1
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I. Streitig ist, ob die auf einen
gewerblichen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) entfallende Einkommensteuer im Jahr
2000 aus verfassungsrechtlichen Gründen (zumindest teilweise)
nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß
§ 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung vom
29.10.1997 (EStG 1998) zu bemessen ist oder mit dem allgemeinen
Steuersatz unter Berücksichtigung der sog.
Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F.
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (EStG
1999/2000, BGBl I 1999, 402).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind die Erben und (in einem Fall) Erbeserben eines
im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Frau zur Einkommensteuer
veranlagten und 2011 verstorbenen Erblassers (E).
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E hielt aufgrund Vertrags vom ...1992 eine
atypisch stille Unterbeteiligung am Kommanditanteil einer KG eines
seiner Kinder. Im Vertrag war eine ordentliche Kündigung des
Unterbeteiligungsverhältnisses erstmalig zum ...2000 unter
Einhaltung einer Frist von zwei Jahren vorgesehen. Mit Schreiben
vom ...05.1998 kündigte E das Unterbeteiligungsverhältnis
zum ...2000. Das Auseinandersetzungsguthaben wurde in Raten in den
Jahren 2001 bis 2012 ausgezahlt.
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4
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Zwischen der Kündigung am ...05.1998
und dem Eintritt der Kündigungsfolgen am ...2000 wurde §
34 Abs. 1 EStG für E nachteilig geändert. Der
Gesetzentwurf wurde am 09.11.1998 in den Bundestag eingebracht und
das Gesetz vom 24.03.1999 am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt
veröffentlicht. Es trat mit Wirkung vom 01.01.1999 in Kraft.
Mit Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes
(Steuersenkungsergänzungsgesetz) vom 19.12.2000 wurde §
34 EStG mit Wirkung vom 01.01.2001 erneut geändert (vgl. zur
Rechtsentwicklung Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG
- Rückwirkung im Steuerrecht III vom 07.07.2010 - 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL
58/06, BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 = SIS 10 22 37 -
Entscheidungsformel -, Rz 4 ff.).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) stellte mit Bescheid für 2000 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen der KG vom 08.02.2005 (Grundlagenbescheid)
u.a. einen Veräußerungsgewinn des E in Höhe von ...
DM (... EUR) fest. Dieser Bescheid wurde
bestandskräftig.
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Das FA wendete im
streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2000
vom 21.02.2005 (Folgebescheid) auf den
Veräußerungsgewinn die Fünftel-Regelung
gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 an und bemaß
die Einkommensteuer mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß
§ 32a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom
22.12.1999 (EStG 2000), d.h. mit dem Höchststeuersatz von (im
Jahr 2000) 51 %, nicht - wie von E und seiner Frau beantragt - mit
dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34
Abs. 1 EStG 1998 (1/2 von 53 %, dem Höchststeuersatz im Jahr
1998). Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 31.07.2017) und Klage
blieben erfolglos.
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Die Vorentscheidung ist in EFG 2020, 273 =
SIS 19 20 87 veröffentlicht.
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Mit der Revision machen die Kläger
geltend, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht entschieden, im
Einkommensteuerbescheid 2000 des E und seiner Frau sei der
streitgegenständliche Veräußerungsgewinn mit dem
allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG 2000 und
nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß
§ 34 Abs. 1 EStG 1998 zu bemessen. Die Änderung des
§ 34 EStG im EStG 1999/2000 sei verfassungswidrig. Das
Verfahren sei auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG), § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) sei die Entscheidung
des BVerfG darüber einzuholen, ob § 34 Abs. 1 i.V.m.
§ 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 das GG verletze.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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unter Aufhebung des Urteils des FG
Münster vom 18.12.2019 - 1 K 2665/17 E den
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 21.02.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.07.2017 dahingehend zu ändern,
dass die auf den streitgegenständlichen
Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer nur mit
dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34
Abs. 1 Satz 1 EStG 1998 bemessen wird,
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hilfsweise dahingehend zu ändern, dass
die Einkommensteuer auf den bis zum 31.03.1999 erwirtschafteten
Unternehmenswert in dem Veräußerungserlös nur mit
dem halben Steuersatz gemäß § 34 EStG 1998 bemessen
wird,
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und dazu
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das Revisionsverfahren auszusetzen und
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§
80 ff. BVerfGG die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen,
ob § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 in der
Fassung, welche die Vorschrift durch den BVerfG-Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I
2010, 1297 = SIS 10 22 37 erhalten hat, gegen Verfassungsrecht
verstößt, soweit danach für
Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG die sog.
Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden halben
durchschnittlichen Steuersatzes zur Anwendung kommt.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist in Haupt- und Hilfsantrag
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat
zutreffend entschieden, dass die Einkommensteuer auf den
Veräußerungsgewinn des E nicht mit dem halben
durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1
EStG 1998 zu bemessen ist, sondern unter Berücksichtigung der
Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m.
§ 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 (hier und im Folgenden in der
Fassung, welche die Vorschriften durch den BVerfG-Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I
2010, 1297 = SIS 10 22 37 erhalten haben) mit dem allgemeinen
Steuersatz gemäß § 32a EStG 2000. § 34 EStG
und § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 sind formell
verfassungsgemäß zustande gekommen (BVerfG-Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht I vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2
BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 - Entscheidungsformel -, Rz 52 f.). Die Vorschriften sind
auch unter keinem entscheidungserheblichen Gesichtspunkt i.S. des
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG
materiell-rechtlich verfassungswidrig. Das Verfahren ist nicht
auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen. Auch eine
verfassungskonforme Auslegung oder eine teleologische Reduktion des
Gesetzes sind im Streitfall nicht geboten.
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1. Der Senat kann entscheiden, obwohl die
Kläger am 24.02.2022 nicht zur mündlichen Verhandlung
erschienen sind. Denn sie sind ausweislich der Akten
ordnungsgemäß geladen und dabei darauf hingewiesen
worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn
verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, §
121 Satz 1 FGO). Die Ladung vom 16.12.2021 ist dem
Prozessbevollmächtigten am 17.12.2021 mit Zustellungsurkunde
zugestellt worden. Ein weiterer Antrag auf Terminsverlegung wurde
nicht gestellt.
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2. FA und FG haben die
streitgegenständliche Einkommensteuer 2000 nach dem Wortlaut
des im Streitjahr geltenden Gesetzes gemäß § 34 und
§ 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 zutreffend bemessen; dies
wird auch von den Beteiligten nicht in Frage gestellt. Die Regelung
in § 34 Abs. 1 EStG 1998, wonach die Einkommensteuer unter
bestimmten Voraussetzungen mit dem halben durchschnittlichen
Steuersatz zu bemessen war, ist gemäß § 52 Abs. 47
Satz 1 EStG 1999/2000 nur bis zum 31.12.1998 anwendbar. § 34
(Abs. 3) EStG n.F., wonach unter bestimmten Voraussetzungen die
Möglichkeit zur Bemessung der Einkommensteuer auf
Veräußerungsgewinne mit dem halben durchschnittlichen
Steuersatz wieder eingeführt wurde, ist erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar.
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3. § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG
1999/2000 sind nicht verfassungswidrig; sie entfalten in Bezug auf
die Fallkonstellation des Streitfalls keine unzulässige
Rückwirkung und sind insoweit mit den Grundsätzen der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar.
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a) Außerhalb des Strafrechts - hier gilt
Art. 103 Abs. 2 GG - beruht das grundsätzliche Verbot
rückwirkender belastender Gesetze auf den Grundrechten und dem
Rechtsstaatsprinzip, vor allem auf den Prinzipien der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m.
Art. 20 Abs. 3 GG). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der
Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
(BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen vom 25.03.2021 - 2 BvL 1/11, BVerfGE
157, 177, BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84 - Entscheidungsformel -,
m.w.N.).
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aa) Eine echte Rückwirkung, bei der die
Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung für vor
dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene
Tatbestände gelten soll, also die Rückbewirkung von
Rechtsfolgen, ist grundsätzlich unzulässig
(BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021,
1800 = SIS 21 07 84, Rz 52, m.w.N.). Im Einkommensteuerrecht
betrifft dies die Änderung von Normen mit Wirkung für
einen vergangenen Veranlagungszeitraum (BVerfG-Beschluss
Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84,
Rz 55, m.w.N.; zu Ausnahmen vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.11.2015 -
1 BvR 2961/14, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für
Wirtschafts- und Bankrecht 2016, 93, Rz 56).
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bb) Eine unechte Rückwirkung bzw. eine
tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen
kann im Bereich des Einkommensteuerrechts vorliegen, wenn Normen
für den laufenden oder für einen künftigen
Veranlagungszeitraum geändert werden. Denn nach § 38 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die
Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das
heißt nach § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des
Kalenderjahres (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177,
BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84, Rz 55, m.w.N.).
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Eine unechte Rückwirkung oder
tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen -
die Änderung des EStG für den laufenden oder für
einen künftigen Veranlagungszeitraum - ist grundsätzlich
zulässig, wenn sie zur Erreichung des Gesetzeszwecks geeignet
und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung
rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt
(BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021,
1800 = SIS 21 07 84, Rz 54 ff., m.w.N.; BVerfG-Urteil
Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung
vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018,
303 = SIS 18 04 72, Rz 136). Denn einerseits muss der Gesetzgeber,
soweit er für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den
verfassungsrechtlich gebotenen Prinzipien der Rechtssicherheit und
des Vertrauensschutzes Rechnung tragen. Dies gilt in besonderem
Maß dann, wenn Normen mit belastenden Rechtsfolgen für
den laufenden Veranlagungszeitraum geändert werden (vgl.
BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht
Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217,
BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 138, und BVerfG-Beschluss
Streubesitzbeteiligung vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerfGE 132,
302, BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 45). Andererseits
würde die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten
des Fortbestehens der bestehenden Rechtslage den Gesetzgeber
lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der
Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht
vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der
Rechtsordnung lösen (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE
157, 177, BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84, Rz 53 und 65, m.w.N.).
Deshalb kann ein Steuerpflichtiger - auch dann, wenn eine Norm
über längere Zeit nicht geändert wurde
(BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief vom 05.02.2002 - 2 BvR 305/93, 2
BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, unter C.II.3.b cc) -
grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass das geltende Recht
zukünftig unverändert fortbestehen werde, solange keine
besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten. Dies gilt
auch dann, wenn der Sachverhalt, der zur Besteuerung führt,
bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung ins Werk gesetzt worden
ist (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I
2021, 1800 = SIS 21 07 84, Rz 53 und 80 f., m.w.N.;
BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark vom 30.06.2020 - 1 BvR
1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993 -
Entscheidungsformel -, Rz 125).
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b) Nach diesen Maßstäben
verstoßen § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG
1999/2000 in keinem streitentscheidenden Punkt gegen die
verfassungsrechtlich geschützten Grundsätze der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.
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aa) Im Streitfall liegt weder ein Fall der
verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen echten
Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen noch
ein Fall der einer echten Rückwirkung nahestehenden, an
besonders strengen Kriterien zu messenden rückwirkenden
Änderung des Steuerrechts für den laufenden
Veranlagungszeitraum vor. Denn die Gesetzesänderung erfolgte
bereits im Jahr 1999 und die Einkommensteuerschuld entstand
gemäß § 38 AO i.V.m. § 25 Abs. 1, § 36
Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Jahres 2000.
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bb) Es gelten somit die Maßstäbe,
welche die Rechtsprechung für die Fälle einer unechten
Rückwirkung bzw. einer Rückanknüpfung belastender
Rechtsfolgen entwickelt hat, die erst in einem zukünftigen
Veranlagungszeitraum eintreten, tatbestandlich aber von einem
bereits vorher ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst
werden. Denn die Beendigung der Unterbeteiligung des E und damit
die Besteuerung des Veräußerungserlöses im Jahr
2000 waren durch in der Vergangenheit liegende Umstände - die
Vereinbarung vom ...1992 und die mit Schreiben vom ...05.1998
ausgesprochene Kündigung -, bereits ins Werk gesetzt worden,
bevor der Gesetzesentwurf am 09.11.1998 in den Bundestag
eingebracht und das Gesetz am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt
veröffentlicht wurde.
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In einem derartigen Fall muss der Gesetzgeber
Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes und der
Verhältnismäßigkeit berücksichtigen. Diese
sind verletzt, wenn die unechte Rückwirkung zur Erreichung des
Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die
Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe
des Gesetzgebers überwiegen (BVerfG-Beschluss WindSeeG,
Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 131
ff.; BVerfG-Urteil Stichtagregelung im Vermögensgesetz,
Rückübertragungsanspruch, Alteigentümer vom
23.11.1999 - 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, BGBl I 1999, 2484 -
Entscheidungsformel - ; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.09.2010 - X R 55/03, BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz
28).
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cc) Unter Berücksichtigung dieser
Kriterien sind § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG
1999/2000 im Streitfall mit den Grundsätzen grundrechtlichen
und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur
Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sind
und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.
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(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum
EStG 1999/2000 diente die Gesetzesänderung der
Einnahmenerzielung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) - die für sich
genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz
betroffener Steuerpflichtiger überwindendes
Gemeinwohlinteresse darstellt (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in
BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84, Rz 87, m.w.N.)
- und der Beseitigung der über den Zweck der
Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung der
außerordentlichen Einkünfte und der Vereinheitlichung
und Vereinfachung der Besteuerung (BT-Drucks. 14/23, S. 183;
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz 31). Zur
Förderung dieser Gesetzeszwecke war die Gesetzesänderung
unter Berücksichtigung der legislativen
Entscheidungsprärogative geeignet und erforderlich.
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(2) Umstände, die im Streitfall besondere
Momente überwiegender Schutzwürdigkeit des E
begründen könnten, liegen nicht vor.
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(a) Im Streitfall liegt keine
Fallkonstellation vor, in der ein besonderer Dispositionsschutz
greift, weil die Disposition zeitnah Wirkungen entfalten soll und
getätigt wurde, bevor das Vertrauen der Steuerpflichtigen in
den Fortbestand des Rechts zerstört wurde (vgl.
BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE
127, 31, BGBl I 2010, 1297 = SIS 10 22 37, Rz 75 ff. und 87, und
BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht
Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217,
BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 145 ff. und 150 ff.).
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(aa) Zeitnah bedeutet in diesem Zusammenhang
innerhalb des bereits laufenden Veranlagungszeitraums (vgl.
BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021,
1800 = SIS 21 07 84, Rz 65 und 69) oder spätestens nach einem
Veranlagungszeitraumwechsel (BVerfG-Beschluss Rückwirkung im
Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 = SIS 10 22 37, Rz 78 und 87).
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28
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(bb) Der Streitfall gehört nicht zur
ersten Fallgruppe „zeitnah Wirkungen entfaltende
Dispositionen“, denn weder die
Vereinbarung vom ...1992 noch die mit Schreiben vom ...05.1998
ausgesprochene Kündigung sollten zeitnah - nach
spätestens einem Veranlagungszeitraumwechsel - ihre Wirkungen
entfalten, sondern erst zum ...2000.
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(cc) Der Auffassung der Kläger, der BVerfG-Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I
2010, 1297 = SIS 10 22 37 (Rz 78) sei auf
Arbeitnehmerabfindungen zugeschnitten, bei bilanzierenden
Steuerpflichtigen sei Vertrauensschutz über mindestens zwei
Veranlagungszeitraumwechsel hinweg zu gewähren, ist nicht zu
folgen. Es gibt keinen Erfahrungssatz, wonach für die
Ermittlung stiller Reserven und das Aufstellen einer Bilanz ein
längerer Vorlauf oder eine längere Kündigungsfrist
als ein Jahr notwendig ist.
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30
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(b) Im Streitfall hatte der der Besteuerung
zugrunde liegende Vorgang vor Inkrafttreten der Neuregelung oder
vor einem anderen maßgeblichen Zeitpunkt (vgl.
BVerfG-Beschluss Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 67 ff.) auch keinen gesteigerten
Grad an Abgeschlossenheit erreicht.
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(aa) Diesen sah das BVerfG in der bereits
erwähnten zweiten Alternative in dem Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I
2010, 1297 = SIS 10 22 37 (Rz 88 ff.) darin, dass die
Abfindung dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nach altem Recht
berechneten Lohnsteuer noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung
am 31.03.1999 zugeflossen war und er davon ausgehen konnte,
über den zugeflossenen Netto-Betrag ohne Rücksicht auf
weitere einkommensteuerliche Pflichten frei verfügen zu
können (vgl. BVerfG-Beschlüsse Rückwirkung im
Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45,
Rz 65 ff., und Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl II
2012, 932 = SIS 12 29 53, Rz 71; BFH-Beschluss vom 26.03.2021 - IX
B 45/20, BFH/NV 2021, 767 = SIS 21 07 29, Rz 16). Die bloße
Erwartung, etwaige Gewinne später zu einem
ermäßigten Steuersatz versteuern zu können,
begründet hingegen keinen gesteigerten Grad an
Abgeschlossenheit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss Rückwirkung im
Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45,
Rz 64).
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32
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(bb) Der Streitfall fällt nicht in die
zweite in dem BVerfG-Beschluss als schutzwürdig anerkannte
Fallgruppe. Am 31.03.1999 lag nach den genannten Grundsätzen
noch kein gesteigerter Grad an Abgeschlossenheit des der
Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs vor. Die Gewinnfeststellung
erfolgte erst nach dem bzw. zum ...2000, der Zufluss ab dem Jahr
2001. In den Jahren 1998 oder 1999 wusste E noch nicht sicher, ob
und in welcher Höhe er im Jahr 2000 einen Gewinn erzielen
würde. Er konnte auf den Gewinn vor der Gewinnfeststellung
auch nicht zugreifen.
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33
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An einem gesteigerten Grad an
Abgeschlossenheit am Stichtag mangelt es im Streitfall erst recht,
wenn man - was auch bei Gewinneinkünften in Betracht kommt
(BVerfG-Beschluss Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53 - Entscheidungsformel -, Rz 71) - auf
den Zufluss ab dem Jahr 2001 abstellen würde.
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34
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(cc) Der Streitfall ist hinsichtlich des Grads
an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden
Vorgangs auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die
Gegenstand des BVerfG-Beschlusses Rückwirkung im Steuerrecht I
in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 waren und in
denen die Wertzuwächse mit dem Ablauf der Spekulationsfrist in
das keiner weiteren einkommensteuerlichen Belastung mehr
ausgesetzte, frei verwertbare Privatvermögen hineingewachsen
waren.
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35
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Denn bei den Gewinneinkunftsarten,
insbesondere bei den im Streitfall vorliegenden gewerblichen
Einkünften sind Wertzuwächse grundsätzlich bis
zuletzt steuerverhaftet. Die bloße Hoffnung oder Erwartung,
dass Vermögensgegenstände, auf denen stille Reserven
ruhen, bis zur Betriebsaufgabe oder bis zur Veräußerung
im Betriebsvermögen bleiben und die Einkommensteuer danach
(nach altem Recht) zum halben durchschnittlichen Steuersatz
bemessen werden wird, hat nichts mit einem besonderen Grad an
Abgeschlossenheit des Vorgangs zu tun und ist auch im Übrigen
nicht besonders schutzwürdig. Einen allgemeinen
(Vertrauens-)Schutz vor zukünftigen steuerrechtlichen
Änderungen in Bezug auf noch nicht realisierte und nicht
verfestigte Wertsteigerungen im Bereich der gewerblichen
Einkünfte gibt es nicht (vgl. etwa BVerfG-Urteil
Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in
BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 138;
BFH-Beschlüsse vom 10.07.2002 - XI B 68/02, BFHE 201, 14,
BStBl II 2003, 341 = SIS 03 19 01, unter II.2.b; in BFH/NV 2021,
767 = SIS 21 07 29, Rz 6 und 16). Somit sind die Ausführungen
des BVerfG in dem Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht I in
BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45 im Hinblick auf
den Dualismus der Einkunftsarten, auf den das BVerfG auch in dem
zitierten Beschluss ausdrücklich abgestellt hat
(Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II
2011, 76 = SIS 10 22 45, Rz 69 ff.), nicht auf die Besteuerung
gewerblicher Einkünfte übertragbar.
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(c) Im Streitfall ist das Vertrauen der
Kläger auch nicht deshalb besonders schutzwürdig, weil
sie am 09.11.1998 oder am 31.03.1999 bereits einen konkret
vorhandenen Vermögensbestand im grundrechtlich
geschützten Verfügungsbereich, eine verfestigte
Vermögensposition oder eine verfestigte Erwartung auf
Vermögenszuwächse erworben hatten oder sich in einer
rechtlich konturierten Situation befanden, durch die sich ihre
Position von der Situation bloß genereller
Rechtsunterworfenheit abhob (zu diesen Momenten überwiegender
Schutzwürdigkeit vgl. BVerfG-Beschluss WindSeeG,
Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 139
ff.; BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht
Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217,
BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 140; BVerfG-Beschluss
Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011,
76 = SIS 10 22 45, Rz 66, und Rückwirkung im Steuerrecht II
vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 =
SIS 10 22 39, Rz 54).
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37
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Selbst wenn man zugunsten der Kläger ihre
Behauptung als richtig unterstellen würde, dass die
Beteiligung des E zwischen dem ...1992 und dem 31.03.1999
kontinuierlich an Wert gewonnen hätte - was das FG nicht
festgestellt hat -, hatte E vor dem ...2000 jedoch noch keinen
konkreten Vermögensbestand, sondern nur die Erwartung, dass
Vermögensgegenstände, in denen (angeblich) stille
Reserven ruhten, bis zur Aufgabe der Unterbeteiligung im
Betriebsvermögen bleiben, dass eine Aufgabe oder
Veräußerung der Unterbeteiligung mit Gewinn und dass die
Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach altem Recht
zum halben durchschnittlichen Steuersatz möglich sein
würden. Eine derartige Erwartung ist nicht besonders
schutzwürdig, solange keine besonderen weiteren Umstände
hinzutreten (vgl. dazu unter (e)).
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Die Fälle Rückwirkung im Steuerrecht
I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, und
Rückwirkung im Steuerrecht II in BVerfGE 127, 61, BStBl II
2011, 86 = SIS 10 22 39, auf die sich die Kläger berufen,
unterscheiden sich in diesem Punkt entscheidend vom Streitfall. In
dem einen Fall war die Wertsteigerung des Vermögenswerts nach
Ablauf der Spekulationsfrist in das nicht mehr der
Einkommensbesteuerung unterliegende Privatvermögen
hineingewachsen, in dem anderen Fall erfolgte der Wertzuwachs von
Anfang an im Privatvermögen, das mangels wesentlicher
Beteiligung nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Die
Überlegungen des BVerfG sind wegen des Dualismus der
Einkunftsarten auf grundsätzlich steuerverhaftete
Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb nicht
übertragbar.
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(d) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung
des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 auch nicht das Vertrauen in den
Fortbestand einer befristeten (Übergangs-)Vorschrift
enttäuscht (zu diesem Vertrauensschutztatbestand vgl. etwa
BVerfG-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur
Krankenversicherung der Rentner vom 15.03.2000 - 1 BvL 16/96, 1 BvL
17/96, 1 BvL 18/96, 1 BvL 19/96, 1 BvL 20/96, 1 BvL 18/97, BVerfGE
102, 68, BGBl I 2000, 1300, unter B.II.1.; BFH-Urteil in BFH/NV
2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz 33).
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Zwar wurde im Zusammenhang mit der
Herabsetzung des Höchstbetrags der dem halben Steuersatz
unterliegenden Einkünfte von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM durch
das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) durch § 52
Abs. 24a EStG geregelt, welcher Höchstbetrag für 1998 bis
2000 (15 Mio. DM) und für den Veranlagungszeitraum 2001 und
die folgenden Veranlagungszeiträume (10 Mio. DM) gelten
sollte. Allerdings kann aus einer Regelung, durch welche lediglich
die Höhe der begünstigten Einkünfte begrenzt wurde,
nicht zwingend auf die Fortgeltung des ermäßigten
Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte
für einen bestimmten Übergangszeitraum geschlossen werden
(BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE
127, 31, BGBl I 2010, 1297 = SIS 10 22 37, Rz 76; BFH-Urteil
in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz 33).
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(e) Auch im Übrigen sind im Streitfall
keine Umstände ersichtlich, die durch eine allgemeine
gesetzliche Regelung oder durch Aussetzung des Verfahrens bis zum
Ergehen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme
gemäß § 163 AO (Grundlagenbescheid) abgemildert
werden müssten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231
= SIS 11 00 66, Rz 36, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 07.03.2003 - IV B
163/02, BFH/NV 2003, 777 = SIS 03 24 17, unter 2.b;
BVerfG-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur
Krankenversicherung der Rentner in BVerfGE 102, 68, unter
B.II.3.).
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(aa) Zwar ist es naheliegend, dass die seit
Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung unter
Umständen auch Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung
von Unternehmern war, weshalb die Änderung im Einzelfall zu
einer gravierenden Gefährdung der Altersversorgung führen
könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz
36).
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Im Fall des E wurde Derartiges vom FG jedoch
nicht festgestellt und von den Klägern auch nicht vorgetragen.
Die streitgegenständliche Beteiligung des E bestand bis zur
Neuregelung nur gut sechs Jahre und jedenfalls nicht annähernd
ein Arbeitsleben lang. Diese Beteiligung war auch nicht die einzige
Beteiligung des E, der über laufende Einkünfte
verfügte, die zur Anwendung des Spitzensteuersatzes
führten. Umstände, wonach die Steuerrechtsänderung
ein Altersversorgungskonzept tangierte oder sonst mit gravierenden
Folgen für E verbunden war, die über die allgemeinen
Folgen einer jeden Besteuerung hinausgehen, sind vor diesem
Hintergrund nicht ersichtlich und wurden von den Klägern auch
nicht geltend gemacht.
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44
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(bb) Der Vortrag, E habe 1998 keine
Möglichkeit zur Risikovorsorge durch eine abweichende
Vertragsgestaltung gehabt (vgl. BVerfG-Beschluss Rückwirkung
im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 =
SIS 10 22 37, Rz 76, und BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE
157, 177, BGBl I 2021, 1800 = SIS 21 07 84, Rz 69, m.w.N.), da es
sich bei der Kündigung um eine einseitige
Gestaltungserklärung gehandelt habe, rechtfertigt keine
für die Kläger günstige Entscheidung. Eine Vorsorge
gegen steuerliche Risiken hätte z.B. bei Abschluss des
Unterbeteiligungsvertrags im Jahr 1992, eventuell auch noch - durch
eine Vertragsänderung - im Vorfeld der Kündigung
getroffen werden können. Im Übrigen bestimmt sich die
verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Rechtsänderung
nicht entscheidend danach, ob der Steuerpflichtige ihr ausweichen
kann. Entscheidend ist, ob sie sachlich gerechtfertigt ist
(BFH-Urteil vom 09.03.2010 - VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266 = SIS 10 18 21, Rz 30).
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(3) Mangels Umständen, die in der
Fallkonstellation des Streitfalls besondere Momente
überwiegender Schutzwürdigkeit begründen, reichte
insoweit das Änderungsinteresse des Gesetzgebers zur
Rechtfertigung der Enttäuschung des allgemeinen, nicht in
besonderen Maß schutzwürdigen Vertrauens in den
Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34
EStG a.F. aus (ähnlich BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz 35). Das GG schützt nicht vor jeder
Enttäuschung einer Erwartung in den Fortbestand der bisherigen
Rechtslage (BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht
Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217,
BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 138; BFH-Beschlüsse in
BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341 = SIS 03 19 01, unter II.2.b; in
BFH/NV 2021, 767 = SIS 21 07 29, Rz 6 und 16).
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4. Art. 12 und Art. 14 GG sind im Streitfall
gleichfalls nicht verletzt.
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Diese Grundrechte schützen
grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von
Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung
zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den
Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend
in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen
(BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 - 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87,
BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479 = SIS 90 04 40) oder objektiv
eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen, die eine
Berufstätigkeit unmittelbar unterbindet oder beschränkt
(BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238,
BGBl I 2020, 1993, Rz 95). Von einer erdrosselnden Wirkung der
Einkommensteuer durch die Einführung der sog.
Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG
1999/2000 statt der Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen
Steuersatz, einer berufsregelnden Tendenz oder einem Eingriff,
welcher z.B. die Aufgabe von Beteiligungen an
Personengesellschaften nahegelegt hätte, kann in der
streitgegenständlichen Fallkonstellation keine Rede sein (vgl.
auch BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66, Rz 23 und
24).
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Art. 12 und Art. 14 GG bieten
grundsätzlich auch keine Wertgarantie für
vermögenswerte Rechtspositionen und keinen Vertrauensschutz
wegen frustrierter Investitionen (BVerfG-Beschluss WindSeeG,
Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Leitsatz
2, Rz 88, 96 und 110; BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE
105, 17 = SIS 02 09 34, unter C.I.1.). Das gesetzliche Angebot
einer teilweisen Steuerverschonung (das durch die
Gesetzesänderung eingeschränkt oder aufgehoben worden
ist) ist gleichfalls nicht durch Art. 12 oder Art. 14 GG
geschützt (BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105,
17 = SIS 02 09 34, unter C.I.3. zu Art. 14 GG).
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5. Soweit die streitgegenständliche
Gesetzesänderung - wie jede Aufhebung einer Steuerbefreiung -
am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 GG zu messen ist
(BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, unter C.II.1.a), ist die für die Zukunft
wiederhergestellte Regelbelastung grundsätzlich mit Art. 2
Abs. 1 GG und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu,
steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu
beseitigen sowie die steuerliche Belastungsgleichheit
wiederherzustellen und wird somit regelmäßig durch einen
hinreichenden Legitimationsgrund getragen (BVerfG-Beschluss
Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, unter
C.II.1.b).
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6. Die für die Veranlagungszeiträume
1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000
verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 i.V.m. Art. 20 GG.
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a) Die unterschiedliche einkommensteuerliche
Behandlung von Wertsteigerungen im Privat- und im
Betriebsvermögen infolge des Dualismus der Einkunftsarten ist
mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (BVerfG-Beschluss Rückwirkung
im Steuerrecht II in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39, Rz 64).
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b) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz
liegt auch nicht deshalb vor, weil bis zum Jahr 1998 eine
Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz
möglich war (BFH-Urteil vom 20.10.2010 - IX R 56/09, BFHE 231,
173, BStBl II 2011, 409 = SIS 10 40 59; BFH-Beschluss in BFH/NV
2021, 767 = SIS 21 07 29, Rz 6) und ab dem Jahr 2001 - mit
Einschränkungen - wieder möglich ist.
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Im Hinblick auf den Grundsatz der
Abschnittsbesteuerung kann der Fall des E nicht unmittelbar mit der
Besteuerung der Gewinne, die in einem anderen Veranlagungszeitraum
zugeflossen sind, verglichen werden. Die Neuregelung des § 34
Abs. 3 EStG ab dem Jahr 2001 war zudem keine Folge einer
Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern eine
Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. Bei
einem derartigen Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die
Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen,
ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. Eine
rückwirkende Besserstellung ist - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341 = SIS 03 19 01,
unter II.2.b; BFH-Urteile in BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409 =
SIS 10 40 59, Rz 27 ff.; in BFH/NV 2011, 231 = SIS 11 00 66,
und vom 21.01.2003 - X B 106/02,
BFH/NV 2003, 618 = SIS 03 22 13).
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7. Da gegen die Vorentscheidung keine weiteren
revisionsrechtlich beachtlichen Rügen erhoben wurden und die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 zwischen
den Beteiligten im Übrigen nicht streitig ist, sieht der Senat
von weiteren Ausführungen ab.
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8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2, § 143 Abs. 1 FGO.
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