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I. Streitig ist, ob die
Veräußerung eines PKW im Jahr 2003 (Streitjahr) der
Differenzbesteuerung nach § 25a des Umsatzsteuergesetzes 1999
(UStG) unterliegt.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betrieb eine Lotto- und Totoannahmestelle, einen
Einzelhandel (Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und
Süßwaren sowie eine Reiseagentur. Er erwarb von dem
Autohaus H in regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei
Jahre, einmal nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten
PKW, den er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im
Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung
gab.
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Im Juli 2003 gab der Kläger einen von
ihm betrieblich genutzten PKW, den er im September 2001 als
Gebrauchtwagen von dem Autohaus H wegen Anwendung der
Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG ohne
Umsatzsteuer für 33.900 DM erworben hatte, im Rahmen des
Erwerbs eines anderen PKW von H für 11.000 EUR in Zahlung. Auf
dieses Veräußerungsgeschäft wandte der Kläger
die Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG an. Da
der Verkaufspreis unter dem Einkaufspreis lag, erklärte er
insoweit keine Umsatzsteuer.
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Im Rahmen einer beim Kläger im Jahr
2005 durchgeführten Außenprüfung vertrat die
Prüferin die Auffassung, dass die Differenzbesteuerung auf den
Weiterverkauf des PKW nicht anwendbar sei, da der Kläger nicht
Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG sei. Nach Abschn.
276a Abs. 2 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) - nunmehr
Abschn. 25a.1. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
gelte als Wiederverkäufer ein Unternehmer, der - anders als
der Kläger - üblicherweise mit gebrauchten
Gegenständen handele.
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Daraufhin erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) am 31.5.2005 einen
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003, in dem er
nunmehr auch Umsatzsteuer auf die Lieferung des PKW in Höhe
von 1.516,80 EUR berücksichtigte.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 25.9.2006)
erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, nach
der Legaldefinition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG gelte
als Wiederverkäufer u.a., wer gewerbsmäßig mit
beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Darunter
falle nach Wortlaut und richtlinienkonformer Auslegung der
Vorschrift auch derjenige Unternehmer, der - wie der Kläger -
gewerbsmäßig mit neuen beweglichen Gegenständen
handele. Die Auslegung der
Finanzverwaltung in Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR, nach der als
Wiederverkäufer nur der Unternehmer gelte, der im Rahmen
seiner gewerblichen Tätigkeit üblicherweise
Gebrauchtgegenstände erwerbe und verkaufe, finde keine
Grundlage im Gesetz. Die Differenzbesteuerung sei allerdings
nur insoweit anwendbar, als die in Art. 26a Teil A Buchst. e der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) genannten
Gebrauchtgegenstände etc. wiederverkauft würden. Diese
Voraussetzung sei hier erfüllt.
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Das Urteil ist in
EFG 2010, 1459 = SIS 10 24 49 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht zur
Begründung im Wesentlichen geltend, der Kläger sei kein
Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG.
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Soweit er eine Lotto- und Totoannahmestelle
bzw. eine Reiseagentur betreibe, erbringe er Leistungen, die keine
Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen
i.S. des § 25a UStG seien. Die im Rahmen des Einzelhandels
umgesetzten Waren (Tabakwaren, Zeitschriften und
Süßigkeiten) seien eindeutig nicht zum Gebrauch, sondern
zum Verbrauch bestimmt, so dass der Kläger auch mit dieser
Tätigkeit nicht die Tatbestandsmerkmale eines
Wiederverkäufers erfülle. Bei diesen Waren handele es
sich zudem nicht um Gebrauchtgegenstände, auf die neben
Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR auch Art. 26a Teil A Buchst. e der
Richtlinie 77/388/EWG und nunmehr Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 der
Richtlinie 2006/112 EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (Amtsblatt der
Europäischen Union Nr. L 347/1) abstelle.
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Da die Veräußerung des PKW, die
der Differenzbesteuerung unterworfen werden solle, selbst ein
einmaliger Vorgang ohne Wiederholungsabsicht gewesen sei, der
für sich betrachtet nicht das Merkmal der Nachhaltigkeit
erfülle, fehle es insoweit an der nötigen
Gewerbsmäßigkeit des Handelns. Der PKW sei auch nicht
i.S. von Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL „zum Zwecke des
Wiederverkaufs“ erworben worden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und
macht im Wesentlichen geltend, maßgebend für den Begriff
des Wiederverkäufers sei allein die Legaldefinition in §
25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, deren Voraussetzungen er
erfülle, weil er als Kioskbetreiber gewerbsmäßig
mit beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Die
Einschränkung des Begriffs des Wiederverkäufers durch
Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR und auch die vom FA vorgenommene
Differenzierung der Nachhaltigkeit bezüglich einzelner
Umsatzarten hätten keine gesetzliche oder unionsrechtliche
Grundlage. Die Auslegung einer Gesetzesvorschrift gegen ihren
klaren Wortlaut sei nicht statthaft.
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II. Die
Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).
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Die Veräußerung des PKW durch den
Kläger im Juli 2003 an das Autohaus H ist als Lieferung, die
ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausgeführt hat, gemäß § 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Sie unterliegt nicht der
Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, weil der Kläger
dabei entgegen der Auffassung des FG nicht als Wiederverkäufer
im Sinne dieser Vorschrift gehandelt hat.
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1. Nach § 25a Abs. 1 UStG setzt die
Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen
voraus, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist (Nr. 1),
die Gegenstände an den Wiederverkäufer im
Gemeinschaftsgebiet geliefert wurden und für diese Lieferung
Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht
erhoben oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (Nr. 2) und
es sich bei den Gegenständen nicht um Edelsteine oder
Edelmetalle handelt (Nr. 3).
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Der Umsatz wird dabei gemäß §
25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der
Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand
übersteigt; bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG und
in den Fällen des § 10 Abs. 5 UStG tritt an die Stelle
des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.
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Die Regelung bewirkt, dass der
Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so
gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein
Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 16.4.1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585 = SIS 97 19 39, unter II.5.a). Dadurch sollen insbesondere
Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für
unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis
zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die
Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585 = SIS 97 19 39,
unter II.5.a; vom 23.4.2009 V R 52/07, BFHE 226, 123, BStBl II
2009, 860 = SIS 09 28 69, unter II.1.c cc).
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2. Als Wiederverkäufer gilt nach §
25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit
beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche
Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.
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a) § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ist
richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 2.3.2006 V R
35/04, BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675 = SIS 06 31 21, unter
II.2.; vom 18.12.2008 V R 73/07, BFHE 223, 546, BStBl II 2009, 612
= SIS 09 13 25, unter II. 2.; in BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860
= SIS 09 28 69, unter II.1.c dd).
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aa) Die zum 1.1.1995 in Kraft getretene
Neufassung des § 25a UStG beruht nach der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/7686, S. 7) auf Art. 26a der
Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. des Art. 1 Nr. 3 der Richtlinie
94/5/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994 Nr. L
60, S. 16).
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bb) Die Auslegung des einzelstaatlichen
Steuergesetzes, das - wie hier § 25a UStG - Unionsrecht
umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen. Sie hat sich soweit
wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten
und muss die dazu ergangenen Erkenntnisse des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteile vom 2.4.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998,
695 = SIS 98 17 31, unter II.3.b bb; vom 17.6.2004 V R 61/00, BFHE
206, 457, BStBl II 2004, 970 = SIS 04 35 30, unter II.2.; vom
27.4.2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter II.1.c, jeweils m.w.N.).
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cc) Zwar hat der Gesetzgeber die
Differenzbesteuerung durch § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im
Gegensatz zu Art. 26a Teil B Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht
auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen,
Kunstgegenständen und Antiquitäten beschränkt,
sondern auf sämtliche bewegliche Gegenstände erstreckt.
Ausweislich der Gesetzesbegründung geschah dies zur Vermeidung
von Abgrenzungsschwierigkeiten; stattdessen wurde allgemein auf die
in § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Voraussetzung
abgestellt, dass für den Erwerb der Gegenstände kein
Vorsteuerabzugsrecht bestand (vgl. BTDrucks 12/7686, S. 7).
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Dadurch wird aber nicht ausgeschlossen, den
Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
UStG im Übrigen - also abgesehen von den von der Vorschrift
erfassten Gegenständen - richtlinienkonform auszulegen.
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b) Nach Art. 26a Teil A Buchst. e der
Richtlinie 77/388/EWG ist „steuerpflichtiger
Wiederverkäufer“ jeder Steuerpflichtige, der im
Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit
Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände,
Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung
seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des
Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung
oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf
fremde Rechnung handelt.
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aa) Wie der EuGH dazu klargestellt hat,
bezieht sich die Wendung „zum Zwecke des
Wiederverkaufs“ nicht nur auf das ihr unmittelbar
nachfolgende Verb „einführt“, sondern auch
auf Erwerbsumsätze und auf Umsätze zur Deckung des
unternehmerischen Bedarfs. Auch dabei muss der Wiederverkäufer
also „zum Zwecke des Wiederverkaufs“ handeln
(vgl. EuGH-Urteil vom 8.12.2005 Rs. C-280/04 - Jyske Finans -, Slg.
2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58 = SIS 06 06 80, Rz 30 bis 32).
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Dementsprechend wird der
„steuerpflichtige Wiederverkäufer“ seit dem
1.1.2007 in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL definiert als
„jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs
Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände,
Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem
Unternehmen zuordnet oder einführt ...“.
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Eine inhaltliche Änderung des zuvor
geltenden Rechts bedeutet diese Klarstellung nicht (vgl. Nr. 3 der
Vorbemerkungen zur MwStSystRL).
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bb) Allerdings kann als
„steuerpflichtiger Wiederverkäufer“ i.S.
von Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG (auch) ein
Unternehmen angesehen werden, das „im Rahmen seiner
normalen Tätigkeit“ Fahrzeuge wieder verkauft, die
es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben
hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der
Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern
nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel
darstellt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage
2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 44).
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c) Danach ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG
dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten
Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der
Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als
Wiederverkäufer gehandelt haben muss (vgl. auch BFH-Urteil in
BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675 = SIS 06 31 21, unter II.2.; FG
Köln, Urteil vom 15.4.2004 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333 = SIS 04 25 67; Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 25a Rz 17; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 39; wohl a.A. Meyer, EFG 2010,
1460).
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Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte
Gegenstand - zumindest nachrangig - zum Zweck des Wiederverkaufs
erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit
des Unternehmers gehört.
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aa) Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem
Willen des Gesetzgebers, der dem Begriff des Wiederverkäufers
in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG solche
gewerbsmäßigen Händler zuordnen wollte,
„die im Rahmen ihres Unternehmens oder eines abgrenzbaren
Teilbereichs üblicherweise Gegenstände zum Zwecke des
Wiederverkaufs einkaufen und sie anschließend, ggf. nach
Instandsetzung, wieder verkaufen“ (vgl. BTDrucks 12/7686,
S. 7).
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bb) Nur diese Auslegung des Wortlauts des
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Dieser verlangt, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen,
bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt
werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage
2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 39).
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Es würde aber zu einer sachlich nicht
gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger
Umsätze führen, wenn die Veräußerung von
unternehmerisch genutzten Gegenständen, die ohne
Vorsteuerabzug erworben wurden, umsatzsteuerrechtlich allein
deshalb unterschiedlich behandelt würde, weil der eine
Unternehmer ein Händler ist und der andere Dienstleistungen
erbringt.
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Die Anwendung der Differenzbesteuerung kann in
beiden Fällen nur dann gerechtfertigt sein, wenn der
Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest
nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund
seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers
gehört. Nur in einem solchen Fall würde die Versagung der
Differenzbesteuerung zu einem sachlich nicht gerechtfertigten
Vorteil für Gebrauchtwarenhändler führen, die in den
Genuss der Regelung über die Differenzbesteuerung kommen (vgl.
dazu EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131,
IStR 2006, 58, Rz 40).
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cc) Entgegen der Auffassung des Klägers
überschreitet der erkennende Senat mit dieser
Gesetzesauslegung die ihm zustehenden Befugnisse nicht.
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Am Wortlaut einer Norm braucht der Richter
nicht haltzumachen. Seine Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3,
Art. 97 Abs. 1 des Grundgesetzes) bedeutet nicht Bindung an dessen
Buchstaben mit dem Zwang zu wörtlicher Auslegung, sondern
Gebundensein an Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Interpretation ist
Methode und Weg, auf dem der Richter den Inhalt einer
Gesetzesbestimmung unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in
die gesamte Rechtsordnung erforscht, ohne durch den formalen
Wortlaut des Gesetzes begrenzt zu sein (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.6.1973 1 BvL 39/69, 1
BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, unter C.III., m.w.N.).
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Eine einschränkende Auslegung des
Wortlauts einer Norm im Wege einer teleologischen Reduktion
gehört zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen und ist
von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 30.3.1993 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE
88, 145, unter C.II.2., m.w.N.).
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So kann auch eine richtlinienkonforme
Auslegung dazu führen, dass eine nach ihrem Wortlaut weit
gefasste Vorschrift einschränkend auszulegen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.9.2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BFH/NV 2011, 538
= SIS 11 01 97, unter II.4.c).
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3. Im Streitfall hat der Kläger als
Betreiber einer Lotto- und Totoannahmestelle, eines Einzelhandels
(Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und
Süßwaren sowie einer Reiseagentur den PKW nicht
„im Rahmen seiner normalen Tätigkeit“
veräußert. Der An- und Verkauf von PKW gehört nicht
zum „normalen Tätigkeitsfeld“ (vgl.
EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR
2006, 58, Rz 42) des Klägers, ebenso wenig wie dies bei einer
Steuerberatungsgesellschaft der Fall ist (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675 = SIS 06 31 21, unter
II.2.b).
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Dass der Kläger in
regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei Jahre, einmal
nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten PKW kaufte, den
er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im Zusammenhang
mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung gab, reicht nicht
aus, um dies als seine normale Tätigkeit anzusehen.
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Der Kläger ist mithin - was er und das FG
übersehen - nicht schon deshalb Wiederverkäufer i.S. des
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er im Rahmen seines
Einzelhandels (Kiosk) gewerbsmäßig mit beweglichen
körperlichen Gegenständen wie Tabakwaren, Zeitungen,
Zeitschriften und Süßwaren handelt.
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