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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr (2001)
mit ihrem im Jahr 2005 verstorbenen Ehemann (E) zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt. E war mit 32,8947 % des Grundkapitals an einer
AG beteiligt. Er veräußerte diese Beteiligung im
Streitjahr und beantragte, den daraus erzielten Gewinn von
10.498.587 DM nach § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. des Streitjahres (EStG) ermäßigt zu besteuern.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte
diesen Antrag ab und setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr unter Berücksichtigung von § 34 Abs. 1 EStG
fest.
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Im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung
des Einkommensteuerbescheides machten die Eheleute geltend, E
erfülle aufgrund seiner schweren, seine Berufsunfähigkeit
bedingenden Erkrankung die personenbezogenen Voraussetzungen des
§ 34 Abs. 3 EStG. Er hätte infolge der Erkrankung auch
keine Möglichkeit gehabt, die Veräußerung seiner
Beteiligung in das vom Halbeinkünfteverfahren begünstigte
Jahr 2002 zu verschieben. Dass er sein Lebenswerk nicht in Form
einer nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Beteiligung an
einer Personengesellschaft organisiert hätte, dürfe ihn
im Hinblick auf das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 des
Grundgesetzes (GG) nicht benachteiligen. Der Aussetzungsantrag
hatte keinen Erfolg und wurde vom Finanzgericht (FG) abgelehnt. Die
dagegen gerichtete Beschwerde wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit
Beschluss vom 1.9.2004 VIII B 64/04 (BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61) zurück.
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Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG
folgte dem BFH in dessen verfassungsrechtlicher Bewertung und
beurteilte überdies die Rechtslage als europarechtlich
unbedenklich.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf Verletzung formellen und materiellen
Rechts stützt.
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1. Die sich vielfach in Verweisungen
erschöpfende Vorentscheidung sei - jedenfalls zum Teil - nicht
mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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2. Das Rechtsstaatsprinzip
gewährleiste Kontinuität. Dagegen verstoße die
Neufassung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wonach § 17 EStG
nicht mehr dem begünstigenden Steuersatz unterfalle.
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3. Die Verfassungswidrigkeit der
Besteuerung mit dem vollen Steuersatz für inländische
Beteiligungseinkünfte sei zu bejahen. Das
Halbeinkünfteverfahren sei nicht auf
Veräußerungsgewinne im Streitjahr anwendbar. Dieses
Verfahren sei an den wirtschaftlichen Umstand geknüpft worden,
dass das Unternehmenssteuersystem erst gelten solle, wenn im Jahr
2001 verdiente Dividenden ausgeschüttet werden könnten.
Daraus könne im Umkehrschluss gefolgert werden, diese
Anwendungsregelung greife nicht, wenn der
Veräußerungsgewinn nicht auf Gewinne der Gesellschaft
entfalle, für den das Anrechnungsverfahren Anwendung finde,
sondern z.B. auf künftige Gewinne. Es bestehe kein sachlicher
Differenzierungsgrund für die Nichtanwendung des
Halbeinkünfteverfahrens auf inländische Beteiligungen,
aber deren Anwendung auf ausländische Beteiligungen.
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4. Der Gesetzgeber hätte
inländische Veräußerungsgewinne gemäß
§ 17 EStG in § 34 Abs. 3 EStG mit aufnehmen müssen.
Nur so wäre die Verfassungswidrigkeit der Nichtanwendung des
halben Steuersatzes auf Veräußerungsgewinne
inländischer Beteiligungen vermieden worden. Das Beispiel in
BTDrucks 14/4547, S. 13 sei nicht geeignet, die Differenzierung zu
rechtfertigen. Es verkenne zunächst, dass bei
Berufsunfähigkeit kein Missbrauch vorliege. Ferner ergebe sich
aus dem Beispiel - abgesehen von einem Verkauf an sich selbst -
keine Missbrauchsmöglichkeit.
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5. Die Anwendungsregelungen seien
europarechtswidrig. So liege in der unterschiedlichen Behandlung
von inländischen Anteilsveräußerungen im Gegensatz
zu ausländischen Beteiligungsveräußerungsgewinnen
ein nicht zu rechtfertigender Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, 1. das angefochtene Urteil aufzuheben und 2.
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 11.7.2003
und die Einspruchsentscheidung vom 22.9.2006 zu ändern und die
Einkommensteuer für das Jahr 2001 unter Berücksichtigung
eines nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zur Hälfte
steuerfreien Veräußerungsgewinns entsprechend
herabzusetzen, 3. hilfsweise den Einkommensteuerbescheid für
das Jahr 2001 vom 11.7.2003 und die Einspruchsentscheidung vom
22.9.2006 zu ändern und die Einkommensteuer für das Jahr
2001 dahingehend herabzusetzen, als der
Veräußerungsgewinn in Höhe eines Teilbetrages von
10 Mio. DM nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt zu
besteuern ist, 4. hilfsweise gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz
1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur
Verfassungswidrigkeit der erstmaligen Anwendbarkeit des § 3
Nr. 40 Buchst. c EStG gemäß § 52 Abs. 4a Nr. 2
EStG, § 34 Abs. 1 KStG (StSenkG) auf inländische
Beteiligungsveräußerungsgewinne oder über die
Anwendbarkeit des § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG auf
inländische Beteiligungsveräußerungsgewinne in 2001
einzuholen und das Verfahren bis zur Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts auszusetzen, oder weiter hilfsweise, das
Verfahren zur Prüfung einer Billigkeitsentscheidung wegen
verfassungsrechtlicher Bedenken auszusetzen, 5. hilfsweise das
Verfahren auszusetzen und dem EuGH zur Vorabentscheidung
vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das angefochtene Urteil ist mit
Gründen versehen und verletzt deshalb nicht Bundesrecht
(§ 119 Nr. 6 FGO). Das FG hat seine Beurteilung der
verfassungsrechtlichen Zweifel an den zugrunde liegenden
Anwendungsvorschriften zutreffend durch Bezugnahme auf den
BFH-Beschluss in der Aussetzungssache in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61 begründet. Das reicht aus (vgl. Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 105 FGO Rz 42, m.w.N.). Zu
den europarechtlichen Fragestellungen hat das FG ebenfalls Stellung
genommen.
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2. Das angefochtene Urteil verletzt auch im
Übrigen kein Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Es hat den
unstreitig steuerbaren Veräußerungsgewinn nach § 17
EStG zutreffend der Besteuerung unterworfen.
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a) Er unterliegt - wovon FG und FA zu Recht
ausgehen - lediglich der Steuervergünstigung nach § 34
Abs. 1 EStG.
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Nach § 34 Abs. 1 EStG ist die
Einkommensteuer, die auf im Veranlagungszeitraum bezogene
außerordentliche Einkünfte entfällt, nach den
Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die im Streitjahr geltende
Fassung des § 34 Abs. 1 EStG sieht die sog.
Fünftelregelung vor. Als außerordentliche Einkünfte
im Sinne dieser Vorschrift kommt auch ein
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Betracht.
Allerdings bezieht sich § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht auf den
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG. Indessen ist
diese Fassung des Gesetzes im Streitfall noch nicht anwendbar,
sondern erst dann, wenn die Einkommensteuer dem
Halbeinkünfteverfahren unterfällt.
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Die Fassung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG,
die erstmals den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG
nicht mehr als außerordentliche Einkünfte
begünstigt, beruht auf dem Gesetz zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -
Steuersenkungsgesetz - (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433,
BStBl I 2000, 1428). Auf sie ist nach § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG
die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4a EStG in der
nämlichen Fassung entsprechend anzuwenden. Bezogen auf den
hier streitigen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG
ist danach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG (§ 52 Abs. 4a Nr. 2
EStG in direkter Anwendung) und damit auch § 34 Abs. 2 Nr. 1
EStG (nach gemäß § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG
entsprechender Anwendung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG) erstmals
anzuwenden nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der
Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für die das
Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. des Art. 3 StSenkG
erstmals anzuwenden ist. Das dort geregelte
Halbeinkünfteverfahren ist bei einem mit dem Kalenderjahr
übereinstimmenden Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft -
also auch im Streitfall - erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, § 34 Abs. 1 KStG
(eingehend zur Anwendbarkeit BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 25/05,
BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298 = SIS 07 21 06).
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Damit ist § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1
EStG in der (früheren) Fassung noch unter Einbeziehung des
Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr
anwendbar, so dass der Veräußerungsgewinn nach der sog.
Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG begünstigt
besteuert wird.
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b) Der Veräußerungsgewinn ist
demgegenüber nicht zur Hälfte gemäß § 3
Nr. 40 Buchst. c EStG steuerfrei. Dies ergibt sich aus der
unmittelbaren Anwendung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG (s. oben
unter 2.a). Auch § 34 Abs. 3 EStG findet auf den hier
streitigen Veräußerungsgewinn keine Anwendung. Nach
§ 52 Abs. 47 Satz 3 EStG gilt die unter II.2.a erläuterte
Anwendungsregel des § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG nämlich
nicht für die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG. Das
bedeutet: Der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG ist
nur nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) steuerlich
begünstigt, nicht hingegen nach § 34 Abs. 3 EStG.
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3. Diese Regelungen sind verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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a) Es verstößt nicht gegen das
Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG, wenn der Gesetzgeber die
bisherige Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach
§ 17 EStG mit dem halben Steuersatz beseitigt (durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304). Eine Kontinuitätsgewähr gibt es
prinzipiell nicht. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht
nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu
bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das
geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen,
keinen besonderen Schutz (so Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL
57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103, BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37 Rz 68, m.w.N.). Das Steuerentlastungsgesetz wurde am 4.3.1999
beschlossen. Ab diesem Zeitpunkt - und damit auch im Zeitpunkt der
Veräußerung der wesentlichen Beteiligung durch E im
Streitjahr - war das Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand
der bisherigen Rechtslage nicht mehr geschützt (BFH-Beschluss
in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61, m.w.N.).
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b) Es verstößt nicht gegen Art. 3
Abs. 1 GG, wenn dem Inhaber von qualifizierten Beteiligungen im
Streitjahr die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG nicht
zugute kommt, er andererseits auch nicht dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegt (so bereits
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61, und vom
19.6.2006 VIII B 129/05, BFH/NV 2006, 1830 = SIS 06 38 28).
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aa) Nach dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art.
3 Abs. 1 GG) muss der Gesetzgeber wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich behandeln. Dies gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für
die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für
gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in
welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und
Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber
den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Im Bereich
des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an
die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. zum Vorstehenden die ständige Rechtsprechung des
BVerfG, z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, DStR
2010, 1563, BFH/NV 2010, 1767 = SIS 10 19 16, Rz 35 und 36, und vom
21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, DStR 2010, 1721, BFH/NV
2010, 1985 = SIS 10 22 40, Rz 78 und 79, jeweils m.w.N.). Dies gilt
auch für die Ausgestaltung der Steuertarife. Im Hinblick auf
die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob
Einkünfte, welche die gleiche Leistungsfähigkeit
repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die
Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem
unterschiedlichen Tarif unterworfen werden (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60).
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bb) Nach diesen Maßstäben liegt
keine verfassungsrechtlich problematische Ungleichbehandlung darin,
dass der Gesetzgeber den Veräußerungsgewinn nach §
17 EStG nicht nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigt. Ob der
Gesetzgeber bei den hier zu beurteilenden Rechtsänderungen
lediglich an den zurückhaltend zu kontrollierenden
Anforderungen des Willkürverbots zu messen ist (in diese
Richtung BFH-Urteil vom 9.3.2010 VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266 =
SIS 10 18 21, m.w.N.), mag offenbleiben. Denn der Gesetzgeber hat
bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands
(Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, Verknüpfung
mit der steuerlichen Begünstigung nach § 34 EStG) die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt und Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung besonders begründet.
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aaa) Zwar behandelt der Gesetzgeber
Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG und solche
gemäß §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG nicht gleich.
Durch Art. 1 des Steuersenkungsergänzungsgesetzes vom
19.12.2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) wurde mit §
34 Abs. 3 EStG 2001 für Veräußerungsgewinne nach
§§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegen, unter bestimmten
persönlichen Voraussetzungen die Gewährung des halben
durchschnittlichen Steuersatzes auf Antrag ab 2001 wieder
eingeführt und durch Art. 2 Nr. 2 klargestellt, dass diese
Vergünstigung nicht auf Veräußerungsgewinne, die
dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, aber in der
Übergangsphase noch nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt
sind, anzuwenden ist (§ 52 Abs. 47 Satz 3 EStG). Damit sind
Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG von dieser
Vergünstigung ausgenommen. Für sie bleibt lediglich die
Begünstigung nach der sog. Fünftelregelung (s. oben unter
2.a). Gegen diese Differenzierung der Rechtsfolgen bei
Veräußerungsgewinnen bestehen indes keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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bbb) Der Gesetzgeber war zunächst
berechtigt, die bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltende
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben
Steuersatz für die Zukunft neu zu gestalten. Die
Einführung der Fünftelregelung anstelle des zuvor
geltenden halben Steuersatzes für
Veräußerungsgewinne erforderte keine
Übergangsregelung. Die vom Gesetzgeber angeführten
Gründe für diese Rechtsänderung (BTDrucks 14/23, S.
183: Beseitigung der über den Zweck der
Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung) tragen
die Entscheidung in verfassungsrechtlicher Hinsicht (so BFH in
BFH/NV 2010, 1266 = SIS 10 18 21 Rz 21).
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ccc) Wenn der Gesetzgeber nun ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 gemäß § 34 Abs. 3 EStG
den halben Steuersatz wieder einführt, nur nicht für
Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, so ist diese
Unterscheidung gerechtfertigt.
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(1) Sie beruht darauf, dem Mittelstand einen
Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von
Kapitalgesellschaften zu gewähren, deren systematische
Grundlage durch das Steuersenkungsgesetz mit dem
Halbeinkünfteverfahren grundlegend geändert worden war;
die Neuregelung bezog in dieses Verfahren auch die
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ein.
Als Folge dieses Systemwechsels konnte der Gesetzgeber auch eine
auf diesen Mittelstand beschränkte Altersvorsorgekomponente
einführen; er war nicht verpflichtet, aus Gründen der
steuerlichen Gleichbehandlung einen weiteren Personenkreis in diese
Regelung einzubeziehen (so BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61).
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(2) Zwar ist das Halbeinkünfteverfahren
bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften
frühestens ab dem 1.1.2002 anzuwenden, während die zum
Ausgleich dieses Verfahrens eingeführte Besteuerung der in
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten
Veräußerungsgewinne mit dem ermäßigten
Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG bereits für den
Veranlagungszeitraum 2001 möglich ist. Die Klägerin kann
jedoch weder verlangen, dass sie aus diesem Grund nach dem
Halbeinkünfteverfahren besteuert wird, noch kann sie
verlangen, dass der Veräußerungsgewinn des E nach dem
ermäßigten halben Steuersatz versteuert wird. Die
Schaffung einer Mittelstandskomponente ist keine durch die
Systemumstellung gebotene Regelung; als Sozialzwecknorm ist §
34 Abs. 3 EStG - bei periodenübergreifender Betrachtung -
Gegenstand des dem Gesetzgeber zuzubilligenden weitergehenden
Ermessensrahmens (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 9.12.2002 X B 28/02,
BFH/NV 2003, 471 = SIS 03 17 60, unter II.1.).
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Selbst wenn man der Revision dahin folgt, dass
E die personenbezogenen Voraussetzungen der
Steuervergünstigung erfüllte, war seine Erwartung, an
dieser Besserstellung teilzuhaben, bei Berücksichtigung der
typisierend unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung dieser
Steuerpflichtigen durch das Gleichbehandlungsgebot nicht
geschützt; der Gesetzgeber konnte im Rahmen der
Sozialzwecknorm des § 34 Abs. 3 EStG nämlich davon
ausgehen, dass die Altersversorgung bei (Mit-)Unternehmern
typischerweise und im Rahmen der
Begünstigungshöchstgrenze in größerem Umfang
über den Wert des Betriebs geschaffen wird als dies bei
Inhabern wesentlicher Beteiligungen der Fall ist. Soweit E sich
darauf beruft, dass in seinem Fall das Konzept der Altersversorgung
demjenigen eines (Mit-)Unternehmers entsprochen habe, kann sein
Vortrag nur im Rahmen einer einzelfallbezogenen
Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung berücksichtigt
werden. Im vorliegenden Verfahren ist dies nicht möglich (so
schon BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61).
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(3) Überdies beruhte die steuerrechtliche
Gleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen i.S. von
§ 17 EStG und insbesondere von § 16 EStG
ursprünglich auf der Vorstellung, das Halten und die
Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung stünde
wirtschaftlich dem Einzelunternehmen und der Beteiligung an einer
OHG sehr nahe; der wesentlich Beteiligte sollte einem
Mitunternehmer gleichgestellt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
21.12.1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 = SIS 94 15 51, unter 2.a, m.w.N.). Diese systematische Verknüpfung ist
jedoch mit der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % des
Nennkapitals - der zeitliche Anwendungsbereich des § 17 EStG
stimmt mit dem des Halbeinkünfteverfahrens überein
(§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.V.m.
§ 34 Abs. 1 KStG, § 52 Abs. 34a EStG) - und durch den
Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren gelöst worden.
Im Vordergrund steht nunmehr die Gleichbehandlung von
Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften mit den Einkünften aus
Kapitalvermögen (vgl. u.a. BTDrucks 14/2683, S. 120;
Crezelius, DB 2001, 221, 222). Das konnte der Gesetzgeber zur
Vermeidung fiskalisch unerwünschter Gestaltungen bereits im
Streitjahr berücksichtigen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1650
= SIS 04 40 61).
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(4) Das Gesetz schließt nach seiner
Systematik eine kumulative Inanspruchnahme der
Steuerbegünstigung für außerordentliche
Einkünfte und der hälftigen Steuerfreiheit nach dem
Halbeinkünfteverfahren aus. Das ergibt sich z.B. aus § 34
Abs. 2 Nr. 1 und § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG. Daraus folgt aber
nicht im Gegenschluss, der Gesetzgeber müsse
Veräußerungsgewinne stets nach § 34 Abs. 3 EStG
begünstigen, wenn oder soweit das Halbeinkünfteverfahren
nicht anwendbar ist. Er hat die Begünstigung nach § 34
Abs. 1 EStG für Veräußerungsgewinne nach § 17
EStG in dem Übergangszeitraum (2001) für ausreichend
gehalten und von der Anwendung des halben durchschnittlichen
Steuersatzes wegen des darin liegenden erheblichen fiskalischen
Risikos bewusst ausgeschlossen (vgl. dazu die Stellungnahme des
Bundesrates als Anlage 2 zur BTDrucks 14/4217, S. 9, und BTDrucks
14/4547, S. 13). Dem liegt die Befürchtung zugrunde, der
Erwerber könne Steuerguthaben anrechnen, während der
Veräußerer den halben Steuersatz auf den
Veräußerungsgewinn erhält (vgl. das Beispiel in
BTDrucks 14/4547, S. 13).
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Selbst wenn man mit der Revision das Beispiel,
das in BTDrucks 14/4547, S. 13 zur Erläuterung der
Gestaltungsmöglichkeiten, die das Gesetz verhindern
möchte, gegeben wird, nicht in vollem Umfang nachvollziehen
kann (was z.B. die als Vergleich herangezogene Ausschüttung
durch den Veräußerer anlangt), so ändert dies
nichts daran, dass die Intention des Gesetzgebers nicht in jedem
einzelnen Fall vorliegen muss. Das Gesetz löst sich von der
Entwurfsbegründung und regelt allgemein und damit über
den Einzelfall hinaus, was gilt (eingehend zu diesen
Zusammenhängen G. Kirchhof, Die Allgemeinheit des Gesetzes,
2009, S. 319 ff.). Es ist dem Gesetz kein immanentes Prinzip zu
entnehmen, entgegen dessen Wortlaut nur in Fällen, in denen es
konkret zu einem finanziellen Risiko kommen kann, die Anwendbarkeit
des § 34 Abs. 3 EStG auszuschließen. Das Beispiel in
BTDrucks 14/4547, S. 13 erläutert die Befürchtungen des
Gesetzgebers lediglich, dokumentiert aber keinesfalls den Sinn und
Zweck der Vorschrift, dessen Nichtvorliegen den Rechtsanwender z.B.
berechtigen könnte, den Geltungsbereich der Vorschrift
gegenüber ihrem zu weit gefassten Wortlaut teleologisch zu
reduzieren (vgl. dazu z.B. BVerfG-Beschluss vom 29.7.2004 1 BvR
737/00, NJW 2004, 2662 = SIS 04 35 38; BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV
R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78).
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ddd) Gleichheitsrechtlich ist
schließlich nicht zu beanstanden, wenn das Gesetz das
Halbeinkünfteverfahren für Veräußerungen von
Inlandsbeteiligungen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beginnen
lässt, während dieses Verfahren für
Auslandsbeteiligungen bereits ab 2001 anwendbar ist. Diese
Unterscheidung ist nämlich durch den besonderen
Anpassungsbedarf der inländischen Besteuerungssysteme
aneinander gerechtfertigt.
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Bei Inlandsbeteiligungen koppelt § 52
Abs. 4a EStG die maßgebliche Rechtslage für den
Anteilseigner an diejenige für die Gesellschaft. Die Norm
enthält keine bloße Stichtagsregel. Zweck ist, für
einen Übergangszeitraum zum Halbeinkünfteverfahren eine
weitestgehende Korrespondenz der Besteuerung von in der
Gesellschaft erwirtschafteten Erträgen beim Gesellschafter und
bei der Gesellschaft selbst zu gewährleisten. Gemäß
§ 34 Abs. 12 Satz 1 KStG ist das Anrechnungsverfahren bei der
Gesellschaft letztmals für Gewinnausschüttungen
anzuwenden, die auf einem entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss
für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und in dem ersten
Wirtschaftsjahr der Gesellschaft vorgenommen werden, für das
bei ihr bereits das Halbeinkünfteverfahren gilt. Das
Halbeinkünfteverfahren gilt für eine Gesellschaft mit
kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2001. In diesem beschlossene
Ausschüttungen unterliegen also bei der Gesellschaft noch dem
Anrechnungsverfahren. Gleiches gilt nach § 52 Abs. 4a Nr. 2
EStG für den Gesellschafter. Dem liegt die typisierende
Annahme zugrunde, dass Ausschüttungen noch im vorangegangenen
Wirtschaftsjahr erwirtschaftet worden sind, so dass auf der
Grundlage von Ausschüttungsbeschlüssen des Jahres 2001
Erträge des Jahres 2000 ausgekehrt werden. Diese systematische
Korrespondenz der Behandlung von Gewinnausschüttungen gilt
auch für Veräußerungsgewinne (vgl. dazu auch
BFH-Beschluss vom 14.2.2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II
2006, 523 = SIS 06 20 52). Denn § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG
unterwirft das Ergebnis aus der Veräußerung von
Beteiligungen bei Kapitalgesellschaften dem
Halbeinkünfteverfahren, weil die Veräußerung einer
Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt
(BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II
2006, 171 = SIS 06 01 82).
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Bei Auslandsbeteiligungen bestand weder ein
Abstimmungsbedarf mit dem bisherigen System der
Körperschaftsteuer noch waren mangels zeitlicher Koordination
Steuerausfälle zu besorgen. Vielmehr konnten bei
Auslandsbeteiligungen das Halbeinkünfteverfahren ohne
Übergangsregelung sofort in Kraft gesetzt werden (so
zutreffend BFH- Beschluss in BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61,
m.w.N.).
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4. Dem FG ist im Ergebnis auch darin
beizupflichten, dass die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns nicht europarechtswidrig ist. Im
Streitfall kommt eine Verletzung des Art. 56 des EG-Vertrages in
der Fassung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des
Vertrages über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340/1
(Kapitalverkehrsfreiheit = Art. 63 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115/47) nicht in Betracht, weil
die Ungleichbehandlung von Inlandsbeteiligungen und
Auslandsbeteiligungen zur Wahrung der Kohärenz des
Steuersystems durch den Übergang vom Anrechnungsverfahren auf
das Halbeinkünfteverfahren aus den oben (3.b, bb, ddd)
dargelegten Gründen sachlich gerechtfertigt ist (vgl. dazu das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
18.12.2007 Rs. C-436/06, Grønfeldt und Grønfeldt,
Slg. 2007, I-12357 = SIS 08 10 53).
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Überdies ist die Kapitalverkehrsfreiheit
schon deshalb nicht betroffen, weil es im Streitfall an dem
notwendigen Auslandsbezug fehlt. Es entspricht ständiger
Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass die Grundfreiheiten auf
rein interne Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar sind
(vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 26.1.1993 Rs. C-112/91, Werner, Slg.
1993, I-429 = SIS 93 12 47; BFH-Urteil vom 15.7.2005 I R 21/04,
BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716 = SIS 05 39 60, m.w.N.). Eine sog.
(umgekehrte) Inländerdiskriminierung und damit ein
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG entfällt (s. oben unter
3.b, bb., ddd, m.w.N.).
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