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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Soldat der Marine. Er ist auf einer Fregatte
eingesetzt. Während eines Einsatzes auf hoher See und
während des Aufenthalts in ausländischen Häfen
entstanden ihm Kosten in Höhe von 252 EUR für 15 jeweils
an den Wochenenden geführte Telefonate mit Angehörigen
und seiner Lebensgefährtin.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2004 machte er diese Aufwendungen als
Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte diese Aufwendungen nicht an.
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Das FG gab der Klage aus den in EFG 2010,
706 = SIS 10 10 98 veröffentlichten Gründen statt. Die
während einer Dienstreise entstandenen Telefonkosten eines
Soldaten seien bei über einwöchiger Abwesenheit als
Werbungskosten abzugsfähig. Grundsätzlich seien
Telefonate mit Angehörigen dem Bereich der privaten
Lebensführung zuzuordnen. Dies gelte allerdings dann nicht,
wenn derartige Telefonate während einer beruflich bedingten
Auswärtstätigkeit stattfänden. Im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung seien nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) Telefonkosten für ein
wöchentliches - typisiert: fünfzehnminütiges -
Telefonat anstelle einer durchgeführten Familienheimfahrt als
Werbungskosten abziehbar. Diese Rechtsprechung fuße auf dem
Gedanken, die private Veranlassung werde durch die beruflich
bedingte Abwesenheit überlagert. Eine solche Wertung lasse
sich generell auf alle Formen der Auswärtstätigkeit
übertragen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
2.9.2009 7 K 2/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die während der
Auswärtstätigkeit des Klägers entstandenen
Aufwendungen für Telefonate mit seinen Angehörigen und
seiner Lebensgefährtin im Ergebnis zu Recht als Werbungskosten
anerkannt.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und liegen nach
ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn zwischen den
Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang
besteht.
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a) Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre
oder der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein
abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non
die einkommensteuerrechtliche Zuordnung der Aufwendungen zur
Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur
dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie
hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher
Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des
die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum
anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes
zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre
(BFH-Urteil vom 6.5.2010 VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010,
851 = SIS 10 20 97, m.w.N.). Ein Werbungskostenabzug kommt jedoch
grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen
zwar den Beruf fördern, daneben aber auch der
Lebensführung dienen, es sei denn, dass der den Beruf
fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven
Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer
Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter
Bedeutung ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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b) Neben den Aufwendungen z.B. für
Wohnung, Verpflegung und Bekleidung sind insbesondere auch die
Aufwendungen für Telefonate privaten Inhalts etwa mit
Angehörigen und Freunden typische unter § 12 Nr. 1 EStG
zu subsumierende Lebensführungskosten. Derartige Aufwendungen
sind, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche
Existenzminimum als Sonderausgaben oder als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen
sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4
und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte
Berücksichtigung zu vermeiden (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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c) Zum traditionellen Bestand des deutschen
Einkommensteuerrechts gehört es aber auch, Kosten, die
untrennbar sowohl privat als auch beruflich veranlasst sind, der
steuerrechtlich erheblichen Berufssphäre zuzuordnen, wenn die
Aufwendungen so stark durch die berufliche/betriebliche Situation
geprägt sind, dass der private Veranlassungsbeitrag bei
wertender Betrachtung unbedeutend ist.
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So ordnet das Gesetz Mehraufwendungen für
die Verpflegung des Steuerpflichtigen, die auch bei einer
beruflichen Mitveranlassung zunächst private
Lebensführungskosten darstellen und deshalb nicht abziehbare
Werbungskosten sind (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 1 EStG), bei Vorliegen einer Auswärtstätigkeit
der Erwerbssphäre zu und lässt deshalb nach § 9 Abs.
5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
kalendertäglich einen nach Reisedauer gestaffelten
Pauschbetrag zum Werbungskostenabzug zu.
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Dies gilt gleichermaßen für im
Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater
Lebensführung liegende Mobilitätskosten. Sie werden
ebenfalls als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt.
Danach gehören - hinreichend folgerichtig - vor allem
Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG) zu den im Rahmen
des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen
Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen nach der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) wegen der privaten Wahl des
Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst sind
(BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2
BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42; a.A. noch
BFH-Vorlagebeschluss vom 10.1.2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl
II 2008, 234 = SIS 08 08 35, unter B.VI.1.c bb allein berufliche
Veranlassung der Wegekosten). Ähnliches gilt etwa für die
Kosten beruflich veranlasster auswärtiger Übernachtungen,
vor allem aber auch für die beruflich begründete doppelte
Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, Abs. 3 EStG).
Auch wenn die Begründung des zweiten Haushalts am Arbeitsort
im Wesentlichen beruflich veranlasst sein mag, so ist doch die
Entscheidung, zusätzlich den alten Hausstand als Wohnsitz
beizubehalten, aus der Sicht des Steuerpflichtigen in aller Regel
der Privatsphäre zuzuordnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE
122, 210 = SIS 08 43 42, und vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR
1735/00, BVerfGE 107, 27 = SIS 03 19 40).
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Gemäß dieser gesetzgeberischen
Grundentscheidung lässt auch die Rechtsprechung privat
veranlasste Aufwendungen wegen der Überlagerung durch
berufliche Gründe zum Werbungskostenabzug zu (z.B. BFH-Urteil
vom 9.3.1979 VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519 = SIS 79 02 57 zu den besonderen Umständen, die die
Berücksichtigung bürgerlicher Kleidung als typische
Berufskleidung rechtfertigen; BFH-Urteil vom 28.3.2012 VI R 48/11,
BFHE 237, 82 = SIS 12 13 99 zu den Aufwendungen eines LKW-Fahrers
für Dusche, Toilette und Reinigung der Schlafkabine;
BFH-Urteil vom 18.3.1988 VI R 90/84, BFHE 153, 526, BStBl II 1988,
988 = SIS 88 18 43 zu den Kosten für ein Ferngespräch
wöchentlich bis zu einer Dauer von 15 Minuten statt einer
Familienheimfahrt), obwohl die Befriedigung dieser allgemein
menschlichen Bedürfnisse in erster Linie Ausfluss der
Lebensführung ist.
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2. Nach diesen Grundsätzen sieht es der
Senat als gerechtfertigt an, auch Aufwendungen für Telefonate
privaten Inhalts, die nach einer mindestens einwöchigen
Auswärtstätigkeit entstehen, als beruflich veranlassten
Mehraufwand der Erwerbssphäre zuzuordnen. In einem solchen
Fall werden die privaten Gründe der Kontaktaufnahme etwa mit
Angehörigen oder Freunden typisierend betrachtet durch die
beruflich/betrieblich veranlasste Auswärtstätigkeit
überlagert. Denn bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens
einer Woche sind die notwendigen privaten Dinge - ebenso wie
beispielsweise bei einer doppelten Haushaltsführung aus
beruflichem/betrieblichem Anlass - aus der Ferne nur durch
über den normalen Lebensbedarf hinausgehende Mehraufwendungen
für Telekommunikation zu regeln. Dieser Mehraufwand ist damit
ganz überwiegend durch den beruflichen
Veranlassungszusammenhang geprägt und mithin nur in ganz
untergeordnetem Umfang von Momenten der privaten Lebensführung
beeinflusst. Dementsprechend ist die Entscheidung des FG, die dem
Kläger während seiner dienstlichen Einsätze
entstandenen Telefonkosten für die 15 jeweils an den
Wochenenden geführten Telefonate in Höhe von 252 EUR als
Werbungskosten zu berücksichtigen, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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