1
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I. Streitig ist die Höhe eines
Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung einer
Kommanditbeteiligung.
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2
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Die Beigeladenen zu 2. und 3., R und S,
sowie HW - der verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1., W, -
erwarben in 1998 mit notariellen Kauf- und Abtretungsverträgen
von dem sich auf 100.000 DM belaufenden und voll eingezahlten
Stammkapital der X GmbH (im Folgenden: GmbH) Gesellschaftsanteile
von jeweils 3.000 DM zu Kaufpreisen in Höhe von je 100.000 DM.
Die Gesellschaftsanteile hielten sie im
Privatvermögen.
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3
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Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom
22.8.2000 beschlossen die Gesellschafter der GmbH (im Rahmen einer
Gesellschaftervollversammlung) einstimmig, diese formwechselnd in
eine Personengesellschaft, die X GmbH & Co. KG, die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin),
umzuwandeln (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes - UmwG -
).
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4
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Nach dem Umwandlungsbeschluss entsprachen
die (Haft-)Einlagen der Beigeladenen wie auch der anderen
Gesellschafter betragsmäßig ihren Stammeinlagen an der
GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den
Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden.
Soweit das Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital
zuzüglich Kapital- und Gewinnrücklagen,
Jahresüberschuss und Gewinnvortrag, abzüglich
Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag) die Summe der Kapitaleinlage
der Komplementärin und der Kommanditeinlagen der
Kommanditisten überstieg, wurde der überschießende
Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach
einem im Einzelnen festgelegten Maßstab gutgebracht. Im
„Innenverhältnis“ sollte der Formwechsel zum
31.12.1999 (Umwandlungsstichtag = steuerlicher
Übertragungsstichtag) als erfolgt gelten. Die GmbH setzte die
übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen
Schlussbilanz mit den Buchwerten an.
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Für den im März 2002 verstorbenen
Kommanditisten HW wurde seine Ehefrau, die Beigeladene zu 1. (W),
Kommanditistin der Klägerin.
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Die Beigeladenen veräußerten mit
Wirkung zum 1.1.2004 ihre Kommanditbeteiligungen in Höhe von
nominell je 3.000 DM für 25.000 EUR (Beigeladene W) bzw.
jeweils 51.129,19 EUR (Beigeladene R und S). Die Forderungen bzw.
Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand
der Veräußerung und von den Vertragsparteien
auszugleichen.
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7
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In dem Bescheid für 2004 (Streitjahr)
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid)
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
in Abweichung von der Feststellungserklärung der Klägerin
für die zum 1.1.2004 ausgeschiedenen Gesellschafter - die
Beigeladenen - aus der Veräußerung von deren
Kommanditbeteiligungen Veräußerungsgewinne fest. Diese
ermittelte das FA in der Weise, dass es von dem für die
Veräußerung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis
die nominelle Beteiligung (= Wert des anteiligen Kapitalkontos)
abzog.
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8
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Hiergegen wandte sich die Klägerin
nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren mit der Klage, mit der sie
begehrte, die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen R und
S auf 0 DM und für die Beigeladene W als Rechtsnachfolgerin
des HW einen Veräußerungsverlust in Höhe von
26.129,19 EUR festzustellen. Zur Begründung führte die
Klägerin im Wesentlichen aus, dass die von den Beigeladenen
getragenen Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. des
Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen seien.
Denn diese Anschaffungskosten seien im Rahmen der Umwandlung der
GmbH auf die Klägerin nicht berücksichtigt worden, weil
die Beigeladenen an der GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17
EStG in der im Jahr der Umwandlung geltenden Fassung beteiligt
gewesen seien.
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9
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung hat das Finanzgericht im Wesentlichen
ausgeführt, dass das FA die jeweiligen
Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 2
Satz 1 EStG der Höhe nach zutreffend ermittelt habe. Eine
Berücksichtigung der früheren Aufwendungen für die
Anschaffung der GmbH-Anteile komme nicht in Betracht. Dies ergebe
sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 16 EStG und dem Fehlen
einer entsprechenden Regelung im Umwandlungssteuergesetz in der im
Jahr der Umwandlung geltend Fassung (UmwStG 1995). Die Beigeladenen
könnten den Veräußerungsgewinn auch nicht durch die
Aufstellung einer Ergänzungsbilanz neutralisieren. Mit Ablauf
der sechsmonatigen Spekulationsfrist nach § 23 EStG a.F. seien
die Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile
endgültig verloren. Ein Verstoß gegen höherrangiges
Recht, insbesondere Art. 3 des Grundgesetzes (GG), liege ebenfalls
nicht vor. Die Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit den
Kommanditisten, die i.S. des § 17 EStG wesentlich an der GmbH
beteiligt gewesen seien, oder deren Beteiligung zum
Betriebsvermögen gehört habe, sei sachlich
gerechtfertigt. Denn solche Beteiligungen seien auch vor der
Umwandlung der GmbH auf die Klägerin auf der
Gesellschafterebene steuerverstrickt gewesen.
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10
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Im Rahmen der
Umwandlung der GmbH sei bei den Beigeladenen ein
Übernahmeverlust entstanden, da die Anschaffungskosten der
Beteiligung von je 100.000 DM (51.129,19 EUR) über den
jeweiligen Übernahmewerten von je 11.518 EUR (Wert des
anteilig auf die Beigeladenen entfallenden Betriebsvermögens
zum Umwandlungsstichtag) gelegen hätten. Die
Übernahmeverluste seien aber weder bei den nicht wesentlich
beteiligten Beigeladenen im Zeitpunkt der Umwandlung steuerlich
berücksichtigt, noch seien sie in einer Ergänzungsbilanz
oder in ihrer Gesamthandsbilanz erfasst worden. Im Ergebnis
würden die stillen Reserven, die bereits vom
(ursprünglichen) Veräußerer der
Gesellschaftsanteile nach § 17 EStG versteuert worden seien,
noch einmal versteuert.
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Der Einbeziehung der Anschaffungskosten in
die Ermittlung eines eventuellen Veräußerungsgewinns
stehe § 5 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG 1995 nicht
entgegen. Aus dieser Regelung ergebe sich nur, dass die Anteile der
Gesellschafter, die nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG an der
umgewandelten GmbH beteiligt seien, in deren Privatvermögen
gehalten würden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in der zuletzt
geänderten Fassung vom 14.4.2008 dahin abzuändern, dass
die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen zu 2. und 3. in
Höhe von jeweils 0 EUR und für die Beigeladene zu 1. als
Rechtsnachfolgerin des verstorbenen HW ein
Veräußerungsverlust in Höhe von 26.129,19 EUR
festgestellt werden.
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13
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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15
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Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid
ist rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die
ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für
den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH bei der Ermittlung
des Gewinns aus der Veräußerung der
Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht
abgezogen.
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16
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des
gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als
Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen
gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den
der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher
die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass
zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.6.2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004,
1526 = SIS 04 38 66). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen
(Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach
§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2
Satz 2 EStG).
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17
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a) Dementsprechend ist von den an die
Beigeladenen für die Übertragung ihrer
Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreisen in Höhe von 25.000
EUR (Beigeladene zu 1.) bzw. je 51.129,19 EUR (Beigeladene zu 2.
und 3.) lediglich der Wert der anteiligen Kapitalkonten in zwischen
den Beteiligten unstreitiger Höhe von jeweils 3.000 DM
abzuziehen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen
des Weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend
den Bestimmungen in den notariellen Übertragungsverträgen
aus Juni 2004 gesondert auszugleichen waren und, was zwischen den
Beteiligten auch unstreitig ist, auch tatsächlich ausgeglichen
wurden.
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b) Die ursprünglichen Anschaffungskosten
der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an
der formwechselnd umgewandelten GmbH sind bei der Ermittlung des
Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile
(Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abzuziehen (anderer
Ansicht Haritz, BB 1996, 1409, 1414; Schwetlik, GmbHR 1998, 817,
823). Diese Anschaffungskosten haben nach den hier
einschlägigen Vorschriften des UmwStG 1995 keinen Eingang in
das anteilige Kapitalkonto der Beigeladenen bei der
Personengesellschaft - hier der Klägerin - gefunden. Ebenso
wenig können die Anschaffungskosten durch die Aufstellung
einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei
der Veräußerung der Mitunternehmeranteile
(Kommanditanteile) in Abzug gebracht werden (anderer Ansicht
Schultz, DStR 1996, 854, 859; Parczyk, DStR 1997, 1195).
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19
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aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass die Beigeladenen im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung
der GmbH in die Personengesellschaft, die Klägerin, nicht
wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt waren und die
Beigeladenen die Anteile im Privatvermögen gehalten haben. Der
Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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20
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bb) Der nicht wesentlich beteiligte
Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten
Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hält, nimmt nach
§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 nicht an der Ermittlung des
Übernahmeergebnisses der Personengesellschaft teil. Der Wert
seines Anteils an den Wirtschaftsgütern bleibt bei der
Ermittlung des Übernahmegewinns oder des
Übernahmeverlustes außer Ansatz. Ungeachtet dessen nimmt
der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter insoweit an der
formwechselnden Umwandlung teil, als er Gesellschafter der
Personengesellschaft wird. Sein Anteil an der Personengesellschaft
bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum
steuerlichen Übertragungsstichtag. Werden die von der
Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der
übernehmenden Personengesellschaft - wie vorliegend - mit dem
Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der Anteil des vormals
nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters an der
Personengesellschaft nunmehr ausschließlich nach dem
anteiligen Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die
ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH
fließen mithin nicht in seinen Kapitalanteil ein. Auch eine
Aufstockung des Buchwerts um einen etwaigen Übernahmeverlust
gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kommt für den
vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der GmbH nicht
in Betracht.
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21
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Insoweit ist der Klägerin zuzugeben, dass
ein vormals nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch die vor
dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen stillen
Reserven zu versteuern hat, die er, soweit sie auf den Zeitraum vor
der Anschaffung der Gesellschaftsanteile (hier: an der GmbH)
entfallen, möglicherweise bereits im Rahmen dieser Anschaffung
dem Veräußerer der Gesellschaftsanteile vergütet
hatte.
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22
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cc) Gleichwohl können die
ursprünglichen Anschaffungskosten für die nicht
wesentliche Beteiligung an der GmbH nicht durch die Bildung einer
Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der
Veräußerung des Mitunternehmeranteils abgezogen werden.
Eine Ergänzungsbilanz ist sowohl nach dem Wortlaut als auch
nach der Systematik und dem Zweck der Regelung der §§ 3
ff. UmwStG 1995 i.V.m. § 14 UmwStG 1995 ausgeschlossen.
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(1) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3
UmwStG 1995 bleibt der Wert der übergegangenen
Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung eines
Übernahmegewinns oder eines Übernahmeverlustes
außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden
Körperschaft entfällt, die am steuerlichen
Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der
übernehmenden Personengesellschaft gehören. Die
Aufstockung der Wirtschaftsgüter im Wege einer
Ergänzungsbilanz ist gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG
1995 nur für den Fall vorgesehen, dass ein
Übernahmeverlust verbleibt. Ein Übernahmeverlust kann
aber gemäß § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 i.V.m.
§ 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 nur insoweit entstehen, als
er auf bisher steuerverstrickte Anteile an der übertragenden
Kapitalgesellschaft entfällt. Im Umkehrschluss folgt daraus,
dass eine Ergänzungsbilanz nicht aufzustellen ist, soweit ein
Übernahmeverlust auf bisher nicht steuerverstrickte Anteile an
der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt.
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24
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(2) Die Bildung einer positiven
Ergänzungsbilanz für den nicht wesentlich beteiligten
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft würde zudem dem
erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Ergänzungsbilanzen
sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (=
Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft für den einzelnen
Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer
Ergänzungsbilanz: BFH-Urteil vom 18.2.1993 IV R 40/92, BFHE
171, 422, BStBl II 1994, 224 = SIS 93 19 20, m.w.N.).
Bezugsgröße sind einerseits das anteilige Eigenkapital
an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten
bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten
Wirtschaftsgüter (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar
Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 376 ff.). Aufwendungen
für den Erwerb der Beteiligung an der umgewandelten GmbH sind
Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung. Die Aufwendungen
können daher nicht auch noch als Anschaffungskosten für
die neu entstandenen Kommanditanteile an der Personengesellschaft,
hier der Klägerin, berücksichtigt werden. Die Bildung
einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in
Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein
Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches zu verstehen wäre.
In diesem Fall wäre der gemeine Wert der
„tauschweise“ hingegebenen GmbH-Anteile zum
steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit dieser den Betrag
des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der
Personengesellschaft überstiege, in einer steuerlichen
Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Nur soweit der gemeine Wert
der GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag den
ursprünglichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile entsprochen
hätte, wären Letztere weiterhin steuerlich relevant; denn
ein bis zum Übertragungsstichtag eingetretener Wertverlust der
GmbH-Anteile wäre der steuerlich nicht relevanten
Privatsphäre zuzuordnen.
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25
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Die formwechselnde Umwandlung basiert jedoch -
insbesondere im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten
Anteilseigner - nicht auf der Annahme eines Anschaffungsvorgangs;
ihr liegt vielmehr der Gedanke der privilegierten
Liquidationsbesteuerung zu Grunde. So hat der nicht wesentlich
beteiligte Gesellschafter gemäß § 7 UmwStG 1995 das
anteilige verwendbare Eigenkapital mit Ausnahme des EK 04, also die
offenen Reserven, einschließlich der anzurechnenden
Körperschaftsteuer (Körperschaftsteuerguthaben) als
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Der nicht
wesentlich Beteiligte wird mithin, so auch ausdrücklich die
Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/6885, S. 19), im Ergebnis
derselben Rechtsfolge unterworfen, die § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und
2 EStG für die Fälle der Liquidation einer
Kapitalgesellschaft enthält. Der Grundsatz der
Buchwertfortführung in §§ 3 ff. UmwStG 1995
führt allerdings dazu, dass nur die offenen Reserven und nicht
auch die stillen Reserven als Einkünfte aus
Kapitalvermögen zugerechnet werden. Gleichwohl wollte der
Gesetzgeber nicht auf die Besteuerung der stillen Reserven
verzichten. Nach der Gesetzesbegründung hat der nicht
wesentlich beteiligte Anteilseigner als Mitunternehmer die stillen
Reserven erst zu versteuern, wenn sie bei der übernehmenden
Personengesellschaft aufgelöst werden (BTDrucks 12/6885, S.
19). Daraus folgt aber zugleich, dass die Besteuerung der im
Buchwert nicht repräsentierten und im Zuge der Umwandlung
nicht aufgedeckten stillen Reserven, auf die im Fall einer
Liquidation zu gemeinen Werten zugegriffen würde, nicht durch
die Bildung einer Ergänzungsbilanz unterlaufen werden
darf.
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c) Die ursprünglichen Anschaffungskosten
der Beigeladenen können auch nicht gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden. Diese Regelung ist
auf den vorliegenden Sachverhalt weder unmittelbar noch analog
anwendbar.
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§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setzt als
Bewertungsvorschrift die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das
Betriebsvermögen, hier der Klägerin, voraus. Die nicht
wesentlich an der GmbH beteiligten Beigeladenen haben ihre
Kapitalbeteiligung aber nicht in das Gesellschaftsvermögen der
Klägerin eingelegt. Mit der Eintragung des
Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister sind die Beigeladenen
vielmehr kraft Gesetzes an dem neuen Rechtsträger, hier der
Klägerin, beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Allein der
Umstand, dass die ehemals nicht steuerverstrickte
Kapitalbeteiligung der Beigeladenen durch den Formwechsel zu einer
steuerverstrickten Mitunternehmerbeteiligung erstarkt ist,
rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in das
Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt worden ist.
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28
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Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr.
5 EStG scheidet schon deshalb aus, weil es an einer planwidrigen
Regelungslücke fehlt. Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG
1995 gelten zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns die
Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des
§ 17 EStG, die am Übertragungsstichtag nicht zum
Betriebsvermögen gehörten, als in das
Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft mit den
Anschaffungskosten eingelegt. Aus dieser Regelungsfiktion folgt zum
einen, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der formwechselnden
Umwandlung grundsätzlich nicht von einer Einlage der Anteile
an der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgeht, und zum
anderen, dass er die Annahme einer „fiktiven“
Einlage nur auf die bisher steuerverstrickte Kapitalbeteiligung und
nicht auch auf die bisher nicht steuerverstrickte
Kapitalbeteiligung der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner
erstrecken wollte.
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29
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d) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht aus der Regelung des § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995
ableiten (so aber Börst in Haritz/Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 53, und wohl auch
Crezelius, DB 1997, 195, 199). Diese Vorschrift erfasst den Fall,
dass anlässlich einer Verschmelzung bislang nicht wesentliche
Beteiligungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft zu
wesentlichen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG bei der
übernehmenden Kapitalgesellschaft werden. Für diese
Anteile gilt der gemeine Wert am steuerlichen
Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten. Mit dieser
Regelung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass die in der Zeit
der Nicht-Verstrickung angesammelten stillen Reserven nicht in die
Besteuerung einbezogen werden. Diese Wertung kann indes nicht auf
den vorliegenden Fall einer formwechselnden Umwandlung
übertragen werden. Der Verschmelzung oder
Vermögensübertragung gemäß §§ 11 ff.
UmwStG 1995 liegt nämlich - jedenfalls im Hinblick auf den
nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner - der Gedanke eines
Anteilstausches und damit einer Anschaffung zu Grunde. Entsprechend
der Bewertungsregelung in § 6 Abs. 6 EStG sind daher die
nunmehr steuerverstrickten Anteile durch den Verschmelzungsvorgang
vom nunmehr wesentlich beteiligten Anteilseigner angeschafft worden
und daher mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Diese
Anschaffungskosten sind im Fall einer Veräußerung der
neuen Beteiligung nach § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Demgegenüber liegt der formwechselnden
Umwandlung, wie dargelegt (II.1.b cc (2)), der Gedanke der
Liquidationsbesteuerung zu Grunde.
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30
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e) Die Nichtberücksichtigung der
ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich
beteiligten Gesellschafters begegnet auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt insoweit kein
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.
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31
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Zwar wird die Gruppe der nicht wesentlich
beteiligten Anteilseigner gegenüber der Gruppe der
Anteilseigner, deren Kapitalbeteiligung steuerverstrickt war,
insoweit ungleich behandelt, als bei Letzteren die
Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung durch den Ansatz des
Buchwerts bzw. der Einlagefiktion bei der Ermittlung des
Übernahmegewinns bzw. -verlustes nach § 4 Abs. 4 und Abs.
6, § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 berücksichtigt
werden. Soweit sich danach ein Übernahmeverlust ergibt, ist
dieser auf die im Buchwert bzw. den Anschaffungskosten enthaltenen
gekauften stillen Reserven zurückzuführen (s. auch
BTDrucks 12/6885, S. 18). Ein Übernahmeverlust wird sodann -
gekürzt um die anzurechnende Körperschaftsteuer - durch
die Aufstockung der Wirtschaftsgüter in den
Ergänzungsbilanzen der vormals wesentlich i.S. des § 17
EStG beteiligten Gesellschafter steuerlich berücksichtigt
(§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995). Diese unterschiedliche
Behandlung ist jedoch zum einen dadurch gerechtfertigt, dass die
Beteiligungen bereits vor dem Formwechsel steuerverstrickt waren,
und zum anderen dadurch, dass auch nur für diese
Gesellschafter ein Übernahmegewinn gemäß § 4
Abs. 4 UmwStG 1995 festgestellt werden kann. Des Weiteren kann
nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von der Klägerin
gerügte Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den
Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft
gewählten Buchwertansatzes der übergehenden
Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Dem
haben ersichtlich auch die Beigeladenen zugestimmt. Den mit dem
Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen hätten die
Beigeladenen zudem ausweichen können, indem sie dem
Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprochen
und gegen eine angemessene Abfindung ihre Kapitalbeteiligung vor
dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger,
hier die GmbH, hätten veräußern können. In
diesem Fall hätten sie die in den Kapitalanteilen enthaltenen
stillen Reserven steuerfrei realisieren können. Alternativ
hätten sie neben dem in § 207 UmwG eingeräumten
Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der
GmbH vor deren Umwandlung „freihändig“ zu
veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der
formwechselnd errichteten KG zurück zu erwerben (vgl. dazu die
Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der
Veräußerung von Wertpapieren: BFH-Urteil vom 25.8.2009
IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999 = SIS 09 30 60, und
zur Anteilsrotation: BFH-Urteil vom 7.12.2010 IX R 40/09, BFHE 232,
1, BStBl II 2011, 427 = SIS 11 05 91). Soweit die
Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der
Mitunternehmerschaft überstiegen hätten, wäre der
Differenzbetrag in einer positiven Ergänzungsbilanz zu
erfassen gewesen.
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32
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Insbesondere unter Berücksichtigung der
zivilrechtlich nicht zwingenden Mitwirkung der Beigeladenen an der
durchgeführten Umwandlung und der bestehenden Möglichkeit
einer Ausweichgestaltung wäre auch ein im Einzelfall etwa
vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem
derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier
einschlägigen Regelungen des UmwStG 1995 führen oder eine
verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen
könnte (vgl. insoweit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803 =
SIS 10 02 74).
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33
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus
§§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO. Die
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht
gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da
die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben
(BFH-Beschluss vom 25.1.2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II
2006, 418 = SIS 06 12 92).
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