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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom
20.9.2000 gründete der Kläger zusammen mit fünf
weiteren Personen eine GmbH; Gegenstand des Unternehmens der -
mittlerweile liquidierten - GmbH war nach § 2 des
Gesellschaftsvertrages die Verwaltung eigenen Vermögens. Das
Stammkapital der GmbH betrug 350.000 EUR, von dem der Kläger
sowie weitere vier Gesellschafter eine Bareinlage in Höhe von
jeweils 50.000 EUR (entsprechend einem Anteil am Stammkapital von
14,29 v.H.) sowie der Gesellschafter M eine Bareinlage in Höhe
von 100.000 EUR (entsprechend einem Anteil von 28,55 v.H.)
übernahmen. Der Gesellschafter M, der nach den Bestimmungen
des Gesellschaftsvertrags vom 20.9.2000 zum
Geschäftsführer der GmbH bestellt war, übertrug mit
Zustimmung der Gesellschafterversammlung unter dem 30.11.2001 einen
Teilanteil seines Geschäftsanteils in Höhe von 50.000 EUR
unentgeltlich auf eine nahe stehende Person, so dass von diesem
Zeitpunkt an sieben Gesellschafter mit jeweils 50.000 EUR
(entsprechend einem Anteil am Stammkapital von 14,29 v.H.) an der
GmbH beteiligt waren.
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Die GmbH handelte in den Jahren 2000 und
2001 fast ausschließlich mit Aktien am Neuen Markt. Aufgrund
der negativen Börsenentwicklung betrug das in Wertpapieren
angelegte Vermögen der GmbH zum 31.12.2001 nur noch 94.575,73
DM. Vor diesem Hintergrund veräußerten sechs der sieben
Gesellschafter der GmbH mit Verträgen vom 14. und 17.12.2001
ihre jeweilige Beteiligung von 14,29 v.H. zum Kaufpreis in
Höhe von 7.500 EUR reihum an einen Mitgesellschafter und
erwarben zeitgleich wieder eine Beteiligung in gleicher Höhe
von einem jeweils anderen Mitgesellschafter. In diesem Zusammenhang
veräußerte auch der Kläger mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 17.12.2001 seine Beteiligung an den
Gesellschafter M und erwarb mit Notarvertrag vom selben Tag eine
Beteiligung in gleicher Höhe von einem anderen Gesellschafter.
Den Veräußerungs- und Erwerbsvorgängen lagen die
einstimmigen Beschlüsse der außerordentlichen
Gesellschafterversammlungen vom 8. und 15.12.2001 zugrunde. Nach
den Veräußerungs- und Erwerbsvorgängen waren alle
Gesellschafter wiederum mit 14,29 v.H., d.h. mit derselben
Beteiligungsquote wie vor den Veräußerungen an der GmbH
beteiligt.
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In seiner Einkommensteuererklärung
2001 machte der Kläger einen Verlust nach § 17 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. Abs. 2, 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres (EStG) aus der Veräußerung der
GmbH-Beteiligung in Höhe von 83.123 DM (entspricht 42.500 EUR)
geltend, resultierend aus der Differenz zwischen dem Wert der
Stammeinlagen bei Gründung der Gesellschaft in Höhe von
50.000 EUR und dem Veräußerungspreis von 7.500 EUR. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte den
Verlust im Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 17.5.2002 nur
unter Vorbehalt sowie in dem auf Grund einer Betriebsprüfung
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Einkommensteuerbescheid vom 24.9.2002 wegen Gestaltungsmissbrauchs
nicht mehr an.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) folgte in seinem in EFG 2010, 99 = SIS 09 35 00 veröffentlichten Urteil der Auffassung des FA, die
Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach
§ 17 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, da in dem
gleichzeitig vereinbarten erneuten Erwerb der Gesellschaftsanteile,
für den es an einem wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen
außersteuerlichen Grund fehle, ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Abs. 1 AO)
liege.
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Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren nach Berücksichtigung ihres
Veräußerungsverlusts weiter. § 17 Abs. 2 Satz 4
EStG enthalte speziell normierte Verlustabzugsverbote zur
Bekämpfung von missbräuchlichen Gestaltungen; im
Übrigen gehe das Gesetz aber davon aus, dass Verluste
abziehbar seien: Die Realisierung von Verlusten aus der
Veräußerung von Anteilen sei mithin im Gesetz als
Normalfall der Besteuerung angelegt, ohne dass auf solche
Fälle § 42 AO Anwendung finden könne. Aber auch die
im Einzelfall gewählte Gestaltung werde von § 17 EStG
nicht missbilligt. Soweit das FG in diesem Zusammenhang eine
Parallele zu den Fällen der Veräußerung und des
zeitnahen Rückerwerbs von Anteilen gezogen habe und -
basierend auf dieser Annahme - einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des
§ 42 Abs. 1 AO angenommen habe, betreffe die insoweit
einschlägige Rechtsprechung andere Fallgestaltungen. Das
angefochtene Urteil des FG weiche ferner von der aktuellen
höchstrichterlichen Rechtsprechung ab, welche in der Verlust
verursachenden Veräußerung von Anteilen i.S. des §
17 EStG keinen Verstoß gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene
Wertung, sondern lediglich eine dem Steuerpflichtigen durch das
Gesetz eingeräumte Gestaltungsmöglichkeit gesehen habe.
In der im Streitfall von den Klägern verwirklichten
Sachverhaltgestaltung liege schließlich auch keine
missbräuchliche Anteilsrotation.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid des FA für das Streitjahr in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2004 dahin zu ändern,
dass der geltend gemachte Veräußerungsverlust in
Höhe von 83.123 DM (42.500 EUR) bei den Einkünften aus
§ 17 EStG berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).
Zu Unrecht hat das FG die Veräußerung der
Geschäftsanteile des Klägers an einen Mitgesellschafter
nicht der Besteuerung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG zugrunde
gelegt.
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1. Entgegen der Auffassung des FG ist die
Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH kein
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des
§ 42 Satz 1 AO.
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a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn
eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem
erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll
und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche
Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu
sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen.
Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der
Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum
Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht,
sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf
dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar
sein soll (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.5.2008 IX R
77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789 = SIS 08 31 22,
m.w.N.).
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b) Dem Kläger stand es frei, ob, wann und
an wen er seine Anteile an der GmbH veräußert. Dies gilt
unbeschadet des Umstands, dass die Veräußerung im
Streitfall zu einem Verlust geführt hat. Denn die
Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts steht
nicht nur im Einklang mit § 17 EStG, sondern entspricht auch
dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Unstreitig hat der Kläger mit seiner Veräußerung
auch keinen Fall des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für
das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erfüllt und daher mit
der Veräußerung seiner Anteile nicht gegen eine vom
Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich
von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit
Gebrauch gemacht. Stimmt die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen
überein, bedarf es weiterer, insbesondere
außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich
nicht (BFH-Urteil in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789 = SIS 08 31 22, m.w.N.).
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c) Im Streitfall war der gewählte Weg des
Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung nach der Wertung des
Steuerrechts auch nicht ungewöhnlicher als etwa der einer
Liquidation, da nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung des
Gesellschaftsvermögens anlässlich der Liquidation einer
Kapitalgesellschaft wie eine Anteilsveräußerung
behandelt wird (BFH-Urteil vom 8.5.2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219,
BStBl II 2003, 854 = SIS 03 34 44). Anhaltspunkte dafür, dass
der Kläger wirtschaftlich seine Anteile überhaupt nicht
veräußern wollte oder durch die
Anteilsveräußerung nur formal ein
Rechtsträgerwechsel eintreten sollte, bestehen nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht. Im Gegenteil: Der
Kläger wollte endgültig veräußern, um den
inzwischen eingetretenen Wertverlust der Beteiligung im Einklang
mit der maßgeblichen gesetzlichen Regelung zu
realisieren.
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d) Die vom Kläger gewählte
Gestaltung wird auch nicht dadurch rechtsmissbräuchlich, dass
er im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung
wiederum Anteile an der GmbH in gleichem Umfang von einem
Mitgesellschafter erwarb. Zwar hat der Senat es im Einzelfall als
rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn Beteiligte zivilrechtlich
mögliche (und damit steuerrechtlich grundsätzlich
zulässige) Gestaltungen durch gegenläufige
Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene tatsächlich und
wirtschaftlich konterkarieren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2003
IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648 = SIS 04 13 99). Ein
solcher Fall liegt jedoch nicht vor: Der Erwerb von (anderen)
Anteilen an der GmbH durch Vertrag vom 17.12.2001 berührt die
Vermögensebene des Klägers. Überdies hat sich durch
den (erneuten) Anteilserwerb die steuerrechtliche Ausgangslage
für den Kläger geändert: Denn der im Fall einer zu
einem späteren Zeitpunkt vorgenommenen Veräußerung
dieser Anteile bzw. im Falle der Liquidation der Gesellschaft zu
ermittelnde Gewinn oder Verlust i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1
EStG war nunmehr unter Berücksichtigung der niedrigeren
Anschaffungskosten aus dem Erwerbsvorgang vom 17.12.2001 zu
ermitteln. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, die von
§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG selbst nicht missbilligte Gestaltung
mit Hilfe des § 42 AO zu korrigieren.
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe des
dem Kläger aus der Veräußerung entstandenen
Verlusts ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
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