1
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob bei der Besteuerung der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) für das Streitjahr Verluste aus einer stillen
Beteiligung steuermindernd zu berücksichtigen sind.
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Die Klägerin ist eine GmbH mit einem
zum 30. Juni endenden Wirtschaftsjahr. Sie gründete im Februar
2002 zusammen mit einer weiteren Person (B) eine
Aktiengesellschaft, die X-AG, an deren Grundkapital sie selbst und
B zu je 50 % beteiligt waren. Zweck der X-AG war nach dem Vortrag
der Klägerin die Vermarktung von Produkten der Klägerin
im amerikanischen und asiatischen Raum, wofür B auf Grund
seines beruflichen Werdegangs eine besondere Kompetenz
besaß.
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Ebenfalls im Februar 2002 beteiligte sich
die Klägerin mit einer Einlage von 300.000 EUR als stille
Gesellschafterin am Unternehmen der X-AG. Sie sollte am Gewinn der
X-AG mit 30 % teilnehmen, wobei ihre Gewinnbeteiligung auf 50 % der
Einlage begrenzt war. Am Verlust der X-AG nahm sie in vollem
Umfang, jedoch auf die Einlage beschränkt, teil. Die Einlage
wurde in der Folge auf Anforderung in Teilbeträgen
eingezahlt.
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Die X-AG, die ebenfalls ein abweichendes
Wirtschaftsjahr hatte, erzielte in ihrem zum 30.6.2002 endenden
Wirtschaftsjahr einen Verlust. Daraus resultierte für die
Klägerin ein Verlustanteil in Höhe von 95.000 EUR. Im
Folgejahr - so die Feststellung des Finanzgerichts (FG) - leistete
die Klägerin ihren Angaben zufolge weitere Einlagen in
Höhe von 195.500 EUR, die sie wegen erneuter Verluste der X-AG
auf Null abschrieb. Im Jahr 2004 hat sie ihren Anteil an der X-AG
veräußert und auf ihre Rechte als stille
Gesellschafterin verzichtet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ für das Streitjahr (2003)
einen Körperschaftsteuerbescheid und einen
Gewerbesteuermessbescheid, in denen er einen Verlust der
Klägerin aus der stillen Beteiligung nicht
berücksichtigte. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage
hat das FG abgewiesen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom
9.6.2008 6 K 406/04, DStRE 2009, 404 = SIS 09 08 53).
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und
die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf 0
EUR festgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung über die Revision
wird von der Beantwortung entweder einzelner oder mehrerer der im
Leitsatz dieses Beschlusses benannten Fragen abhängen. Diese
Fragen stellen sich vor folgendem Hintergrund:
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1. Nach den Feststellungen des FG hat sich die
Klägerin als stille Gesellschafterin am Unternehmen der X-AG
beteiligt. Ob die stille Beteiligung „typisch“
oder „atypisch“ ausgestaltet war, ob also die
Klägerin im Rahmen jener Beteiligung als Mitunternehmerin i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG
2002) anzusehen ist oder nicht, hat das FG nicht festgestellt. Die
Klägerin hat aber im Revisionsverfahren vorgetragen, dass die
stille Beteiligung eine „typische“ gewesen sei.
Zudem hat das FA die Versagung des Verlustabzugs auf § 15 Abs.
4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002
i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom
16.5.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - EStG 2002 -
gestützt. Daher geht der Senat vom Vorliegen einer
„typischen“ stillen Beteiligung aus.
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2. Das FG hat ferner festgestellt, dass die
Klägerin bis zur Höhe der von ihr zu leistenden Einlage
von 300.000 EUR am Verlust der X-AG beteiligt war und dass sie ihre
Einlage „auf Anforderung in Teilbeträgen
eingezahlt“ hat. Ferner hat es festgestellt, dass die
Klägerin bis zum Abschluss des zum 30.6.2002 endenden
Wirtschaftsjahres entsprechende Zahlungen in Höhe von 95.000
EUR geleistet und dass das FA bei ihrer Veranlagung für 2002
diese Zahlungen als gewinnmindernd berücksichtigt hat. Es hat
schließlich den Vortrag der Klägerin, sie habe
„im Folgejahr“ auf Grund ihrer
Einlageverpflichtung (weitere) 195.500 EUR an die X-AG zahlen und
diesen Betrag wegen der Verluste der X-AG abschreiben müssen,
als wahr unterstellt. Ob sich der Ausdruck „im
Folgejahr“ auf das nachfolgende Wirtschaftsjahr (2002/03)
oder auf das Kalenderjahr 2003 bezieht, ist dem angefochtenen
Urteil nicht zu entnehmen; ebenso haben sich weder die
Klägerin noch das FG zur Höhe der Verluste der X-AG sowie
dazu geäußert, ob die Verluste der X-AG dazu
geführt haben, dass der Wert der stillen Beteiligung am
Bilanzstichtag 30.6.2003 „voraussichtlich
dauernd“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2
EStG 2002) gemindert war. Das FG hat alle diese Punkte erkennbar in
der Annahme für unerheblich gehalten, dass die vom FA
angeführte Verlustabzugsbeschränkung im Streitfall
jedenfalls durchgreife.
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III. Der Senat hält diese Annahme des FG
gegenwärtig für nicht gesichert. Er hat zum einen Zweifel
daran, ob erstens die in § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 und in
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 getroffenen Regelungen als
solche (dazu nachfolgend 2.) und zweitens deren Anwendung auf den
Streitfall (dazu nachfolgend 3.) mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar
sind. Zum anderen hält er es für denkbar, dass
unabhängig von der verfassungsrechtlichen Beurteilung jener
Normen die Revision im Streitfall schon deshalb Erfolg haben muss,
weil die Klägerin ihre stille Beteiligung in der Bilanz zum
30.6.2003 mit einem niedrigeren Teilwert ansetzen muss und ein
darauf beruhender Verlust von § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 und
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 unter Umständen nicht
erfasst wird (dazu nachfolgend 1.). Er hält es für
zweckmäßig, dass vor einer Entscheidung über die
Revision das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zu den insoweit
zu erwägenden Punkten Stellung nimmt.
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1. Nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG
2002 sind u.a. Verluste aus stillen Gesellschaften, bei denen der
Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und als Mitunternehmer
anzusehen ist, unter den Voraussetzungen des § 10d EStG nur
mit Gewinnen verrechenbar, die der Gesellschafter in dem
unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den
folgenden Veranlagungszeiträumen aus derselben
Innengesellschaft bezieht. Dasselbe gilt sinngemäß
für Verluste, die eine nicht als Mitunternehmerin anzusehende
Kapitalgesellschaft aus einer stillen Gesellschaft erzielt (§
20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002). Die genannten Regelungen
schließen in ihrem Anwendungsbereich einen sofortigen
Verlustabzug aus. Ob sie im Streitfall einschlägig sind, ist
indessen derzeit offen.
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a) Im Schrifttum wird uneinheitlich beurteilt,
ob eine im Betriebsvermögen gehaltene (typische) stille
Beteiligung in der Bilanz des stillen Teilhabers als Forderung (so
z.B. Groh, DB 2004, 668; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 740
„Stille Beteiligung“, m.w.N.) oder als
Beteiligung auszuweisen ist (differenzierend z.B. H. Richter in
Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, § 6 EStG Rz 830;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl.,
§ 271 Rz 8; noch anders Blaurock, Handbuch Stille
Gesellschaft, 7. Aufl., Rz 13.157). Unabhängig davon ist
darüber hinaus streitig, ob Verluste aus einer stillen
Beteiligung nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 EStG 2002 (so z.B. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 740
„Stille Beteiligung“) oder auch bei Fehlen einer
„voraussichtlich dauernden Wertminderung“ im
Sinne dieser Vorschrift (so z.B. Groh, DB 2004, 668;
Kessler/Reitsam, DStR 2003, 269, 271; Kempf/Balgar in
Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, S. 90, m.w.N.)
abziehbar sind. Offen ist ferner, ob ein entstandener Verlust
„phasengleich“ (so z.B. Blümich/Buciek,
§ 5 EStG Rz 740 „Stille Beteiligung“,
m.w.N.) oder - ebenso wie ein Gewinnanteil aus einer im
Privatvermögen gehaltenen stillen Beteiligung (dazu
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.7.2002 VIII R 36/01, BFHE 199, 477,
481, BStBl II 2002, 858, 860 = SIS 02 97 57) - erst im Anschluss an
die Aufstellung der Bilanz des Beteiligungsunternehmens (so z.B.
Kessler/Reitsam, DStR 2003, 315, 316) zu berücksichtigen ist
(differenzierend H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,
§ 6 EStG Rz 830; offen Kirchhof/Crezelius, EStG, 9. Aufl.,
§ 5 Rz 158 „Stille Beteiligung“). Im
Streitfall müssen diese Fragen - zumindest derzeit - nicht
näher untersucht werden. Jedenfalls ist von der
Möglichkeit auszugehen, dass unter den Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 der die stille Beteiligung
verkörpernde Bilanzposten mit einem niedrigeren Teilwert
anzusetzen ist („Teilwertabschreibung“) und dass
sich daraus aus steuerrechtlicher Sicht ein Verlust ergibt. Eine
solche Situation könnte im Streitfall vorliegen, da nach den
Feststellungen des FG die Klägerin im Jahr 2004 ihre stille
Beteiligung an der X-AG entschädigungslos aufgegeben hat.
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b) Vor diesem Hintergrund stellt sich die
Frage, ob eine von der Klägerin vorzunehmende und bei der
Besteuerung für das Streitjahr zu berücksichtigende
„Teilwertabschreibung“ zu einem im Streitjahr
abziehbaren Verlust führen könnte oder ob auch in diesem
Fall der Verlustabzug an § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m.
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 scheitern müsste.
Insoweit könnte u.a. zu berücksichtigen sein, dass nach
Ansicht der Finanzverwaltung § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG -
die Nachfolgeregelung zu dem im Streitfall maßgeblichen
§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG 2002 - nur den laufenden Verlust
aus der Beteiligung, nicht aber den Verlust der Beteiligung selbst
erfasst (BMF-Schreiben vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 = SIS 08 41 98, Rz 3; ebenso z.B. Kirchhof/Reiß, a.a.O., § 15 Rz
428). Das erstreckt sich nach der genannten Verwaltungsanweisung
auf einen bei der Veräußerung der Beteiligung
entstehenden Verlust, könnte aber ebenso für den Fall der
Teilwertabschreibung gelten (z.B. Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149,
1153; Kempf/ Balgar in Lüdicke/Kempf/Brink, a.a.O., S. 89 f.;
a.A. wohl Kirchhof/Reiß, a.a.O., § 15 Rz 428). Folgt man
dem, so würde der Abzug eines im Streitjahr entstandenen, der
Höhe nach noch festzustellenden
„Abschreibungsverlustes“ der Klägerin durch
§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG 2002 nicht gehindert.
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c) Allerdings dürfte es schwerlich den
Vorstellungen des Gesetzgebers entsprechen, einerseits einen
Verlust im Zusammenhang mit einer stillen Beteiligung nur nach
Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 zu
berücksichtigen und andererseits einen solchen Verlust von der
Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m.
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 auszunehmen. Denn dann
liefe die gesetzliche Abzugsbeschränkung weitgehend leer. Ein
dem Rechnung tragendes Verständnis könnte zwar auf den
ersten Blick dahin gehen, dass eine im Betriebsvermögen
gehaltene stille Beteiligung in der Bilanz - entweder als Forderung
oder als Beteiligung - auszuweisen und unter den Voraussetzungen
des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mit dem niedrigeren
Teilwert anzusetzen, auch bei Fehlen jener Voraussetzungen aber ein
Beteiligungsverlust grundsätzlich - entweder
„phasengleich“ oder zeitlich versetzt - zu
berücksichtigen ist; auf dieser Basis könnte angenommen
werden, dass die Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m.
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 nur die letztgenannte
Verlustberücksichtigung erfasst, den Ansatz eines
„Abschreibungsverlustes“ hingegen nicht hindert.
Doch würde sich dann die Frage ergeben, welche Rechtsfolge
eintritt, wenn ein zunächst nur verrechenbarer (§ 15 Abs.
4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002)
Verlust in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum
„voraussichtlich dauernd“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 EStG 2002) wird: Insbesondere sieht das Gesetz eine
„Umpolung“ von Verlusten „aus der
Beteiligung“ in Verluste „an der
Beteiligung“ nicht vor. Daher könnte eine
widerspruchsfreie Gesamtkonzeption möglicherweise nur dahin
gehen, dass Verluste aus einer
„Teilwertabschreibung“ uneingeschränkt dem
Abzugsverbot unterfallen, was aber mit einer abweichenden
Behandlung von Veräußerungsverlusten kaum vereinbar
wäre.
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d) Angesichts der möglicherweise
abweichenden - und für die Unternehmen günstigeren -
Verwaltungsanweisung hält der Senat es indessen für
sachgerecht, das BMF an dem Prozess der Entscheidung über die
genannte Frage zu beteiligen. Insbesondere wäre dessen
Äußerung dazu hilfreich, ob der Ansatz eines niedrigeren
Teilwerts für die Beteiligung zu einem trotz § 15 Abs. 4
Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002
abziehbaren Verlust führt und wie eine solche Handhabung in
die Systematik der Berücksichtigung von Verlusten aus einer
stillen Gesellschaft eingebunden werden kann.
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2. Sofern der Senat zu dem Ergebnis kommen
sollte, dass der in Rede stehende Verlust der Klägerin von der
gesetzlichen Abzugsbeschränkung erfasst wird, wird sich die
Frage nach deren verfassungsrechtlicher Beurteilung stellen. Diese
steht deshalb in Rede, weil sich die Abzugsbeschränkung
erstens nur auf die Beteiligung von Kapitalgesellschaften und
zweitens nur auf Beteiligungen im Rahmen einer Innengesellschaft
erstreckt. Sowohl die stille Beteiligung einer natürlichen
Person oder einer Personengesellschaft an dem Unternehmen einer
Kapitalgesellschaft als auch von Kapitalgesellschaften eingegangene
Außengesellschaften werden nicht einbezogen. Diese
Differenzierung wird im Schrifttum als „systematisch nicht
nachvollziehbar“ (Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805,
811) und als gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
verstoßend erachtet (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach,
a.a.O., § 15 EStG Rz 1507; Kirchhof/Reiß, a.a.O., §
15 Rz 432). Nach Ansicht des Senats sprechen gewichtige
Gesichtspunkte dafür, dass diese Beurteilung richtig ist.
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a) Die gesetzliche Regelung behandelt
Kapitalgesellschaften einerseits und andere Steuerrechtssubjekte
andererseits sowie Innengesellschaften einerseits und
Außengesellschaften andererseits ungleich. Sie benachteiligt
im Rahmen einer Innengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften
gegenüber anderen Rechtssubjekten, indem sie ihnen anders als
jenen - unter ansonsten vergleichbaren Umständen - einen
Verlustabzug verwehrt. Die nicht abziehbaren Verluste können
zwar in Folgejahren nach Maßgabe des § 10d EStG mit
Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden, wobei das
Gesetz allerdings keine Regelung dazu trifft, ob auch bei einem
endgültigen Ausbleiben solcher Gewinne ein Verlustabzug
ausgeschlossen ist. Unabhängig von dieser Sonderfrage ist aber
schon aus Liquiditätsgründen der Verweis auf eine
spätere Verrechnungsmöglichkeit für die Unternehmen
nachteiliger als die Gewährung des sofortigen
Verlustabzugs.
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b) Es fragt sich, ob diese Benachteiligung
durch beachtliche Gründe gerechtfertigt ist. Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar in seiner älteren
Rechtsprechung ausgeführt, dass aus verfassungsrechtlicher
Sicht eine Anknüpfung der Besteuerung an die Rechtsform
grundsätzlich unbedenklich sei und dass aus der Sicht des Art.
3 Abs. 1 GG speziell „Kapitalgesellschaften und
Personengesellschaften grundsätzlich ungleich“ seien
(BVerfG-Urteil vom 24.1.1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 339).
In Übereinstimmung damit heißt es in einer späteren
Entscheidung, es bestehe „kein allgemeines
Verfassungsgebot der Rechtsformneutralität in dem
Sinne“, dass Ausschüttungen einer
Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner in derselben Weise zu
besteuern seien wie Entnahmen bei Personengesellschaften
(BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316, 1322 =
SIS 06 33 60). Andere Regeln gälten nur im Umsatzsteuerrecht
(BVerfG-Beschluss in DStR 2006, 1316, 1323); ertragsteuerrechtlich
biete z.B. die Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft insoweit
einen hinreichenden sachlichen Grund für eine Differenzierung.
Diese Rechtsprechung kann aber schwerlich dahin verstanden werden,
dass eine steuerrechtliche Benachteiligung von
Kapitalgesellschaften gegenüber anderen Unternehmen stets
verfassungsrechtlich unbedenklich sei. Vielmehr ist jeweils unter
dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, ob es insoweit
einen hinreichenden sachlichen Grund gibt, unternehmerische
Tätigkeiten unterschiedlich zu besteuern (BVerfG-Beschluss in
DStR 2006, 1316, 1323).
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c) Ob die Beschränkung des
Verlustabzugsverbots auf Kapitalgesellschaften von einem solchen
sachlichen Grund getragen ist, hält der Senat für
fraglich.
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aa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien war
die Einführung des Verlustabzugsverbots von dem Bestreben
getragen, im Zusammenhang mit der Abschaffung der
Mehrmütterorganschaft Ausweichgestaltungen zu verhindern
(Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/119, S. 38). Der
Gesetzentwurf ging davon aus, dass „die mit sog.
Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele ... faktisch auch
durch Innengesellschaften ... erreicht werden“
könnten, und sah zur Vermeidung einer solchen
„Umgehungsmöglichkeit“ eine generelle -
also nicht nur für Kapitalgesellschaften geltende -
Beschränkung des Verlustabzugs nach Art des § 15 Abs. 4
Satz 6 und 7 und des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 vor.
Die Eingrenzung des Verlustabzugsverbots auf Beteiligungen von
Kapitalgesellschaften ist sodann durch den Vermittlungsausschuss
initiiert worden (BTDrucks 15/841). In der Folgezeit wurde die
daraufhin in Kraft getretene Regelung durch das Gesetz zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
(sog. „Korb II-Gesetz“) vom 22.12.2003 (BGBl I
2003, 2840, BStBl II 2004, 14) erneut geändert, wobei aber die
Beschränkung auf die von Kapitalgesellschaften gehaltenen
Beteiligungen im Grundsatz bestehen geblieben ist. Diese
Beschränkung ist weder im Gesetzgebungsverfahren zum
Steuervergünstigungsabbaugesetz noch in demjenigen zum
„Korb II-Gesetz“ erläutert worden.
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bb) Im Schrifttum wird die vom Gesetzgeber
getroffene Regelung u.a. deshalb kritisiert, weil die
Mehrmütterorganschaft einerseits und die stille Gesellschaft
andererseits im Hinblick auf die Möglichkeit der
Verlustverrechnung nicht „gleichwertig“ seien
(Groh, DB 2004, 668, 672; Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149, 1152)
und das Streben zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen mithin auf
einer „Fehlvorstellung“ beruhe
(Kirchhof/Reiß, a.a.O., § 15 Rz 428). Zudem hätte
die Abzugsbeschränkung auf Missbrauchsfälle
beschränkt werden müssen (so z.B. Kessler/Reitsam, DStR
2003, 315, 318). Auch diesen Fragen muss im Streitfall nicht weiter
nachgegangen werden. Jedenfalls besteht die vom Gesetzgeber als
bekämpfenswert angesehene Gefahr nicht nur bei
Kapitalgesellschaften, sondern im Grundsatz ebenso bei
natürlichen Personen und bei Personengesellschaften, da diese
ebenso wie Kapitalgesellschaften Organträger sein können
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes).
Deshalb sah denn auch der ursprüngliche Gesetzentwurf die
Abzugsbeschränkung unabhängig von der Rechtsform des
Beteiligten vor. Die im Vermittlungsverfahren gefundene
Beschränkung kann zudem schwerlich mit der
„Abschirmwirkung“ oder mit anderen
Besonderheiten der Besteuerung von Kapitalgesellschaften
gerechtfertigt werden; namentlich die Abschirmwirkung dürfte
in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen. Als
Differenzierungsgrund könnte zwar in Betracht gezogen werden,
dass seinerzeit Mehrmütterorganschaften nur in Konstellationen
beobachtet worden waren, in denen die Organträger
Kapitalgesellschaften waren; dazu gibt es aber weder
rechtstatsächliche Erkenntnisse noch Äußerungen von
an der Gesetzgebung Beteiligten.
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Letzteres gilt auch dann, wenn man
zusätzlich die weitere Entwicklung der maßgeblichen
Vorschriften betrachtet. Die Bundesregierung hat zwar in ihrer
Protokollerklärung zur Vermittlungsempfehlung zum
Einkommensteuergesetz 2002 bekundet, es müsse „im
Lichte der Erfahrung“ überprüft werden,
„ob natürliche Personen und Personengesellschaften in
die Regelung ... einbezogen werden müssen“; in der
Folge wurde sodann im „Korb II-Gesetz“ die noch
heute geltende Fassung des § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG
geschaffen, nach der - unabhängig von der Stufe der
Beteiligung - nur natürliche Personen einen Verlustabzug
geltend machen können. Auch in diesem Gesetzgebungsverfahren
ist aber das Abzugsverbot auf Kapitalgesellschaften beschränkt
geblieben und diese Beschränkung nicht erläutert worden;
vielmehr wird in der Gesetzesbegründung lediglich darauf
hingewiesen, dass die zuvor getroffene Regelung „durch die
Zwischenschaltung einer Personengesellschaft leicht umgangen
werden“ könne und dass das verhindert werden solle
(BTDrucks 15/1518, S. 13 f.). Im Ergebnis ist daher auch unter
diesem Blickwinkel ein Grund für die Benachteiligung von
Kapitalgesellschaften gegenüber anderen Rechtssubjekten nicht
erkennbar. Das könnte die Annahme eines Verstoßes gegen
Art. 3 Abs. 1 GG nahelegen.
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cc) Zudem liegt eine weitere
Ungleichbehandlung darin, dass die Klägerin anders besteuert
wird als ein Unternehmen, das unter ansonsten vergleichbaren
Umständen und Bedingungen eine Außengesellschaft (z.B.
GbR) eingegangen ist. Ein solches Unternehmen könnte, da sich
§ 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 nur auf Innengesellschaften
bezieht, einen von ihm zu tragenden Verlust nach den allgemeinen
Regeln steuermindernd geltend machen. Das wird einer an einer
Innengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft verwehrt,
wofür ein sachlicher Grund ebenfalls weder im
Gesetzgebungsverfahren benannt worden noch anderweit ohne weiteres
erkennbar ist.
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d) Es erscheint sachgerecht, dass das BMF zu
den damit angesprochenen Fragen ebenfalls Stellung nimmt. Es hat
das Gesetzgebungsverfahren begleitet und kann deshalb
möglicherweise Hinweise auf den Hintergrund der vom
Gesetzgeber vorgenommenen Differenzierungen geben.
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3. Sofern der Senat die im Hinblick auf Art. 3
Abs. 1 GG zu überprüfenden Unterscheidungen für
verfassungsrechtlich unbedenklich hält, wird sich
schließlich die Frage stellen, ob es mit den Regeln zum
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz vereinbar ist, dass §
15 Abs. 4 Satz 6 und 7 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002
ohne Übergangsregelung in Kraft getreten sind und ob die
Regelung deshalb für das Streitjahr gegen
verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes
verstößt. Die insoweit einschlägige Vorschrift
besagt, dass das Einkommensteuergesetz 2002 erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1
EStG 2002) und somit die Einschränkungen des Verlustabzugs
für das Streitjahr gelten. Das könnte im Hinblick auf den
Streitfall deshalb bedenklich sein, weil die in Rede stehende
stille Beteiligung im Februar 2002 abgeschlossen worden ist und die
Klägerin möglicherweise darauf vertrauen durfte, dass die
seinerzeit bestehende Rechtslage zumindest im Folgejahr - also im
Streitjahr - fortgelten würde. Der Senat hat aus diesem Grund
die Vollziehung von der Klägerin gegenüber ergangenen
Vorauszahlungsbescheiden ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt
(Senatsbeschluss vom 3.2.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II
2005, 351 = SIS 05 15 22) und verweist zur Vermeidung von
Wiederholungen zunächst auf die dazu getroffene Entscheidung.
Die zwischenzeitliche Rechtsprechung des BVerfG hat nach seiner
Einschätzung keine abschließende Klärung der im
Streitfall auftretenden Problematik gebracht.
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a) Allerdings hat das BVerfG die in seiner
früheren Rechtsprechung getroffene Unterscheidung zwischen
„echter“ und „unechter“
Rückwirkung inzwischen bestätigt (BVerfG-Beschlüsse
vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, 1727
= SIS 10 22 45; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR
2010, 1733; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, 1736 =
SIS 10 22 37). Danach liegt eine „unechte“
Rückwirkung („tatbestandliche
Rückanknüpfung“) vor, wenn eine
steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung
während eines Veranlagungszeitraums mit der Maßgabe in
Kraft tritt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes
Veranlagungszeitraums gelten soll; eine solche Maßnahme ist
aus verfassungsrechtlicher Sicht unter weniger strengen
Voraussetzungen zulässig als die Anordnung, dass eine solche
Bestimmung für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im
Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen
war („echte“ Rückwirkung;
„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Die im
Streitfall maßgeblichen Vorschriften sind im Mai 2003
verkündet worden und gelten erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2003; sie entfalten daher, soweit es um den
Zeitraum vom Beginn des Jahres 2003 bis zu ihrer Verkündung
geht, eine „unechte“ Rückwirkung.
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28
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b) Das BVerfG hat indessen die
Zulässigkeit einer „unechten
Rückwirkung“ belastender steuerlicher Regelungen
eingeschränkt: Eine solche sei daraufhin zu
überprüfen, ob sie ein schutzwürdiges Vertrauen des
Steuerpflichtigen enttäuscht und ob diese Enttäuschung
nach den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit
zumutbar ist. Der Normadressat müsse eine Enttäuschung
seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies
auf Grund besonderer, gerade die Rückanknüpfung
rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei
(BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727 = SIS 10 22 45, Tz. 61;
in DStR 2010, 1733, Tz. 49; in DStR 2010, 1736 = SIS 10 22 37, Tz.
70). Letzteres hat das BVerfG für einen Fall verneint, in dem
ein Arbeitnehmer im Jahr 1998 mit seinem bisherigen Arbeitgeber
eine Abfindung für den Verlust seines Arbeitsplatzes
vereinbart hatte, bevor der Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes
(StEntlG) 1999/2000/2002 in den Bundestag eingebracht worden war,
und diese Abfindung im Jahr 1999 erhalten hat: In dieser Situation
habe der Arbeitnehmer darauf vertrauen können, dass die
Abfindung nach Maßgabe des § 34 Abs. 1 EStG in dessen im
Veranlagungszeitraum 1998 geltender Fassung dem halben Steuersatz
unterworfen werde, weshalb eine (höhere) Besteuerung auf der
Basis des § 34 Abs. 1 i.d.F. des - am 31.3.1999
verkündeten und erstmals zum Veranlagungszeitraum 1999
anzuwendenden - StEntlG 1999/2000/2002 aus verfassungsrechtlichen
Gründen unzulässig sei. Anderes könne gelten, wenn
die maßgebliche Vereinbarung erst getroffen worden sei,
nachdem der die Neuregelung enthaltene Gesetzentwurf in das
Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden sei; dann bestehe ein
verminderter Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736
= SIS 10 22 37, Tz. 88). Der Senat geht davon aus, dass er sich
dieser Rechtsprechung anschließen wird.
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c) Wie die vom BVerfG entwickelten Regeln sich
auf die Beurteilung des Streitfalls auswirken, hält er
indessen für offen. Denn die in Rede stehende stille
Beteiligung ist erstens im Veranlagungszeitraum vor der erstmaligen
Geltung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes und zweitens vor
dem Zeitpunkt vereinbart worden, in dem jenes Gesetz in den
Bundestag eingebracht worden ist. Nach dem Abschluss der
betreffenden Vereinbarung war die Klägerin an diese gebunden;
sie konnte sich nicht mehr einseitig von ihr lösen und musste
insbesondere unabhängig von einer Änderung in den
steuerrechtlichen Folgen am Verlust der X-AG teilnehmen. Hält
man die vom BVerfG angesetzten Maßstäbe für im
Streitfall einschlägig, so muss die Klägerin daher bei
der Besteuerung für das Streitjahr einen
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz erhalten. Ebenso ist aber
denkbar, dass sich die genannte BVerfG-Rechtsprechung nur auf
Vereinbarungen bezieht, die eine Zahlung (oder einen anderen
steuerlich erheblichen Vorgang) für einen bestimmten Zeitpunkt
vorsehen; eine solche liegt im Streitfall insoweit nicht vor, als
hier sowohl das Ob als auch das Wann einer Erfüllung von
Anfang an ungewiss war und daher ohnehin Anlass zur Aufnahme von
Steuerklauseln bestanden haben könnte. Unter diesem
Gesichtspunkt könnte hier die Notwendigkeit eines
Vertrauensschutzes zu verneinen sein. Auf dasselbe Ergebnis liefe
die Überlegung hinaus, dass beim Abschluss eines
Unternehmensvertrags - anders als bei der Vereinbarung einer
Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes - der
Gefahr einer Änderung der steuerrechtlichen Situation generell
nur durch Steuerklauseln begegnet werden kann. Bei einer solchen
Betrachtung wäre im Streitfall für einen Vertrauensschutz
kein Raum.
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d) Sofern der Senat bei abschließender
Beurteilung im Streitfall einen aus Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden
Vertrauensschutz für geboten halten sollte, müsste er das
Verfahren aussetzen und eine Entscheidung des BVerfG einholen (Art.
100 Abs. 1 Satz 1 GG). Eine verfassungskonforme Auslegung der
einschlägigen Anwendungsvorschrift dürfte angesichts des
eindeutigen Regelungswortlauts ausscheiden. Der Senat hält es
jedoch für angemessen, auch im Hinblick auf die
Rückwirkungsfrage zunächst eine Äußerung des
BMF einzuholen.
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4. Um das BMF in den Entscheidungsprozess
einzubinden, wird dieses aufgefordert, gemäß § 122
Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung dem Revisionsverfahren
beizutreten und zu den genannten Fragen Stellung zu nehmen. Es wird
gebeten, die Erklärung über den Beitritt und ggf. die
Stellungnahme bis zum 31.3.2011 abzugeben.
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