Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 5.4.2018 - 8 K 1313/17
aufgehoben.
Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist gesetzlich krankenversichert. Unter Bezugnahme
auf § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) sah
§ 34 der im Streitjahr 2015 gültigen Satzung der
Krankenkasse des Klägers u.a. für die Inanspruchnahme
regelmäßiger Leistungen zur Früherkennung
bestimmter Krankheiten, qualitätsgesicherter
Präventionsmaßnahmen, bestimmter sonstiger
qualitätsgesicherter Vorsorgeleistungen sowie bestimmter
qualitätsgesicherter sportlicher Aktivitäten und
Maßnahmen zur Unterstützung einer gesunden
Lebensführung die Zahlung von Geldprämien (Boni) vor.
Voraussetzung war, dass mindestens vier bonifizierbare
Aktivitäten im Kalenderjahr durchgeführt wurden. Der
Gesamtbonus war auf jährlich 300 EUR begrenzt. Der Nachweis
war durch ein sog. Bonusheft zu führen, das in den Bereichen
„Gesetzliche Vorsorge“, „Private Vorsorge“,
„Aktive Lebensweise“ und „Prävention“
für die dort benannten Maßnahmen die jeweiligen Boni
festlegte.
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Der Kläger erhielt im Streitjahr 2015
für den Nachweis folgender Aktivitäten einen Bonus von
insgesamt 230 EUR:
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Gesetzliche Vorsorge
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- Gesundheits-Check-up
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10 EUR
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- Zahnvorsorge
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10 EUR
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Private Vorsorge
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- Glaukomuntersuchung
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20 EUR
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- PSA-Test
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20 EUR
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- Haut-Check
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20 EUR
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- Professionelle Zahnreinigung
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50 EUR
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Aktive Lebensweise
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- Fitness-Studio
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30 EUR
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- Sportverein
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30 EUR
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- Teilnahme Sportveranstaltung
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20 EUR
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- Gesundes Körpergewicht
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20 EUR
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.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte den Bonus - entsprechend der zuvor
von der Krankenkasse vorgenommenen Datenübermittlung - als
Beitragserstattung und berücksichtigte im
Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 06.01.2017 nur die
insoweit geminderten Krankenversicherungsbeiträge als nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) abzugsfähige Sonderausgaben. Das FA setzte die Steuer
im Hinblick auf die Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei
Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V vorläufig
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der Abgabenordnung
(AO) fest.
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Der Einspruch, mit dem der Kläger
neben einer Steuerherabsetzung zumindest konkludent auch eine
Aufhebung des aus seiner Sicht rechtswidrigen
Vorläufigkeitsvermerks beansprucht hatte, blieb ohne Erfolg.
Das FA verwarf den Einspruch, den es offenbar nur als einen solchen
gegen die Steuerfestsetzung angesehen hatte, als unzulässig,
da der Kläger wegen des Vorläufigkeitsvermerks nicht
rechtsschutzbedürftig sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2018, 1632 veröffentlichtem Urteil statt. Unter Hinweis
auf die in der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 - X R 17/15 (BFHE
254, 111, BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21) aufgestellten
Rechtsgrundsätze sah das FG den Bonus nicht als
Beitragserstattung an, da es an einem hierfür erforderlichen
unmittelbaren Zusammenhang mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG definierten Basiskrankenversicherungsschutz fehle.
Zudem hob das FG - wie vom Kläger beantragt - den oben
genannten Vorläufigkeitsvermerk auf.
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6
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Mit seiner Revision bringt das FA vor, der
Bonus stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen
des Klägers zur Erlangung seines
Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als
Beitragserstattung zu werten. Das FG habe rechtsfehlerhaft die
Grundsätze der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016,
989 = SIS 16 19 21 auf das vorliegende Bonusmodell übertragen.
Während der Bonus dort als Kostenzuschuss für
tatsächlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand des
Versicherten erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige
Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich.
Der Bonus werde pauschal und aufwandsunabhängig für
bestimmte Gesundheitsmaßnahmen und Verhaltensweisen gezahlt,
und zwar auch für solche, die vom
Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. bestimmte
Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast auslösten (z.B.
gesundes Körpergewicht). Der Bonus sei mit der Beitragslast
verknüpft, die hierdurch verringert werde.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er sieht den Bonus nicht als
Beitragserstattung an. Eine solche liege nur vor, wenn eine
Krankenkasse Beitragsüberschüsse erzielt habe und diese
in pauschaler Form an ihre Mitglieder auszahle. Für eine
Minderung des Sonderausgabenabzugs bei Boni i.S. von § 65a SGB
V fehle bereits eine gesetzliche Grundlage. Der Bonus stelle zudem
keine pauschale Geldprämie dar, sondern sei an einzelne, der
Gesundheitsförderung dienende Aktivitäten geknüpft.
Der Kläger sei durch die in Anspruch genommenen
Aktivitäten wirtschaftlich belastet gewesen, und zwar jenseits
des gezahlten Bonus.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung
und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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11
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Der Umstand, dass das FA den Einspruch des
Klägers als unzulässig verworfen hatte, hinderte das FG
nicht an einer Entscheidung in der Sache (unter 1.). Dessen
Feststellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung
des Senats zu, ob bzw. in welcher Höhe der Sonderausgabenabzug
für Krankenversicherungsbeiträge um die im Streitjahr
zugeflossenen Boni zu mindern ist (unter 2.). Soweit die Boni die
Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht berühren, liegen
keine steuerbaren Einkünfte vor (unter 3.). Das FG war nicht
berechtigt, neben der Herabsetzung der Einkommensteuer den im
angefochtenen Bescheid als Nebenbestimmung enthaltenen
Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4
AO aufzuheben (unter 4.).
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1. Das FG war zu einer Sachentscheidung
befugt. Zwar hat das FA den Einspruch des Klägers als
unzulässig verworfen. Allerdings hat sich der Kläger im
erstinstanzlichen Verfahren nicht auf das Begehren einer isolierten
Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern u.a.
die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer beantragt. In
diesem Fall ist das Gericht verpflichtet, die formelle und
materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids zu
prüfen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.2005 -
IV R 44/03, BFHE 211, 9, BStBl II 2006, 214 = SIS 06 04 03, unter
2.).
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2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen
dessen Entscheidung, den gesamten vom Kläger bezogenen Bonus
von 230 EUR als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG
beeinflussende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln,
nicht. Die nach dem vorliegenden Bonusmodell gezahlten Prämien
können nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung
anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten
für die Inanspruchnahme der nach § 65a SGB V zu
fördernden Gesundheitsmaßnahmen und -aktivitäten
ausgleichen. Zu der Frage, ob diese Voraussetzung in Bezug auf die
gesamte Bonusleistung erfüllt ist, hat das FG bislang keine
Feststellungen getroffen.
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a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als
Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines
durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern
auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur
gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der
Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des
Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des
Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte
festgesetzten Beiträge.
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aa) Zu den Beiträgen gehören nicht
nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen
mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom
Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge
„zu“ einer Krankenversicherung voraussetzt,
folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich
sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des
Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt für die sog.
Praxisgebühr nach § 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl.
Senatsurteil vom 18.07.2012 - X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II
2012, 821 = SIS 12 22 04; ebenso für einen Selbstbehalt bei
einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 - X
R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01).
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bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1
EStG sind nur „Aufwendungen“ als Sonderausgaben
abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG,
bestimmte - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen mindernde - Privatausgaben vom Abzugsverbot des
§ 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als
Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der
Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich
belastet ist (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil
vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 12, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich
wiederkehrenden Sonderausgaben - wie vorliegend den
Krankenversicherungsbeiträgen - steht häufig die
endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem
Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil
der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In
diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im
Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu
verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des
§ 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.
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cc) Voraussetzung für eine solche
Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach
ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht
als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.
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Nach Maßgabe dieser Grundsätze
stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse
ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß §
53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern
eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil
diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes
steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung,
die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten
Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird
gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht
oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als
dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben
hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds
und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil
in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 21,
24).
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Dagegen hat der Senat die Bonuszahlung einer
gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V
in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus
den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte
Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als
Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der
Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen
zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist
als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen
Aufwendungen und damit als eine - nicht die Höhe des
Sonderausgabenabzugs beeinflussende - Leistung der
Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die
Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich
dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in
BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21, Rz 24, 27, 33;
ebenso in Abgrenzung zur Prämienzahlung gemäß
§ 53 Abs. 1 SGB V Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II
2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 28).
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dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom
Senat in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 =
SIS 16 19 21 vertretenen Ansicht grundsätzlich angeschlossen,
setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte
nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen vorab Kosten für
zusätzliche - nicht im regulären Leistungsumfang
enthaltene - Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die
anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet
werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln,
wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchführung
bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln
des Versicherten als Voraussetzung für den Bonus vorsieht,
selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
24.05.2017, BStBl I 2017, 820 = SIS 17 08 94, Rz 88 f.).
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Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich -
soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen
Bonusmodellen überhaupt Position bezogen wird - zum Teil
für die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so
wohl Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz
83; ggf. auch Werth, FR 2016, 1139). Einschränkend hierzu wird
ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der
Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen
gegenüber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei,
allerdings sei finanzieller Aufwand vonnöten. Ein Bonus
für ein bloßes Handeln oder Unterlassen des
Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen
wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, EFG 2018, 1634). Im
Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch Bonusprogramme mit
aufwandsunabhängigen Pauschalzahlungen als nicht die Höhe
des Sonderausgabenabzugs berührende Leistungen der
Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in
vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem Bonusprogramm i.S. von
§ 65a SGB V erhalten bleibe (so Gerauer, Neue
Wirtschafts-Briefe 2016, 3370, 3372).
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b) Nach Auffassung des Senats gilt - unter
Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in BFHE 254, 111,
BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21 festgelegten
Rechtsgrundsätze - insoweit Folgendes:
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aa) Zweck der Ermächtigung für die
Krankenkassen, Bonusmodelle gemäß § 65a SGB V in
ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein
gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen
(BTDrucks 15/1525, 95; Roters in Kasseler Kommentar
Sozialversicherungsrecht, § 65a SGB V Rz 2; Koch in
Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, § 65a Rz 22; Godschalk in
Orlowski/Remmert, GKV-Kommentar SGB V, § 65a Rz 5; Leopold in
Hauck/Noftz, SGB V, § 65a Rz 8, 12). Durch die fakultative
Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des
Krankenversicherungsschutzes unberührt. Der Bonus wird -
anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei
Prämien für Wahltarife nach § 53 Abs. 1 und 2 SGB V
- nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der
Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen
Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern -
letztlich umgekehrt - gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem
Gebiet der Gesundheitsprävention und des
Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und
Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die
Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und
Effizienzsteigerungen (Roters, a.a.O., § 65a SGB V Rz 2).
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bb) Dies vorangestellt, stehen
satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in
unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des
Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus
eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme
entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten
ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht
nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die
Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die
hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert
bleibt.
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Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni
für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und
Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom
Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der
Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen
(Gesundheits-)Aufwand zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte
Bonus ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten
Aufwendungen des Versicherten verknüpft; eine den
Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall
ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe hält es der Senat aus
Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen für
nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den
tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr
handelt es sich auch dann - in voller Höhe - um eine Leistung
der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im
konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei
überschlägiger Betrachtung aber als zumindest
realitätsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist -
abweichend von der Ansicht des BMF - zudem der Zeitpunkt des
Abflusses der eigenen Kosten.
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cc) Dieselben Grundsätze finden
Anwendung, wenn Anlass für eine Bonuszahlung der Nachweis
gesundheitsbewussten Verhaltens i.S. von § 65a SGB V ist
(beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem
Fitness-Studio). Voraussetzung hierfür ist allerdings
ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen
trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils
geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen
sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem
Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des
Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht - wenn ggf. auch nur
zum Teil - Kosten des Versicherten für die gesetzlich als
förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme
aus. Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder
materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen
sein, noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die
Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch
seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer
Beitragserstattung genügt es, dass der Bonus geeignet ist,
Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes
Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.
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dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen
gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch,
die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B.
Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten nach
§ 25 SGB V, Schutzimpfungen gemäß § 20i SGB V
oder Zahnvorsorgeuntersuchungen i.S. von §§ 21, 22 SGB
V), fehlt es an eigenem - einer solchen Maßnahme konkret
zuzuordnenden - Gesundheitsaufwand, der durch einen hierfür
gezahlten Bonus ausgeglichen werden könnte. Wird der
Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme
solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus
wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit -
anders als von der Vorinstanz vertreten - als nachträgliche
Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des
Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar.
Die insoweit gezahlten Boni sind mit den
Krankenversicherungsbeiträgen im Rahmen von § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu verrechnen.
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28
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ee) Gleiches gilt für Boni, die aufgrund
des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder
Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus)
gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, eigenen
Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.
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ff) Der Einwand des FA, die dem Kläger
gezahlte Geldprämie von 230 EUR müsse steuerrechtlich
einheitlich betrachtet werden, verfängt nicht und kann
insbesondere nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II
2016, 989 = SIS 16 19 21 (Rz 29) abgeleitet werden. Die an jener
Stelle verwendete Formulierung, die Prämie könne nur
einheitlich betrachtet werden, bezog sich ersichtlich auf das
Vorbringen des dortigen FA, aufgrund des Umstands, dass der dortige
Steuerpflichtige alternativ ein Bonusmodell hätte wählen
können, bei dem ihm ein Betrag von 40 EUR ohne
tatsächlichen Aufwand gezahlt worden wäre, sei auch bei
dem von der Tragung konkreter Aufwendungen abhängigen,
tatsächlich gewählten Bonusmodell ein Sockelbetrag von 40
EUR abzuziehen. Der dortige Bonus, der einheitlich den Nachweis
entsprechender tatsächlicher Aufwendungen voraussetzte, war
ungeachtet der Existenz alternativer - vom Steuerpflichtigen aber
nicht gewählter - Bonusmodelle einheitlich zu beurteilen.
Demgegenüber sind im Streitfall für unterschiedliche
Maßnahmen und Aktivitäten jeweils gesonderte Boni
festgelegt worden. Diese sind - auch wenn sie in einer Summe
ausgezahlt werden - differenziert zu beurteilen.
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30
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c) Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze kann der Senat nach den bisherigen
tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend
entscheiden, in welcher Höhe die dem Kläger für die
einzelnen Maßnahmen gezahlten Boni als Leistungen der
Krankenkasse bzw. als seinen Sonderausgabenabzug mindernde
Beitragserstattungen einzuordnen sind. Das FG hat keine den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen dazu getroffen,
für welche Gesundheitsmaßnahmen eigene Aufwendungen des
Klägers angefallen sind, obwohl Belege hierzu zur Gerichtsakte
gereicht wurden. Diese Feststellungen, die das Revisionsgericht
nicht selbst vornehmen kann, sind im zweiten Rechtsgang mit
folgender Maßgabe nachzuholen:
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aa) Sofern der Kläger - was nach dem
insoweit vom FG noch nicht festgestellten Akteninhalt nahe liegt -
im Bonusbereich „Private Vorsorge“ für die
von ihm in Anspruch genommenen Vorsorgemaßnahmen
(Glaukomuntersuchung, PSA-Test, Haut-Check sowie professionelle
Zahnreinigung) eigene, konkret diesen Maßnahmen zuzuordnende
Aufwendungen getragen hat, stellen die hierfür gezahlten Boni
Leistungen seiner Krankenkasse dar.
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bb) Dieselben steuerlichen Folgen ergäben
sich im Bonusbereich „Aktive Lebensweise“
für die Aktivitäten „Fitness-Studio“
und „Sportverein“. Dagegen ist der für den
Nachweis eines gesunden Körpergewichts gewährte Bonus von
20 EUR als Beitragserstattung zu werten. Sofern die ebenfalls
bonifizierte Teilnahme an einer Sportveranstaltung für den
Kläger mit finanziellem Aufwand (insbesondere einer
Teilnahmegebühr) verbunden gewesen sein sollte, wäre der
hierfür gewährte Bonus als Leistung, andernfalls als
Beitragserstattung zu werten.
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cc) Die im Bereich „Gesetzliche
Vorsorge“ gezahlten Boni für einen
Gesundheits-Check-up (10 EUR) sowie für Zahnvorsorge (10 EUR)
stellen, sofern für den Kläger insoweit - was naheliegt -
kein eigener Aufwand angefallen ist, Beitragserstattungen dar.
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dd) Der Einwand des Klägers, es fehle an
einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage für die
Verrechnung von Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V mit
Krankenversicherungsbeiträgen, verkennt, dass der
Sonderausgabenabzug - wie oben dargelegt - nach dem Eingangssatz in
§ 10 Abs. 1 EStG „Aufwendungen“ des
Steuerpflichtigen voraussetzt. Bereits hieraus ergibt sich, dass
Zuflüsse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung
losgelöst von ihrer rechtlichen Bezeichnung als
(nachträgliche) Minderung des nach § 10 EStG
abzugsfähigen Privataufwands erweisen, zu verrechnen sind. Im
Übrigen sieht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung
erstatteter mit geleisteten Aufwendungen ausdrücklich vor.
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3. Soweit die Bonuszahlungen nach den oben
dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht als
Beitragserstattungen, sondern als Leistungen der Krankenkasse
anzusehen sind, liegen keine steuerbaren Einkünfte des
Klägers vor.
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a) Die insoweit überhaupt nur in Betracht
kommende Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich
nicht einschlägig.
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Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige
Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte
aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§
2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S.
von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B.
Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der
Vermietung beweglicher Gegenstände. Als Leistung i.S. dieser
Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition jedes
Tun, Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen
Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.08.2005 - IX
R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248 = SIS 05 47 54, unter
II.1.) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird (BFH-Urteile
vom 19.12.2000 - IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391 =
SIS 01 06 43, unter II.1.a, sowie vom 11.07.2017 - IX R 28/16, BFHE
259, 272, BStBl II 2018, 86 = SIS 17 20 68, Rz 27). Im Hinblick
darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die
anderen Einkunftsarten zu ergänzen (vgl. Killat in HHR, §
22 EStG Rz 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die
das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen sind
(vgl. insoweit u.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86
= SIS 17 20 68, Rz 27).
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Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kläger erbrachte
Leistung, nämlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in
Anbetracht des gesetzlichen Krankenversicherungsstatus bereits
nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum
anderen erweist sich ein auf Grundlage von § 65a SGB V
gezahlter Bonus aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis
seiner Erwerbstätigkeit, sondern lediglich als monetärer
Anreiz für ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines - nur die
Privatsphäre berührenden -
Versicherungsverhältnisses.
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b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung
käme im Streitfall keine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG
in Betracht, da die gezahlten Boni - soweit keine
Beitragserstattung vorliegt - die Freigrenze von 256 EUR nach Satz
2 der Vorschrift nicht erreichen.
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c) Ob Bonuszahlungen nach § 65a SGB V
unabhängig von den vorgenannten Erwägungen als nach
§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer
Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des
Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 111,
BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21, Rz 33; bejahend Bergkemper in
HHR, § 3 Nr. 1 EStG Rz 6).
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4. Das FG war nicht befugt, neben der
antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer für das
Streitjahr den im Einkommensteuerbescheid als Nebenbestimmung
gemäß § 120 Abs. 1, § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4
AO enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.
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a) Wendet sich ein Steuerpflichtiger - wie im
Streitfall - mit Einspruch und Klage gegen eine vorläufige
Steuerfestsetzung i.S. von § 165 Abs. 1 AO und begehrt er die
Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, weil die Voraussetzungen
hierfür von Anfang an nicht vorgelegen hätten oder die
Ungewissheit für eine endgültige Steuerfestsetzung
inzwischen entfallen sei, kann er den Vorläufigkeitsvermerk
als unselbständige Nebenbestimmung nicht isoliert anfechten
(u.a. Senatsurteil vom 25.10.1989 - X R 109/87, BFHE 159, 128,
BStBl II 1990, 278 = SIS 90 06 46, unter 1.). Vielmehr muss er in
diesem Fall den Steuerbescheid - wie vorliegend geschehen - in
Gänze anfechten, da der Vermerk mit dem Bescheid eine Einheit
bildet.
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Gelangt das Gericht hierbei zu der
Entscheidung, der Vorläufigkeitsvermerk sei rechtswidrig, darf
es nicht isoliert den Vorläufigkeitsvermerk, sondern muss den
gesamten Steuerbescheid aufheben. Andernfalls griffe das Gericht in
die ihm verwehrten Verwaltungskompetenzen ein. Endet nämlich
das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, dass die
Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung
nicht bzw. nicht mehr vorliegen, muss die Finanzverwaltung
Gelegenheit haben, ihren durch § 165 AO teilweise
suspendierten Verpflichtungen zur vollständigen
Sachaufklärung (§ 88 AO) und endgültigen
Steuerfestsetzung nunmehr ohne jede Einschränkung
nachzukommen. Dies ist nur möglich, wenn der vorläufige
Bescheid in vollem Umfang aufgehoben wird (BFH-Urteile in BFHE 159,
128, BStBl II 1990, 278 = SIS 90 06 46, unter 1.; vom 09.12.2009 -
II R 39/07, BFH/NV 2010, 821, unter II.4.; ebenso
Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 165 Rz 68; kritisch
dagegen Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 165 AO
Rz 176).
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b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen
für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer 2015
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO bereits zum
Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 06.01.2017 nicht mehr vor.
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Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann
die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festsetzen, wenn
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim
BFH ist und daher die Höhe einer Steuerfestsetzung ungewiss
ist. Diese Ungewissheit endet allerdings, sobald feststeht, dass
die Grundsätze der Entscheidung des BFH über den
entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind (§
165 Abs. 2 Satz 3 AO).
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Die entsprechend dem BMF-Schreiben vom
05.11.2015 (BStBl I 2015, 786 = SIS 15 23 89) vom FA insoweit
vorläufig festgesetzte Einkommensteuer verlor ihre
Ungewissheit, als das BMF bereits mit weiterem Schreiben vom
06.12.2016 (BStBl I 2016, 1426 = SIS 16 25 27) - und somit vor
Erlass des angefochtenen Einkommensteuerbescheids - vorgegeben
hatte, dass die in der Senatsentscheidung in BFHE 254, 111, BStBl
II 2016, 989 = SIS 16 19 21 vertretenen Rechtsgrundsätze
jedenfalls für Bonuszahlungen, mit denen eigener Aufwand des
Steuerpflichtigen erstattet werde, allgemein anzuwenden seien.
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c) Trotz Rechtswidrigkeit des
Vorläufigkeitsvermerks hat sich der Kläger neben seiner
Begehr, den Vermerk aufzuheben, in seinem Klageantrag darauf
beschränkt, die Einkommensteuerfestsetzung
betragsmäßig herabzusetzen. Diesem Antrag folgend, war
es dem FG verwehrt, hierneben den Vorläufigkeitsvermerk
aufzuheben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat konnte mit Einverständnis
der Beteiligung ohne Durchführung einer mündlichen
Verhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2
FGO).
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