Keine Differenzbesteuerung nach unzutreffender voriger Differenzbesteuerung: Ein Wiederverkäufer kann nicht die Differenzbesteuerung nach § 25 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG bzw. Art. 26 a der Richtlinie 77/388/EWG für die Weiterveräußerung eines Gegenstandes beanspruchen, wenn er den Gegenstand von einem Unternehmer erworben hat, der für diese Lieferung zu Unrecht die Differenzbesteuerung angewendet hat. - Urt.; BFH 23.4.2009, V R 52/07; SIS 09 28 69
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war im Handel mit
Kraftfahrzeugen tätig. Im Streitjahr 1997 erwarb die
Klägerin 216 PKW, die ihr zunächst mit Telefax vom
3.6.1997 von der spanischen Firma TD als
„Sonderangebot“ zum Kauf angeboten wurden. Bei den
Fahrzeugen handelte es sich ausnahmslos um durchschnittlich sechs
bis sieben Monate alte Kleinwagen unterschiedlicher Typen mit einer
durchschnittlichen Fahrleistung von jeweils ca. 10.000 Kilometer.
Das Angebot der Firma TD enthielt den Hinweis, dass in den
Fahrzeugpreisen die spanische Mehrwertsteuer enthalten sei und dass
die Lieferungen der Differenzbesteuerung unterlägen. Für
alle 216 Fahrzeuge erhielt die Klägerin Rechnungen von der im
Inland ansässigen Firma S mit dem Zusatz, dass die Lieferung
des jeweiligen Fahrzeugs der Differenzbesteuerung unterliege. Die
Überführung der Fahrzeuge aus Spanien erfolgte über
Frachtführer. Die Zahlungen leistete die Klägerin jeweils
bei Übergabe der CMR-Frachtpapiere. Aus den der Klägerin
übergebenen ausländischen Fahrzeugpapieren ergab sich,
dass die Fahrzeuge zuvor auf ausländische Mietwagenunternehmen
zugelassen worden waren. Die Klägerin veranlasste die
Zulassung der Fahrzeuge im Inland und veräußerte alle
Fahrzeuge im Inland unter Anwendung der Differenzbesteuerung nach
§ 25a des Umsatzsteuergesetzes 1993 in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG). Bei den Abnehmern der Klägerin
handelte es sich überwiegend um Wiederverkäufer.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Weiterlieferung der aus
Spanien erworbenen Fahrzeuge durch die Klägerin nicht der
Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterlag. Aufgrund der
Vielzahl gleichartiger Fahrzeuge mit teilweise fortlaufenden
Fahrgestellnummern und der Überweisung an FSD, einem
Autovermieter, sei der Klägerin bekannt gewesen, dass es sich
bei den Fahrzeugen um Mietwagen gehandelt habe. Der bloße
Hinweis in den Rechnungen, dass es sich um differenzbesteuerte
Fahrzeuge handele, entbinde die Klägerin nicht von ihrer
Prüfungspflicht hinsichtlich der Anwendbarkeit
derDifferenzbesteuerung. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg
(vgl. SIS 07 33 41).
Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass die Differenzbesteuerung nach §
25a UStG auf die von der Klägerin ausgeführten
Lieferungen nicht anwendbar sei. Die Klägerin habe die
Fahrzeuge von der Firma S, nicht aber von der Firma TD erworben.
Für die Bestimmung der Person des Leistenden komme es auf die
der Leistung zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen an.
Nach den Gesamtumständen hätten die zivilrechtlichen
Kaufverträge zwischen S und der Klägerin bestanden. S
habe nicht lediglich als „Rechnungsschreiber“ für
die Firma TD fungiert. Unerheblich für die Anwendung der
Differenzbesteuerung durch die Klägerin sei, dass ihr
Lieferant S ausweislich der Rechnungen die Differenzbesteuerung
angewendet habe, da die Anwendung der Differenzbesteuerung durch
die Klägerin voraussetze, dass der Lieferant die
Differenzbesteuerung zu Recht vorgenommen habe. Aus der gesamten
Lieferkette Autohersteller - Autoverleiher - Firma TD - Firma S -
Klägerin ergebe sich im Streitfall, dass die Voraussetzungen
für die Differenzbesteuerung bei keinem der Vorlieferer
vorgelegen hätten und damit keiner der Vorlieferer,
insbesondere auch nicht die Firma S als Lieferant der
Klägerin, die Differenzbesteuerung hätte anwenden
können, da jeweils nur Lieferungen von
vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern an andere
vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erfolgt seien.
Es könne dahingestellt bleiben, in
welchem Umfang für die Klägerin Prüfungspflichten
bestanden hätten. Vorliegend seien ihr aufgrund der
Gesamtumstände die gesamte Lieferkette und damit auch der
Umstand bekannt gewesen, dass es sich bei allen Vorlieferern
jeweils um vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer gehandelt habe.
Dies habe sich insbesondere aus der Tatsache ergeben, dass die
Erstzulassung für alle PKW nur sechs bis sieben Monate vor dem
Verkauf erfolgt sei und dass es sich bei den PKW um Mietwagen
gehandelt habe, die von dem Mietwagenunternehmen neu erworben
worden und nach ca. sechs Monaten Nutzung über die Firmen TD
und S an sie weiterveräußert worden seien. Dies habe
sich für die Klägerin erkennbar zum einen aus den
ausgehändigten Fahrzeugpapieren, zum anderen aber auch daraus
ergeben, dass die ersten beiden Zahlungen (Überweisungen) von
der Klägerin direkt an das Mietwagenunternehmen FSD in Spanien
angewiesen worden seien. Zudem habe die Zeugin B bestätigt,
dass die hier strittigen Fahrzeuge von Unternehmen erworben worden
seien.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. § 25a Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 Buchst. b UStG verlange nach dem eindeutigen Wortlaut der
Vorschrift nicht, dass der Vorlieferer seine Leistung
materiell-rechtlich zutreffend differenzbesteuert habe. Auch das
Gemeinschaftsrecht knüpfe nur an eine tatsächliche
Vornahme der Differenzbesteuerung durch den Vorlieferer an. Weder
historisch noch teleologisch sei erkennbar, dass der nationale
Gesetzgeber die Anwendung der Differenzbesteuerung für den
Fall, dass der Vorlieferer seine Lieferung zu Unrecht der
Differenzbesteuerung unterworfen habe, ausschließen wollte.
Die Differenzbesteuerung bezwecke, Wettbewerbsnachteile zu
beseitigen, die Gebrauchtwarenhändlern im Verhältnis zu
nichtunternehmerischen Anbietern beim Verkauf an Verbraucher
erwachsen können. Während der Handel zwischen Privaten
nicht mit Umsatzsteuer belastet sei, müsste der Unternehmer
den Verkauf der Regelbesteuerung unterwerfen. Die Nichtanwendung
der Differenzbesteuerung führe zu einer zumindest anteiligen
Doppelbesteuerung. Eine Prüfungspflicht hinsichtlich der
Vorlieferung könne § 25a UStG nicht entnommen
werden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 30.4.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.6.2004 dahingehend zu
ändern, dass die zu 15 v.H. steuerpflichtigen Lieferungen und
sonstigen Leistungen um 2.815.682 DM gemindert werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass die Lieferungen der Klägerin der
Regelbesteuerung unterliegen, weil § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. b UStG nicht anwendbar ist, wenn für die Vorlieferung
an den Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung zu Unrecht
vorgenommen worden ist.
1. Die Lieferung beweglicher körperlicher
Gegenstände unterliegt bei Vorliegen der Voraussetzungen nach
§ 25a Abs. 1 UStG der sog. Differenzbesteuerung.
a) § 25a Abs. 1 UStG hatte im Streitjahr
folgenden Wortlaut:
„(1) Für die Lieferungen im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 3 und den Eigenverbrauch im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a von beweglichen
körperlichen Gegenständen gilt eine Besteuerung nach
Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften
(Differenzbesteuerung), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt
sind:
1.
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Der Unternehmer ist ein
Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer
gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen
Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen
Namen öffentlich versteigert.
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2.
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Die Gegenstände wurden an den
Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für
diese Lieferung wurde
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a)
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Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach
§ 19 Abs. 1 nicht erhoben oder
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b)
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die Differenzbesteuerung
vorgenommen.
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3.
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Die Gegenstände sind keine Edelsteine
(aus Positionen 71.02 und 71.03 des Zolltarifs) oder Edelmetalle
(aus Positionen 71.06, 71.08, 71.10 und 71.12 des
Zolltarifs).“
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Im Rahmen der Differenzbesteuerung wird der
Umsatz nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Betrag
bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den
Gegenstand übersteigt.
b) Die Differenzbesteuerung beruht
gemeinschaftsrechtlich auf der Sonderregelung für
steuerpflichtige Wiederverkäufer nach Art. 26a Teil B Abs. 2
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmung
hat folgenden Wortlaut:
„Lieferungen im Sinne von Absatz 1
sind Lieferungen von Gebrauchtgegenständen,
Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder
Antiquitäten durch einen steuerpflichtigen
Wiederverkäufer, wenn ihm diese Gegenstände innerhalb der
Gemeinschaft geliefert werden
– von einem Nichtsteuerpflichtigen
oder
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– von einem anderen
Steuerpflichtigen, sofern die Lieferung des Gegenstands durch
diesen anderen Steuerpflichtigen gemäß Artikel 13 Teil B
Buchstabe c) von der Steuer befreit ist, oder
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– von einem anderen
Steuerpflichtigen, sofern für die Lieferung des Gegenstands
durch diesen anderen Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung nach
Artikel 24 gilt und es sich dabei um ein Investitionsgut handelt,
oder
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– von einem anderen steuerpflichtigen
Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch
diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer
gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig
ist.“
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c) Für die Anwendung der
Differenzbesteuerung auf Lieferungen des Wiederverkäufers
kommt es nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG darauf
an, dass für die Lieferung an den Wiederverkäufer die
„Differenzbesteuerung vorgenommen“ wurde. Die
Vornahme der Differenzbesteuerung setzt voraus, dass die Lieferung
an den Wiederverkäufer die gesetzlichen Voraussetzungen des
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt. Es reicht nicht
aus, dass die Lieferung an den Wiederverkäufer nur faktisch
als der Differenzbesteuerung unterliegend behandelt wurde.
aa) § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b
UStG verweist mit dem Begriff der
„Differenzbesteuerung“ auf die Legaldefinition
in § 25a Abs. 1 Satz 1 UStG. Danach gilt die
Differenzbesteuerung für die Lieferung beweglicher
körperlicher Gegenstände, wenn die Voraussetzungen nach
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind. Im Hinblick
auf diese Begriffsidentität besteht nach dem Wortlaut der
gesetzlichen Regelung kein Grund, den Begriff der
Differenzbesteuerung in § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG
abweichend von § 25a Abs. 1 Satz 1 UStG auszulegen.
Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es nach § 25a
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG darauf ankommt, dass die
Differenzbesteuerung „vorgenommen“ wurde. Denn
hieraus ergibt sich nicht, unter welchen Voraussetzungen diese
Vornahme zu erfolgen hat.
bb) Im Übrigen besteht für den
Vorwiederverkäufer kein Wahlrecht, bei der Lieferung an den
Wiederverkäufer frei zu entscheiden, die Regelbesteuerung oder
die Differenzbesteuerung anzuwenden. Zwar kann der
Wiederverkäufer nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die
Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten. Dies gilt auch
für Lieferungen an andere Wiederverkäufer. Aus der
Möglichkeit zum Verzicht auf die Differenzbesteuerung ergibt
sich jedoch nicht umgekehrt, dass auch die Möglichkeit einer
Option zur Differenzbesteuerung besteht, wenn die Voraussetzungen
der Sonderregelung nach § 25a Abs. 1 UStG nicht vorliegen.
cc) Das sich aus dem Wortlaut des § 25a
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG ergebende Auslegungsergebnis
wird durch Sinn und Zweck des § 25a UStG bestätigt.
(1) Das mit der Sonderregelung für
steuerpflichtige Wiederverkäufer nach Art. 26a Teil B Abs. 2
der Richtlinie 77/388/EWG und damit mit der Differenzbesteuerung
nach § 25a UStG verfolgte Ziel besteht darin,
Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen bei der Lieferung
von Gebrauchtgegenständen zu verhindern (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
8.12.2005 C-280/04, Jyske Finans, Slg. 2005, I-10683, UR 2006, 360
= SIS 06 06 80 Rdnr. 41). Wie das FG zutreffend entschieden hat,
sollen insbesondere Wettbewerbsnachteile und -verzerrungen
vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige
Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten
(nichtunternehmerischen) Verkäufern beim Verkauf an
Verbraucher ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben
würden. Denn ohne diese Sonderregelung müssten
Unternehmer die Lieferung von
„Gebrauchtgegenständen“ (Art. 26a Teil B
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) mit dem vollen bei der Lieferung
erzielten Entgelt versteuern, während bei der Lieferung durch
Nichtunternehmer überhaupt keine Umsatzsteuer entsteht. §
25a UStG bezweckt, diesen Wettbewerbsnachteil dadurch abzumildern,
dass bei der Lieferung durch unternehmerisch tätige
Wiederverkäufer Umsatzsteuer nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 UStG nur in dem Umfang entsteht, als der Verkaufspreis den
Einkaufspreis übersteigt (vgl. Langer, in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 25a Rz 29 ff.). Die
Vorschrift bezweckt somit zwar keine Gleichstellung von
Händlern mit privaten Anbietern (so aber Stadie, in
Rau/Dürrwächter, UStG, § 25a Rz 13), soll jedoch die
umsatzsteuerrechtliche Benachteiligung unternehmerischer
Wiederverkäufer gegenüber Privatverkäufern
verringern. Dies erfolgt dadurch, dass nur der erwirtschaftete
Mehrwert der Besteuerung unterworfen wird (Hundt-Eßwein, in
Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 25a Rz 21).
(2) Entsprechend dem Normzweck, die Lieferung
von Gegenständen durch Wiederverkäufer der Lieferung
durch Nichtunternehmer anzugleichen, ist die Differenzbesteuerung
nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG anwendbar, wenn
für die Lieferung an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer
nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben
wird. Liefert der Wiederverkäufer so erworbene
Gegenstände, befindet er sich in einem
Wettbewerbsverhältnis zur Lieferung durch
Nichtunternehmer.
Ein derartiges Wettbewerbsverhältnis
besteht auch, wenn für die Lieferung an den
Wiederverkäufer zwar nicht Umsatzsteuer geschuldet oder nach
§ 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, sondern der
Wiederverkäufer selbst den Gegenstand von einem
Vorwiederverkäufer unter Anwendung der Differenzbesteuerung
gemäß § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG
erwirbt. Die Anwendung der Differenzbesteuerung auf die Lieferung
an den Wiederverkäufer ist dann aber nur gerechtfertigt, wenn
die Lieferung an den Wiederverkäufer tatsächlich die
Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllt. Dies setzt
voraus, dass der Vorwiederverkäufer seinerseits den Gegenstand
unter den Voraussetzungen von § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. a oder b UStG erworben hat. Nur dann besteht eine
Wettbewerbssituation zwischen der Lieferung durch den
Wiederverkäufer und durch Nichtunternehmer. Die nach dem
Normzweck der Regelung maßgebliche Wettbewerbssituation
rechtfertigt keine gewillkürte Anwendung der
Differenzbesteuerung durch den Vorwiederverkäufer auf
Gegenstände, die der Vorwiederverkäufer im
Regelbesteuerungsverfahren erworben hat. Hierfür spricht auch,
dass die Regelung über die Differenzbesteuerung des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers bei der Lieferung von
Gebrauchtgegenständen etc. eine von der allgemeinen Regelung
der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Sonderregelung darstellt, die
nach der Rechtsprechung des EuGH nur in dem für die Erreichung
ihres Zieles notwendigen Maß anzuwenden ist (EuGH-Urteil
Jyske Finans in Slg. 2005, I-10683, UR 2006, 360 = SIS 06 06 80
Rdnr. 35).
dd) Für dieses Auslegungsergebnis spricht
schließlich auch der Wortlaut des Art. 26a Teil B Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung ordnet ausdrücklich
an, dass die Differenzbesteuerung auf Lieferung von
Gegenständen, die von einem anderen steuerpflichtigen
Wiederverkäufer erworben wurden, nur anzuwenden ist, wenn die
Lieferung des Gegenstands durch den „anderen
steuerpflichtigen Wiederverkäufer gemäß dieser
Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig ist“. Hieraus
folgt, dass es bei richtlinienkonformer Auslegung des § 25a
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG auf die rechtmäßige
Anwendung der Differenzbesteuerung durch den
Vorwiederverkäufer ankommt.
ee) Die Gegenauffassung der Klägerin
berücksichtigt im Übrigen nicht hinreichend, dass es der
Grundsatz der steuerlichen Neutralität nach der Rechtsprechung
des EuGH nicht zulässt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die
gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der
Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (EuGH-Urteil Jyske
Finans in Slg. 2005, I-10683, UR 2006, 360 = SIS 06 06 80 Rdnr.
39). Käme es für die Anwendung der Differenzbesteuerung
im Fall des Vorerwerbs von einem Vorwiederverkäufer nicht auf
die gesetzlichen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung, sondern
auf die Inrechnungstellung durch den Vorwiederverkäufer an,
würden ansonsten gleichartige Umsätze nur aufgrund des
Handelns des Vorwiederverkäufers entgegen dem
Neutralitätsgrundsatz unterschiedlich behandelt.
2. Im Streitfall hat das FG ohne
Rechtsverstoß entschieden, dass die Lieferungen der
Klägerin nicht der Differenzbesteuerung unterliegen, da die
Lieferungen an die Klägerin nicht die Voraussetzungen des
§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllten. Da die Voraussetzungen
des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG kumulativ vorliegen
müssen, ist daher unerheblich, ob die weiteren Bedingungen
dieser Vorschrift gegeben sind.
a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegen
die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b
UStG nicht vor, da die Klägerin die von ihr gelieferten
Gegenstände von einem anderen Unternehmer erworben hatte und
die Lieferungen dieses Unternehmers an die Klägerin nach den
mit begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen und
daher für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§
118 Abs. 2 FGO) die Voraussetzungen von § 25a UStG oder die
des Art. 26a Teil B der Richtlinie 77/388/EWG nicht erfüllten,
da alle Lieferer in der Lieferkette bis zur Klägerin
(Autohersteller - Autoverleiher - Firma TD - Firma S) zum
Vorsteuerabzug berechtigt gewesen seien.
b) Es liegen auch nicht die Voraussetzungen
des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG vor, da nach den
Feststellungen des FG S die Fahrzeuge an die Klägerin
geliefert hat und es sich bei dem Vorlieferer S um einen
Unternehmer handelte, dessen Lieferungen im Inland steuerpflichtig
waren. Für diese Lieferungen wurde somit weder
„Umsatzsteuer nicht geschuldet“ noch
„nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben“.
3. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
die Klägerin zur Prüfung verpflichtet war, ob für
die an sie ausgeführten Lieferungen die gesetzlichen
Voraussetzungen der Differenzbesteuerung vorlagen und ob sie
für den Fall, dass sie das Fehlen dieser Voraussetzungen nicht
erkennen konnte, Vertrauensschutz beanspruchen kann. Denn nach den
für den Senat bindenden und nicht mit begründeten
Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) war für die Klägerin erkennbar, dass die von
ihr erworbenen Fahrzeuge zunächst von Autovermietungen
erworben wurden und die weiteren Lieferungen bis zum
Vorwiederverkäufer S nicht der Differenzbesteuerung
unterlagen.