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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde mit rechtskräftigem Urteil wegen
gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen zu
einer Freiheitsstrafe verurteilt. In den Urteilsgründen
führte das Strafgericht aus, der Kläger habe von einer
Organisation, die unverzollte und unversteuerte Zigaretten
geschmuggelt habe, mehrfach solche Zigaretten abgenommen, um sie
weiterzuverkaufen. Mit Bescheid vom 28.7.2010 nahm der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) den Kläger
gesamtschuldnerisch mit drei weiteren Schuldnern wegen Tabaksteuer
nebst Zinsen in Anspruch.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Steueranspruch ergebe sich aus
§ 19 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) in der zur
Tatzeit (Oktober 2008) geltenden Fassung. Im Streitfall seien
Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen außerhalb eines
Steueraussetzungsverfahrens zu gewerblichen Zwecken aus einem
anderen Mitgliedstaat in das deutsche Steuergebiet verbracht
worden. Nach den im Strafurteil getroffenen Feststellungen, die
sich das Gericht zu eigen mache, habe der Kläger wiederholt
unverzollte und unversteuerte Zigaretten von einer Gruppe
Schmuggler in der Absicht bezogen, diese weiterzuverkaufen und
davon seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Nachdem die Zigaretten
in das Steuergebiet verbracht worden seien, habe der Kläger
sie als Empfänger in Besitz genommen, so dass er nach §
19 Satz 2 TabStG Steuerschuldner geworden sei.
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Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der
Richtlinie 92/12/EWG (RL 92/12/EWG) des Rates vom 25.2.1992
über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung
und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) seien als
Steuerschuldner beim Verbringen oder Versenden einer
verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische
Steuergebiet alle Personen anzusehen, die Herrschaft über die
Ware erlangten. Somit komme auch ein weiterer Empfänger im
Steuergebiet, z.B. ein Zwischenhändler oder ein Abnehmer, als
Steuerschuldner in Betracht. Diese Auslegung stehe im Einklang mit
der Festlegung der Zollschuldner in Art. 202 und 203 des Zollkodex.
Empfänger i.S. des § 19 Satz 2 TabStG könne somit
auch eine Person sein, die den Besitz an den Tabakwaren erst nach
der Beendigung des Vorgangs des Verbringens bzw. Versendens
erlange. Auf die Richtigkeit eines solchen Normverständnisses
deute die Nachfolgevorschrift des § 19 TabStG, nämlich
§ 23 TabStG hin, nach der in Versandhandelsfällen neben
dem Lieferer auch der Empfänger Steuerschuldner sei, sobald er
Besitz an den Tabakwaren erlangt habe. Der Ansicht des
Bundesgerichtshofs (BGH), nach der Empfänger nicht mehr sein
könne, wer den Besitz an den Tabakwaren erst nach Beendigung
der genannten Vorgänge erlange (Urteil vom 2.2.2010 1 StR
635/09, Neue Zeitschrift für Strafrecht - NStZ - 2010, 644),
könne nicht gefolgt werden.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, er habe die Zigaretten erst nach Beendigung des
Verbringens über die Grenze erhalten. Die in § 19 Satz 2
TabStG festgelegte Steuerschuldnerschaft könne sich nicht auf
Personen beziehen, die mit dem eigentlichen Einfuhrvorgang
keinerlei Verbindung gehabt hätten. Nach der Rechtsprechung
des BGH sei eine Beendigung anzunehmen, wenn die Tabakwaren in
Sicherheit und „zur Ruhe gekommen“ seien. Daher
könne eine nachfolgende Besitzerlangung eine
Steuerschuldnerschaft nach § 19 Satz 2 TabStG nicht mehr
begründen. Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. c RL 92/12/EWG beziehe
sich auf Fälle, in denen die Waren in einem anderen
Mitgliedstaat bereits in Besitz genommen und danach in verschiedene
Mitgliedstaaten „durchgereicht“ worden seien.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Rechtsauffassung des FG an. Zwar habe der Kläger die
Zigaretten erst nach Beendigung des Vorgangs des Verbringens in das
Steuergebiet erlangt, doch hindere dies seine tabaksteuerrechtliche
Inanspruchnahme nach § 19 TabStG nicht. Die richtlinienkonform
auszulegende Vorschrift diene der Umsetzung des Art. 9 Abs. 1
Unterabs. 2 RL 92/12/EWG. Nach der Änderung des TabStG werde
der Tatbestand nunmehr von § 23 TabStG erfasst. Danach werde
Steuerschuldner aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines
anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet
verbrachter oder versandter Zigaretten, wer die Tabakwaren in
Besitz halte, und der Empfänger, sobald er Besitz an den
Tabakwaren erlangt habe. Die Argumentation des BGH werde durch die
Neufassung widerlegt. § 19 TabStG müsse dahingehend
verstanden werden, dass jeder Besitzer der Tabakwaren nach deren
Verbringung in das Steuergebiet Steuerschuldner der in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) entstandenen Tabaksteuer
werde.
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Der erkennende Senat hat das
Revisionsverfahren in analoger Anwendung des § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des
Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union
die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Art. 9 Abs. 1
Unterabs. 2 RL 92/12/EWG unbeschadet seines systematischen
Zusammenhangs mit Art. 7 Abs. 3 RL 92/12/EWG einer gesetzlichen
Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der eine Person,
die in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien
Verkehr übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren zu
gewerblichen Zwecken in Besitz hält, nicht Steuerschuldner
wird, wenn sie die Waren erst nach Beendigung des Vorgangs des
Verbringens von einer anderen Person erworben hat (BFHE 240, 458,
ZfZ 2013, 138).
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Auf diese Frage hat der EuGH mit Urteil vom
3.7.2014 C-165/13, ZfZ 2014, 253 = SIS 14 18 56 Folgendes
geantwortet:
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„Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie
92/12/EWG ... in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 92/12 ist
dahin auszulegen, dass diese Vorschrift es einem Mitgliedstaat
erlaubt, eine Person, die unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens im Steuergebiet dieses Staates zu gewerblichen
Zwecken verbrauchsteuerpflichtige Waren in Besitz hält, die in
einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr
übergeführt worden sind, als Schuldner der
Verbrauchsteuer zu bestimmen, selbst wenn diese Person nicht die
erste Besitzerin der Waren im Bestimmungsland gewesen
ist.“
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht hat
das FG entschieden, dass der Kläger durch Inbesitznahme der
entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr eines
anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten
nach § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der Tabaksteuer geworden
ist.
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1. Werden Tabakwaren unzulässigerweise
entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer
Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet
verbracht oder versandt, entsteht die Steuer mit dem Verbringen
oder Versenden in das Steuergebiet (§ 19 Satz 1 TabStG).
Steuerschuldner ist, wer verbringt oder versendet, und der
Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat
(§ 19 Satz 2 TabStG). Nach den Feststellungen des FG, gegen
die die Revision keine Verfahrensrügen erhoben hat und die
daher für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
bindend sind, sind die vom Kläger bezogenen Zigaretten
außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens aus einem anderen
Mitgliedstaat in das Steuergebiet verbracht worden. Zudem waren im
Zeitpunkt des Überschreitens der Grenze an den
Kleinverkaufspackungen keine deutschen Steuerzeichen angebracht,
wie dies nach § 12 Abs. 1 TabStG erforderlich gewesen
wäre. Außer Frage steht, dass die Zigaretten nicht dem
ausschließlich privaten Konsum der an ihrem Verbringen
Beteiligten dienen sollten. Vielmehr waren sie für den
Weiterverkauf im Steuergebiet bestimmt. Für die zu
gewerblichen Zwecken aus dem freien Verkehr eines anderen
Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbrachten Zigaretten ist somit
gemäß § 19 Satz 1 TabStG im Zeitpunkt ihres
Grenzübertritts die Tabaksteuer entstanden.
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2. Entgegen der Auffassung der Revision ist
der Kläger - neben den am eigentlichen Vorgang des Verbringens
beteiligten Personen - nach § 19 Satz 2 TabStG Schuldner der
im Steuergebiet entstandenen Tabaksteuer geworden, denn er ist als
Empfänger der Zigaretten anzusehen, an denen er im
Steuergebiet Besitz erlangt hat.
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a) Eine Definition des Empfängerbegriffs
ist den tabaksteuerrechtlichen Vorschriften nicht zu entnehmen. In
seiner Entscheidung in NStZ 2010, 644 hat der BGH den Begriff des
Empfängers dahingehend ausgelegt, dass eine Person nicht
Empfänger sein kann, die den Besitz an den Tabakwaren erst
erlangt hat, wenn der Verbringungs- bzw. Versendungsvorgang durch
das „zur Ruhe kommen“ der Zigaretten bereits
beendet ist.
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Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der
Begriff des Empfängers in einem weiteren Wortverständnis
dahin zu deuten, dass Empfänger auch derjenige sein kann, der
in das Steuergebiet geschmuggelte Tabakwaren, die nach der
Beendigung des Vorgangs des Verbringens bzw. Versendens nach
Deutschland in hierfür bestimmten Verstecken gelagert worden
sind, vom eigentlichen Verbringer oder Versender übernimmt,
d.h. von diesem in Empfang nimmt, um sie im Steuergebiet an andere
Personen zu veräußern. Denn als Empfänger kann nach
allgemeinem Sprachgebrauch jede Person verstanden werden, an die
etwas Bestimmtes (Warensendung, Nachrichten, Signale etc.)
gerichtet ist bzw. der etwas Bestimmtes übermittelt wird. Nach
dem Verständnis des BGH wäre selbst der Adressat einer
Postsendung nicht als Empfänger anzusehen, dem aus einem im
Steuergebiet angelegten Lager unversteuerte Zigaretten zum
Weiterverkauf oder zur Verteilung an Zwischenhändler geliefert
werden. Für eine solche einschränkende Deutung lässt
sich dem Begriff des Empfängers nichts entnehmen. Zudem ist
bei der Auslegung des in § 19 Satz 2 TabStG verwendeten
Empfängerbegriffs zu berücksichtigen, dass der
Gesetzgeber mit den in § 19 TabStG getroffenen Regelungen die
Umsetzung der einschlägigen Richtlinienbestimmungen -
insbesondere der Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/12/EWG -
beabsichtigte, so dass eine richtlinienkonforme Auslegung der
Vorschrift geboten ist. Dem kann nicht - wie in der Literatur
vertreten wird (Sackreuther/Allgayer, Neue Zeitschrift für
Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht 2014, 235) -
entgegengehalten werden, § 19 TabStG sei nach seinem
vermeintlich eindeutigen Wortlaut und der Systematik einer solchen
richtlinienkonformen Auslegung nicht zugänglich. Wie bereits
dargelegt, lässt sich der Begriff des Empfängers
unterschiedlich deuten. Lässt der Gesetzestext mehrere
Auslegungsmöglichkeiten zu und ist nur eine mit dem
Unionsrecht vereinbar, so ist derjenigen Auslegung der Vorzug zu
geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen
ist (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE
236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30; vom 8.9.2010 XI R
40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661 = SIS 11 01 97, und vom
29.6.2011 XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839 = SIS 11 27 08). Dabei ist eine richtlinienkonforme Auslegung auch zulasten des
Steuerpflichtigen möglich (EuGH-Urteil vom 5.7.2007 C-321/05,
Kofoed, Slg. 2007, I-5795 = SIS 07 28 59, m.w.N.; Englisch in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 4 Rz 31).
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b) In seiner Entscheidung hat der EuGH
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auf den Streitfall Art.
7 RL 92/12/EWG Anwendung findet und dass nach Art. 7 Abs. 3 RL
92/12/EWG die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat, in dem sich die
betreffenden Waren befinden, u.a. von der Person oder dem
Wirtschaftbeteiligten geschuldet werden, bei der oder bei dem sie
bereitgestellt werden, so dass jeder Besitzer der Waren Schuldner
der Verbrauchsteuer ist. Daraus folgt, dass nach den
unionsrechtlichen Vorgaben von einer Steuerschuldnerschaft des
Klägers auszugehen ist, denn bei ihm sind nach Auffassung des
EuGH die Zigaretten nach Art. 7 Abs. 2 RL 92/12/EWG mit der Folge
bereitgestellt worden, dass er an ihnen zu gewerblichen Zwecken
Besitz erlangt hat. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass
die Zigaretten nach Art. 9 Abs. 1 Satz 1 RL 92/12/EWG zu
gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden.
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c) Für den Fall, dass unversteuerte
verbrauchsteuerpflichtige Waren außerhalb eines Verfahrens
der Steueraussetzung vorgefunden werden, hat der EuGH entschieden,
dass der Besitz der betreffenden Ware eine Überführung in
den steuerrechtlich freien Verkehr i.S. des Art. 6 Abs. 1 RL
92/12/EWG darstellt (EuGH-Urteil vom 5.4.2001 C-325/99, van de
Water, Slg. 2001, I-2729 = SIS 01 07 07). Nach Auffassung des EuGH
ist diese Vorschrift dahin auszulegen, dass der bloße Besitz
einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware die Steuerschuldnerschaft
begründet, wenn feststeht, dass die Ware noch nicht nach den
geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften
versteuert worden ist. Dieser Rechtsgedanke lässt sich auf
Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/12/EWG übertragen. Die
Mitgliedstaaten haben dafür Sorge zu tragen, dass eine in
ihrem Steuergebiet vorgefundene und aus einem anderen Mitgliedstaat
stammende verbrauchsteuerpflichtige Ware, für die die Steuer
zwar entstanden, jedoch noch nicht entrichtet worden ist, nicht
unversteuert bleibt. Wie der Senat bereits entschieden hat, geht es
dem Unionsrecht bei der Bestimmung des (verbrauchsteuerrechtlichen)
Abgabenschuldners darum, denjenigen in Anspruch nehmen zu
können, in dessen unmittelbarer Obhut eine Ware sich befindet
und der deshalb anhand objektiver Umstände relativ leicht
ausgemacht und zur steuerrechtlichen Verantwortung gezogen werden
kann (Senatsurteil vom 10.10.2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, ZfZ
2008, 85 = SIS 08 10 27).
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d) In Bezug auf Art. 7 und Art. 9 RL 92/12/EWG
hat der EuGH geurteilt, dass eine Auslegung der unionsrechtlichen
Bestimmungen, mit der die Eigenschaft als Schuldner der
Verbrauchsteuer auf den ersten Besitzer der Waren begrenzt
würde, im Widerspruch zum Zweck der RL 92/12/EWG stünde,
denn sie würde die Erhebung der mit dem Überschreiten
einer Grenze der Union verbundenen Verbrauchsteuern unsicherer
machen. Diese Argumentation ist auf die Auslegung des § 19
Satz 2 TabStG übertragbar. Aus den Ausführungen des EuGH
lässt sich schließen, dass die Mitgliedstaaten keine
nationale Regelung treffen dürfen, die es ausschließt,
Personen als Schuldner der Verbrauchsteuer in Anspruch zu nehmen,
die nicht die ersten Besitzer der Waren im Bestimmungsland gewesen
sind (im Ergebnis so auch Rüsken in ZfZ 2014, 255, nach dem
das EuGH-Urteil so zu verstehen sei, dass es das Unionsrecht
gebiete, auch einen Zwischenhändler als Steuerschuldner
anzusehen).
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Zwar ist der vom EuGH gebildete Leitsatz in
Bezug auf die Steuerschuldnerschaft von Personen, die nicht die
ersten Besitzer der in das Bestimmungsland verbrachten Waren sind,
offener formuliert als die entsprechenden Ausführungen in der
Begründung des Urteils, doch entnimmt der erkennende Senat der
Begründung eine hinreichende Antwort auf die Vorlagefrage in
dem Sinne, dass eine richtlinienkonforme Auslegung des § 19
Satz 2 TabStG geboten ist. Damit ist die Entscheidung des BGH in
NStZ 2010, 644 zumindest aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht als
überholt anzusehen. Anlass zur Anrufung des Gemeinsamen Senats
der obersten Gerichtshöfe des Bundes besteht nicht.
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Empfänger i.S. des § 19 Satz 2
TabStG kann demnach - wie im Streitfall - auch eine Person sein,
die erst nach der Beendigung des Vorgangs des Verbringens aus einem
anderen Mitgliedstaat im Steuergebiet Besitz an nicht mit deutschen
Steuerzeichen versehenen Zigaretten erlangt hat. Da sich dieses
Auslegungsergebnis lediglich auf die tabaksteuerrechtlichen Folgen
der vom Kläger vorgenommenen Handlungen bezieht, ist mit einer
solchen Deutung keine Entscheidung darüber getroffen, ob
§ 19 TabStG im Hinblick auf eine mögliche Strafbarkeit
aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bzw. § 374
AO aus strafrechtlicher Sicht den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2
des Grundgesetzes genügt.
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3. Da der Kläger durch die Übernahme
der unversteuerten Zigaretten im Steuergebiet Besitz an ihnen
erlangt hat, ist er als Empfänger der Zigaretten anzusehen.
Infolgedessen ist er gemäß § 19 Satz 2 TabStG
Schuldner der zuvor entstandenen Tabaksteuer geworden. Das HZA hat
ihn somit zu Recht als Steuerschuldner in Anspruch genommen, so
dass die Revision keinen Erfolg haben kann.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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