Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.4.2015 3 K 1387/14 = SIS 15 16 87 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die zusammen veranlagten Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) bezogen im Streitjahr 2012
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer
Einkommensteuererklärung machten sie Arbeitnehmerbeiträge
der Klägerin zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung
in Höhe von 2.663 EUR sowie Beiträge zur privaten
Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers in Höhe von
2.492 EUR als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) geltend. Das zu dem Zeitpunkt noch
zuständige Finanzamt F kürzte die Beiträge um
Beitragsrückerstattungen in Höhe von 911 EUR. Darin war
ein Betrag in Höhe von 150 EUR enthalten, der von der
gesetzlichen Krankenkasse der Klägerin, der BKK A (BKK), als
Kostenerstattung für Gesundheitsmaßnahmen im Rahmen
eines BKK-Bonusprogramms an sie gezahlt worden war. Die BKK hatte
die Zahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a Satz
4 Nr. 2 EStG der Finanzbehörde mitgeteilt.
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Nach dem „Bonusmodell
VorsorgePLUS“ können Mitglieder der BKK dafür, dass
sie bestimmte kostenfreie Vorsorgemaßnahmen - wie z.B.
Gesundheits-Check-Up, Krebsvorsorgeuntersuchung, zahnärztliche
Vorsorgeuntersuchung - in Anspruch nehmen, zwischen zwei
Bonusvarianten wählen: Nach der ersten Variante erhalten die
beitragszahlenden Mitglieder der BKK pro Kalenderjahr 40 EUR von
der BKK ausbezahlt. Nach der streitgegenständlichen zweiten
Variante beteiligt sich die BKK mit einem Zuschuss von
jährlich bis zu 150 EUR an den Kosten für Vorsorge- oder
Gesundheitsmaßnahmen, wie z.B. Brillen und Kontaktlinsen,
Massagen, Behandlungen beim Heilpraktiker, homöopathische
Arzneimittel sowie Nahrungsergänzungsmittel u.ä., die von
den Versicherten privat finanziert werden.
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Die Kläger wandten sich gegen die
wegen der Bonuszahlung vorgenommene Kürzung der als
Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungskosten. Sie legten
Unterlagen vor, aus denen sich die in Anspruch genommenen
Gesundheitsleistungen - u.a. Maßnahmen der Osteopathie -
ergaben, aufgrund derer die Klägerin die Erstattung von 150
EUR erhalten hatte.
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Zur Begründung ihrer nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der
jährliche Zuschuss der BKK von bis zu 150 EUR betreffe Kosten
für Vorsorge- oder Gesundheitsmaßnahmen. Er stehe nicht
im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes, da
dieser unabhängig von der Teilnahme am Bonusmodell
gewährt werde. Die Bonuszahlung sei lediglich eine Kosten-,
nicht aber eine Beitragserstattung.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
dem in EFG 2015, 1357 = SIS 15 16 87 veröffentlichten Urteil
stattgegeben.
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Das seit dem 1.7.2015 zuständige
Finanzamt L (FA) begründet als Beklagter und
Revisionskläger seine Revision mit der Verletzung des §
10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Der Sonderausgabenabzug
erfordere eine tatsächliche und endgültige
wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen. Erstattungen von
Beiträgen minderten diese Belastung, so dass diese zu
verrechnen seien. Die streitgegenständliche Zahlung der 150
EUR durch die BKK aufgrund von § 65a des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB V) sei als Rückerstattung von
Krankenversicherungsbeiträgen anzusehen. Eine Differenzierung
nach Geldleistung, Sachleistung oder Übernahme von privat
finanzierten Kosten für nicht zum Leistungskatalog der
gesetzlichen Krankenversicherung zählende Arzneimittel und
ärztliche oder andere heilberufliche Leistungen sei nicht nur
unpraktikabel, sondern verstoße auch gegen die gesetzliche
Regelung der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und Abs. 3a EStG. Der
gemäß § 65a SGB V gewährte Bonus stelle
unabhängig von seiner konkreten Ausgestaltung einen
wirtschaftlichen Vorteil für die Versicherten dar, der ihre
Belastung in steuerlich relevanter Weise mindere.
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Für dieses Ergebnis spreche auch, dass
die BKK Leistungen wie z.B. private Krankenzusatzversicherungen,
Aktiv-PLUS-Gesundheitsreisen, Fitness-Studio als Prämien nach
§ 65a SGB V erstatte. Diese Beispiele zeigten, dass es in
erster Linie nicht um Versicherungsleistungen gehe, sondern um eine
geldwerte Vorteilsgewährung. Hinzu komme, dass die BKK die
Bonuszahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a
Satz 4 Nr. 2 EStG angesehen und elektronisch im Wege des
Kontrollmeldeverfahrens übermittelt habe.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen
des FA. Mit dem Bonus gemäß § 65a SGB V hätten
die Kläger von der Krankenkasse einen wirtschaftlichen Vorteil
erlangt, der ihre für den Sonderausgabenabzug notwendige
wirtschaftliche Belastung verringere, so dass sie nur in Höhe
des Differenzbetrages wirtschaftlich belastet seien. Da die
Beiträge für die gesetzliche Krankenversicherung - mit
Ausnahme des Beitragsanteils, welcher der Finanzierung des
Krankengeldes diene - ausschließlich für eine
Basisabsicherung geleistet würden, entfielen die
Beitragsrückerstattungen der gesetzlichen Krankenversicherung
grundsätzlich in voller Höhe auf die Basisabsicherung.
Entscheidend sei, dass den Versicherten ein wirtschaftlicher
Vorteil zugewandt werde, der nicht von dem im Rahmen des
Versicherungsverhältnisses zugesagten Versicherungsschutz
gemäß § 11 SGB V umfasst sei, aber seinen
Rechtsgrund im Versicherungsverhältnis habe
(„Veranlassung durch das
Versicherungsverhältnis“).
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Entgegen der Auffassung des FG stehe es der
Kürzung des Sonderausgabenabzugs nicht entgegen, dass die im
Rahmen des Bonusprogramms erstatteten Aufwendungen nicht vom
(Basis-)Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenversicherung
umfasst seien. Der vom FG in Abrede gestellte Zusammenhang zwischen
Versicherungsschutz und Bonusleistung bestehe im Streitfall
überdies schon deshalb, weil die Gewährung von
Bonusleistungen davon abhänge, dass Vorsorgeleistungen des
gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen
würden. Ohne die Inanspruchnahme der gesetzlichen
Basisabsicherung könnten keine Bonusleistungen gewährt
werden. Die Bonuszahlungen seien damit zwangsläufig durch das
Versicherungsverhältnis mit der BKK verursacht worden und
stünden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Abzug der
Vorsorgeaufwendungen. Die Gleichartigkeit der Bonusleistungen mit
den Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger ergebe sich
ferner daraus, dass sich die BKK als gesetzliche
Krankenversicherung u.a. über die Beiträge der
Versicherten finanziere. Da die Teilnehmer des Bonusprogramms - wie
durch § 65a SGB V bezweckt - durch regelmäßige
ärztliche Untersuchungen zu einer bewussten
Gesundheitsvorsorge und in der Folge zu Kostensenkungen für
das Versicherungskollektiv beitrügen, handele es sich
steuerlich betrachtet um die Rückerstattungen eingesparter
(Basis-)Versicherungsbeiträge, die die wirtschaftliche
Belastung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs verringere.
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Für die Frage der Verrechenbarkeit der
Bonusleistung könne es nicht darauf ankommen, ob diese
pauschal geleistet werde oder einzelne, dem Versicherten
tatsächlich entstandene Aufwendungen erstattet würden.
Auch § 65a SGB V unterscheide hiernach nicht.
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Dass die vorliegende
Beitragsrückerstattung den Sonderausgabenabzug mindere, zeige
auch die Vergleichbarkeit mit den Selbstbehalten im Hinblick auf
deren Sinn und Zweck sowie das betragsmäßige Ergebnis.
Lediglich der Zeitpunkt, zu dem die Versicherten entlastet
würden, könne verschieden sein (anfängliche
Entlastung beim Selbstbehalt, nachträgliche Entlastung beim
Bonusprogramm). Sowohl Bonusleistungen als auch die
Selbstbehaltsvereinbarungen zielten darauf ab, die benötigten
Mittel für die Basisabsicherung zu reduzieren, so dass die
Beitragsbelastung der Versicherten verringert werden
könne.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der BKK geleistete Bonuszahlung weder mit den als Sonderausgaben
abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen der Klägerin
verrechnet werden kann (unter 1.) noch bei ihr zu steuerpflichtigen
Einkünften führt (unter 2.).
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1. Die streitgegenständliche
Bonusleistung der BKK - die Übernahme eines Anteils der Kosten
für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen - stellt keine
Erstattung der an die BKK gezahlten
Krankenversicherungsbeiträge dar und mindert damit nicht den
Sonderausgabenabzug der Kläger.
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als
Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch
das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf
die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur
gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten
Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V geleisteten
Zahlungen mit Ausnahme etwaiger auf das Krankengeld entfallenden
Beitragsanteile.
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Da nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1
Satz 1 EStG nur „Aufwendungen“ als
Sonderausgaben abziehbar sind, folgt hieraus sowie aus dem Zweck
des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde
Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen,
dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt
werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich
und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Senatsurteil
vom 28.5.1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95 = SIS 98 22 06, unter 3.a, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich
wiederkehrenden Sonderausgaben, wie den hier
streitgegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen,
steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr
noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge
zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind nach
der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der
Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der
Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so
dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur
Verrechnung von Beitragsrückerstattungen BFH-Urteile vom
20.2.1970 VI R 11/68, BFHE 98, 357, BStBl II 1970, 314 = SIS 70 01 71; vom 26.6.1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646 =
SIS 97 02 05, unter II.1.b; Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2015
H 10.1).
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b) Das Bonusmodell VorsorgePLUS gewährt
dem Versicherten bei Inanspruchnahme bestimmter vom
Basiskrankenversicherungsschutz umfasster Vorsorgemaßnahmen
einen Zuschuss von 150 EUR zu weiteren Aufwendungen, die zwar nicht
Teil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind, aber ebenfalls im
Wesentlichen der Prävention dienen.
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Die Erstattung dieser Kosten durch die BKK
beruht - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - auf §
65a SGB V. Hiernach kann die Krankenkasse in ihrer Satzung
bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die
regelmäßig Leistungen zur Früherkennung von
Krankheiten nach den §§ 25 und 26 SGB V oder
qualitätsgesicherte Leistungen der Krankenkasse zur
primären Prävention in Anspruch nehmen, Anspruch auf
einen Bonus haben, der zusätzlich zu der in § 62 Abs. 1
Satz 2 SGB V genannten abgesenkten Belastungsgrenze hinaus zu
gewähren ist. Aufgrund von § 65a SGB V sollte den
Krankenkassen die Möglichkeit eröffnet werden, in ihren
Satzungen Anreize für gesundheitsbewusstes Verhalten zu
schaffen (vgl. die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur
Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung, BTDrucks
15/1525, S. 95).
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c) Inwieweit die Beiträge zur
Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG mit einer Bonuszahlung gemäß § 65a
SGB V verrechnet werden können, ist umstritten. Die
Finanzverwaltung bejaht dies (BMF-Schreiben vom 19.8.2013, BStBl I
2013, 1087 = SIS 13 22 88, Rz 72), ebenso ein Teil des Schrifttums
- oft mit Bezugnahme auf das BMF-Schreiben (vgl. z.B. Cöster
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §
10 Rz 274; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596;
wohl auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 152
und 412; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 185). Andere
verweisen zustimmend auf das Urteil der Erstinstanz (so Fischer in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10 Rz 5; Schmidt/Heinicke, EStG,
35. Aufl., § 10 Rz 7; Gerauer, Neue Wirtschaftsbriefe 2015,
2132).
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d) Nach Auffassung des erkennenden Senats
können die streitgegenständlichen Bonuszahlungen mit den
Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger nicht verrechnet
werden.
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Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist,
wie unter II.1.a dargelegt, dass der Steuerpflichtige durch seine
Aufwendungen für den Basiskrankenversicherungsschutz
endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die Belastung
entfällt demzufolge, wenn ihm diese Aufwendungen erstattet
werden.
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Eine solche Erstattung hat die Klägerin
im Streitfall hingegen nicht erhalten. Die
streitgegenständliche Bonuszahlung führt nicht dazu, dass
sich an der Beitragslast der Klägerin zur Erlangung des
Basiskrankenversicherungsschutzes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG etwas ändert. Denn entscheidende
Voraussetzung für die erlangte Bonusleistung ist die Tatsache,
dass die Klägerin weitere Aufwendungen für
Gesundheitsmaßnahmen tätigen musste, so dass ihr von der
BKK lediglich ein Teil dieser - zusätzlichen - Kosten
erstattet wurde. Die streitgegenständliche Bonuszahlung steht
damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen
zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern stellt
eine Erstattung der von der Klägerin getragenen
gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit eine Leistung der BKK
dar.
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Im Gegensatz zur Auffassung des FA bildet der
ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge in
diesem Fall die wirtschaftliche Belastung der Klägerin korrekt
ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG.
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e) Die Einwendungen des FA und des BMF gegen
die Nichtverrechnung der streitgegenständlichen Bonuszahlung
mit den Beiträgen der Klägerin sind nicht
durchgreifend.
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aa) Zunächst kann der Senat keinen
Widerspruch zu dem ihn allerdings auch nicht bindenden, im
BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88 unter der Rz 71
formulierten Grundsatz sehen, dass Beitragsrückerstattungen -
unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung,
und soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen - die nach §
10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren
Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr mindern, in dem sie
zufließen. Im Streitfall werden nicht die
Krankenversicherungsbeiträge der Klägerin, sondern
lediglich ihre zusätzlichen Gesundheitsaufwendungen
reduziert.
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bb) Im Gegensatz zur Auffassung des BMF kann
der notwendige Zusammenhang zwischen der Bonusleistung und dem
(Basis-)Krankenversicherungsschutz auch nicht dadurch hergestellt
werden, dass der Bonus nur gewährt wird, weil
Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in
Anspruch genommen werden müssen und worden sind. Die
notwendige Teilnahme an den von der BKK geforderten
Vorsorgemaßnahmen stellt lediglich eine - wenn auch wichtige
- Voraussetzung zur Erlangung der Bonuszahlung dar. Die
Inanspruchnahme der Vorsorgeleistungen der Basisversorgung reicht
jedoch allein nicht aus, um die streitgegenständliche
Erstattung zu erhalten; entscheidend für die
streitgegenständliche Bonusvariante war vielmehr, dass die
Klägerin Aufwendungen für weitere kostenpflichtige
Gesundheitsmaßnahmen getragen hatte.
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cc) Dass in einer anderen
Bonusprogrammvariante der BKK ohne weitere Voraussetzungen ein
Geldbetrag gewährt wird, ist in diesem Zusammenhang
unerheblich, da allein über die streitgegenständliche
Bonusvariante zu entscheiden ist. Die Prämie selbst kann nur
einheitlich betrachtet werden; eine Aufteilung dergestalt, dass die
Klägerin 40 EUR ohne Aufwendungen erhalten hätte und nur
der übersteigende Betrag durch ihre Gesundheitsmaßnahmen
verursacht wurde, ist nicht möglich.
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dd) Der wegen der intendierten
Beitragsreduzierung vom BMF vorgenommene Vergleich der
Bonuszahlungen gemäß § 65a SGB V mit den
Aufwendungen für Krankheitskosten aufgrund von Selbstbehalten
und Eigenbeteiligungen vermag den Senat ebenfalls nicht zu
überzeugen.
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Dass durch das Bonusprogramm des § 65a
SGB V insgesamt Einsparungen für die Beitragszahler bezweckt
sind, die damit - als Folgewirkung - auch die für die
Basisversorgung benötigten Mittel verringern könnten,
stellt als (mittelbare) Finanzierungswirkung kein geeignetes
Kriterium für die steuerliche Einordnung einer Zahlung dar (so
zur Finanzierungswirkung der sog. Praxisgebühr Senatsurteil
vom 18.7.2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821 = SIS 12 22 04, Rz 23). Vor allem wird hierdurch nichts daran geändert,
dass die Belastung der Klägerin mit den
Krankenversicherungsbeiträgen gemäß § 10 Abs.
1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch die Bonuszahlung nicht
vermindert wurde.
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ee) Die Tatsache, dass die BKK die
streitgegenständliche Bonuszahlung als erstatteten Beitrag
angesehen und elektronisch im Wege des Kontrollmeldeverfahrens
übermittelt hat, ist unerheblich. Die Meldung der BKK beruht
auf der Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG
durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88, Rz
72, die vom erkennenden Senat nicht geteilt wird.
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2. Es kann dahinstehen, ob es sich bei der
Bonuszahlung der BKK um eine steuerfreie Leistung aus einer
Krankenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG
handelt, oder - wie das FG annimmt - um eine Zahlung, die sich
keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten
Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund von
vorneherein nicht steuerbar ist. In jedem Fall wird durch die
Bonusleistung das steuerpflichtige Einkommen der Kläger nicht
erhöht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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