellung
in der Gesamthandsbilanz der Klägerin bereits gewinnmindernd
ausgewirkt haben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Anhaltspunkte
dafür, dass die Gewinnminderungen durch die
Nichtberücksichtigung der streitigen
Instandhaltungsansprüche mit Fehlern zugunsten des
Gesamthandsergebnisses der Klägerin oder des
Sonderbetriebsergebnisses der C-KG zu saldieren wären, sind
nicht ersichtlich. Insbesondere ist die von der Klägerin
für rückständige Instandhaltungsmaßnahmen in
der Gesamthandsbilanz gebildete Rückstellung nicht zu
beanstanden. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die
Klägerin als Pächterin ihrer Instandhaltungspflicht
gegenüber der C-KG nicht rechtzeitig nachgekommen ist.
Für diese der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit war sie
nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in
der Gesamthandsbilanz zur Bildung einer Rückstellung
verpflichtet. Da sich die Klägerin als Gesellschaft und die
C-KG als einer ihrer Gesellschafter hinsichtlich des zwischen ihnen
abgeschlossenen Pachtvertrags wie fremde Dritte
gegenüberstehen, handelt es sich bei der aus diesem
Pachtvertrag resultierenden Instandhaltungsverpflichtung der
Klägerin insbesondere um eine rückstellungsfähige
Außenverpflichtung.
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Der angegriffene Änderungsbescheid war
danach antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und
Berechnung der festzustellenden Einkünfte nach Maßgabe
der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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