1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wenden sich gegen die Anpassung ihres
Einkommensteuerbescheids 1994 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO), die auf die Feststellung der Nichtigkeit
eines Grundlagenbescheids gestützt ist.
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Der Kläger war ausweislich der am
19.6.1995 abgegebenen Feststellungserklärung im Jahr 1993 als
Kommanditist in die A-GmbH & Co. KG (KG) eingetreten und im
November 1993 oder März 1994 (das genaue Datum ist streitig)
wieder ausgetreten. Das Vermögen der KG ging mit Vertrag vom
27.6.1994 auf die Komplementär-GmbH (GmbH) über. Das
Erlöschen der KG wurde am 28.2.1995 in das Handelsregister
eingetragen.
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3
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Mit einem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid vom 26.3.1997 stellte das
Finanzamt B (Betriebs-FA) im Wege der gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellung für das Jahr 1994
erklärungsgemäß für den Kläger einen
laufenden Gewinn von 0 DM und einen Veräußerungsgewinn
von ... DM aus der Übertragung des Kommanditanteils auf die
GmbH fest. In seiner Einkommensteuererklärung für 1994
hatte der Kläger diesen Veräußerungsgewinn
ebenfalls erklärt. Mit Einkommensteuerbescheiden vom 19.4.1996
und zuletzt vom 21.7.2000 veranlagte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Kläger
entsprechend.
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4
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Im Zuge einer Außenprüfung bei
der GmbH, die auch die steuerlichen Verhältnisse der KG
umfasste, vertrat der Prüfer die Auffassung, der
Veräußerungsgewinn sei bereits im Jahr 1993 und die
Verzinsung des Kaufpreises als Einkünfte aus
Kapitalvermögen im Jahr 1994 zu erfassen. Mit
Feststellungsbescheid vom 20.12.2001 setzte das Betriebs-FA den
Veräußerungsgewinn im Jahr 1993 an. Ferner hob es mit
Bescheid vom 17.1.2002, der an die GmbH als Rechtsnachfolgerin der
KG mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten
gerichtet war, den Feststellungsbescheid 1994 vom 26.3.1997
auf.
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Am 18.1.2002 legte der Kläger beim
Betriebs-FA Einspruch gegen den geänderten
Feststellungsbescheid für das Jahr 1993 vom 20.12.2001 ein. Er
wandte sich im Wesentlichen gegen die Aufhebung des
Feststellungsbescheids für das Jahr 1994 und den Ansatz des
Veräußerungsgewinnes im Jahr 1993.
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Bereits mit Schreiben vom 18.12.2001 hatte
das Betriebs-FA dem FA mitgeteilt, der Feststellungsbescheid 1994
vom 26.3.1997 sei ersatzlos aufgehoben worden. Dem Kläger
seien jedoch im Jahr 1994 Einnahmen aus Kapitalvermögen aus
der Verzinsung des Kaufpreises der Beteiligung in Höhe von ...
DM zugeflossen. Mit Bescheid vom 6.2.2002 änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid 1994 entsprechend und berücksichtigte
keinen Veräußerungsgewinn mehr, dafür aber die -
betragsmäßig erheblich geringeren - Einnahmen aus
Kapitalvermögen. Der Kläger legte im Hinblick auf die
Einkünfte aus Kapitalvermögen auch gegen diesen Bescheid
Einspruch ein, nahm diesen aber am 18.3.2003 zurück.
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Am 10./24.7.2003 teilte das Betriebs-FA dem
Kläger zum Feststellungsbescheid 1993 u.a. Folgendes
mit:
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„... hiermit stelle ich hinsichtlich
des aufgrund der bei Ihnen durchgeführten
Außenprüfung ergangenen Bescheides vom 20.12.2001
über die einheitliche und gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1993 gemäß § 125
Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 AO zur Beseitigung des durch ihn
hervorgerufenen Rechtsscheins die Nichtigkeit dieses Bescheides
fest.
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Begründung:
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Der Bescheid bezeichnet einen falschen
Inhaltsadressaten. Dies führt gemäß Tz. 4.1 des
AEAO zu § 122 AO i.V.m. § 157 S. 2 AO zur
Nichtigkeit.
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Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom
18.01.2002.
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Der Erlass eines neuen Bescheides wird
derzeit noch geprüft.“
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Das Betriebs-FA gelangte im weiteren
Verfahren zu dem Ergebnis, der Feststellungsbescheid für 1994
vom 17.1.2002 sei (ebenfalls) an den falschen Inhaltsadressaten und
außerdem nicht korrekt bekannt gegeben worden. Es richtete an
den Kläger unter dem 14.7.2004 das folgende Schreiben, dem
keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war:
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„Dieser Bescheid ergeht an Sie als
ehemaligen Gesellschafter (Kommanditist) der nicht mehr bestehenden
... KG, ... gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen 1994 für die... KG
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...
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hiermit stelle ich zur Beseitigung des
durch ihn hervorgerufenen Rechtsscheins, die Nichtigkeit des
Bescheides 1994 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte vom 17.01.2002 (bekanntgegeben an
die ... GmbH mit Wirkung für und gegen alle
Feststellungsbeteiligten) fest.
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Der Bescheid vom 17.01.2002 ist
gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig und folglich
unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO).
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Begründung:
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...
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Hinweis:
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Durch die Feststellung der Nichtigkeit des
Bescheides vom 17.01.2002 lebt der Ihnen bekanntgegebene
Feststellungsbescheid vom 26.03.1997 wieder auf.“
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Das Betriebs-FA informierte zeitgleich das
FA. Dieses berücksichtigte mit dem - im vorliegenden Verfahren
streitgegenständlichen - Änderungsbescheid vom 26.8.2004
bei der Einkommensteuer 1994 wieder den
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM. Am 20.9.2004
legten die Kläger hiergegen Einspruch ein. Ihr zugleich
gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) blieb beim
FA und Finanzgericht (FG) erfolglos. Auf die Beschwerde der
Kläger gewährte der erkennende Senat AdV gegen
Sicherheitsleistung (Beschluss vom 21.6.2005 X B 72/05, BFH/NV
2005, 1490 = SIS 05 36 67).
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Im weiteren Verlauf des
Einspruchsverfahrens machten die Kläger geltend, nach
Auffassung des erkennenden Senats ermögliche der Wortlaut des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Anpassung des Folgebescheids
offenbar nicht. Andernfalls hätte der Bundesfinanzhof (BFH)
keine AdV gewährt. Eine analoge Anwendung der Bestimmung komme
im Rahmen der Eingriffsverwaltung nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 14.8.1996 2 BvR 2088/93,
NJW 1996, 3146) und des BFH (Urteil vom 18.2.1977 VI R 177/75, BFHE
121, 572, BStBl II 1977, 524 = SIS 77 02 92) nicht in
Betracht.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das angefochtene Urteil ist in EFG 2010, 1950 = SIS 10 25 28
veröffentlicht.
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Mit der Revision machen die Kläger im
Wesentlichen unter Berufung auf den AdV-Beschluss des Senats in
BFH/NV 2005, 1490 = SIS 05 36 67 geltend, die Mitteilung des
Betriebs-FA über die Unwirksamkeit des Bescheids habe nur
deklaratorischen Charakter. Nach ständiger Rechtsprechung
(BFH-Entscheidungen vom 17.10.1985 VII R 185/83, BFH/NV 1986, 720;
vom 15.11.1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224 = SIS 92 04 36; in BFH/NV 2005, 1490 = SIS 05 36 67, und vom 22.8.2007 II
R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24) sei die
Nichtigkeitsfeststellung gemäß § 125 Abs. 5 AO kein
Verwaltungsakt. Im Urteil vom 24.1.2008 V R 36/06 (BFHE 220, 208,
BStBl II 2008, 686 = SIS 08 18 04) habe der BFH diese Frage nicht
bejaht, sondern lediglich offen gelassen. Das Bundessozialgericht
(BSG) äußere seine gegenteilige Auffassung im Urteil vom
23.2.1989 11/7 RAr 103/87 (NVwZ 1989, 902) nur im Rahmen eines
obiter dictum, das es zudem nicht nachvollziehbar begründet
habe.
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Die Nichtigkeitsfeststellung erfülle
nicht die Voraussetzungen der gesetzlichen Definition des
Verwaltungsakts, denn es fehle an einer Regelung, die unmittelbare
Rechtswirkungen zeitige. Die Unwirksamkeit des Verwaltungsakts
ergebe sich bereits ipso iure (§ 124 Abs. 3 AO).
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16
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Selbst wenn es sich um einen Verwaltungsakt
handeln sollte, sei die Anpassung des Folgebescheids nicht
möglich. Der Feststellung der Nichtigkeit fehle die gesetzlich
angeordnete Bindungswirkung für das Folgebescheidsverfahren,
da sich die Bindungswirkung nicht in dem - ggf. vorhandenen -
Regelungsinhalt des Verwaltungsakts erschöpfen dürfe. Sie
stehe auch der Aufhebung eines Grundlagenbescheids mit
Bindungswirkung nicht gleich. Eine analoge Anwendung von § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei insbesondere in Bezug auf die
Tatbestände des § 171 AO nach allgemeiner Auffassung
unzulässig und stelle einen Verstoß gegen den
verfassungsrechtlich verankerten Gesetzesvorbehalt dar.
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Schließlich sei
Festsetzungsverjährung eingetreten, da die
Nichtigkeitsfeststellung außerhalb der Festsetzungsfrist
sowohl des Grundlagenbescheids- als auch des
Folgebescheidsverfahrens ergangen sei.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 18.5.2010 2 K 146/06 sowie den
Einkommensteuerbescheid 1994 vom 26.8.2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.7.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Erlass des
angefochtenen Einkommensteuerbescheids als Folgebescheid
ermöglicht hat.
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21
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Die Finanzbehörde hat grundsätzlich
die Möglichkeit, die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts in der
(Handlungs-)Form eines Verwaltungsakts festzustellen (dazu unten
1.). Ob im jeweiligen Einzelfall ein Verwaltungsakt gegeben ist,
ist durch Auslegung zu ermitteln; vorliegend stellte die
Nichtigkeitsfeststellung vom 14.7.2004 einen Verwaltungsakt dar
(dazu unten 2.). Da die Nichtigkeitsfeststellung im Streitfall als
Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO anzusehen ist,
war der Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO zu ändern (dazu unten 3.).
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1. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
es grundsätzlich möglich, die in § 125 Abs. 5 AO
vorgesehene Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts im
Wege des Erlasses eines Verwaltungsakts zu treffen. Zwar ist diese
Frage innerhalb der höchstrichterlichen Rechtsprechung
umstritten (dazu unten a); der erkennende Senat schließt sich
jedoch der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG)
und des BSG an (dazu unten b). Die Einwendungen der Kläger
stehen dem nicht entgegen (dazu unten c).
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a) Innerhalb der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist die Frage, ob die von einer Behörde
vorgenommene Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
ihrerseits einen Verwaltungsakt darstellt oder aber - mangels
Regelungsgehalt - lediglich deklaratorischen Charakter hat, bisher
nicht einheitlich beurteilt worden.
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aa) Die einzelnen Senate des BFH haben in der
Vergangenheit mehrheitlich die Auffassung vertreten, die
Nichtigkeitsfeststellung durch eine Finanzbehörde sei
deklaratorisch.
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Mit Urteil in BFH/NV 1986, 720 hat der VII.
Senat des BFH über eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit
(§ 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) eines
Haftungsbescheids entschieden. Er hat ausgeführt, eine solche
Klage sei zulässig, ohne dass zuvor ein Verfahren nach §
125 Abs. 5 AO durchgeführt werden müsse. Die Feststellung
der Nichtigkeit enthalte ebenso wie ihre Ablehnung durch eine
Verwaltungsbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) lediglich den
Rechtscharakter einer Auskunft darüber, ob die Behörde
den Verwaltungsakt für wirksam halte. Eine darüber
hinausgehende Verbindlichkeit sei der von der Behörde
getroffenen Entscheidung nicht beizumessen.
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26
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Auch der VI. Senat des BFH hat mit Urteil in
BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224 = SIS 92 04 36 - im Wesentlichen
unter Bezugnahme auf die Entscheidung des VII. Senats in BFH/NV
1986, 720 - die Auffassung vertreten, eine Mitteilung über die
Nichtigkeit habe nur deklaratorischen Charakter und sei lediglich
als Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen.
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27
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In gleicher Weise hat der II. Senat des BFH
mit Urteil in BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24
unter Bezugnahme auf das Urteil in BFH/NV 1986, 720 sowie den
AdV-Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2005, 1490 = SIS 05 36 67 Stellung bezogen.
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28
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Der VIII. Senat des BFH konnte in seinem
Urteil vom 7.10.1997 VIII R 4/96 (BFH/NV 1998, 1195, dort unter
II.1.) die Frage, ob über einen Antrag nach § 125 Abs. 5
AO durch Verwaltungsakt entschieden werden könne,
ausdrücklich offenlassen. Dem dortigen Schreiben der
Behörde habe bereits der Regelungswille - als wesentliches
Element eines jeden Verwaltungsakts - gefehlt. Ähnlich hat der
II. Senat im Beschluss vom 29.7.1998 II R 64/95 (BFH/NV 1998, 1455)
entschieden.
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29
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Demgegenüber hat der V. Senat des BFH im
Urteil in BFHE 220, 208, BStBl II 2008, 686 = SIS 08 18 04 (dort
unter II.2.a) geäußert, er neige dazu, gegen die
bisherige Rechtsprechung des BFH in einer Nichtigkeitsfeststellung
nicht nur eine unverbindliche, deklaratorische
Wissenserklärung zu sehen, sondern mit dem BSG und der
„herrschenden Meinung der Rechtslehre“ von einem
die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt
auszugehen.
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bb) Die finanzgerichtliche Rechtsprechung ist
nicht einheitlich. Neben dem Schleswig-Holsteinischen FG im
Streitfall hat auch das FG Rheinland-Pfalz die
Verwaltungsaktsqualität der Nichtigkeitsfeststellung nach
§ 125 Abs. 5 AO bejaht (Urteil vom 22.11.1995 5 K 1802/95, EFG
1996, 203, als Vorinstanz zur Entscheidung des VIII. Senats in
BFH/NV 1998, 1195). Das Niedersächsische FG hatte im Urteil
vom 16.3.2006 16 K 359/05 (EFG 2007, 139 = SIS 07 02 38, Vorinstanz
zur Entscheidung des V. Senats in BFHE 220, 208, BStBl II 2008, 686
= SIS 08 18 04) die Frage nicht entschieden. Weitere Gerichte haben
die Aussagen des VII. Senats übernommen (FG Düsseldorf,
Entscheidungen vom 8.3.1989 15 V 280/88 A (F), EFG 1989, 385, und
vom 11.10.1996 18 K 2021/93 F, EFG 1998, 2; FG München, Urteil
vom 24.4.1996 1 K 2685/92, EFG 1996, 960; FG
Baden-Württemberg, Urteile vom 3.11.1998 1 K 93/94, EFG 2000,
981 = SIS 01 51 75, sowie vom 24.3.2011 3 K 1562/08, nicht
veröffentlicht; FG Köln, Urteil vom 7.4.2004 7 K 7227/99,
EFG 2004, 1184 = SIS 04 26 53).
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cc) Das BVerwG und das BSG vertreten zu den
gleichlautenden Bestimmungen der anderen Verfahrensgesetze (diese
unterscheiden sich von § 125 Abs. 5 AO nur insoweit, als dort
anstelle der „Finanzbehörde“ die
„Behörde“ genannt ist) die Auffassung, eine
Nichtigkeitsfeststellung sei ein Verwaltungsakt.
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So lässt das BVerwG die Anfechtungsklage
gegen eine auf § 44 Abs. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
(VwVfG) gestützte behördliche Nichtigkeitsfeststellung zu
(Urteil vom 30.1.1990 1 C 26/87, BVerwGE 84, 314). Dies setzt
denknotwendig die Qualifikation einer solchen Feststellung als
Verwaltungsakt voraus. Das BSG hält die
Nichtigkeitsfeststellung nach § 40 Abs. 5 des Zehnten Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB X) explizit ebenfalls für einen
(deklaratorischen) Verwaltungsakt (Urteil vom 23.2.1989 11/7 RAr
103/87, Deutsches Verwaltungsblatt 1990, 210). Allerdings war diese
Aussage für das angeführte Urteil nicht
entscheidungserheblich.
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dd) Die steuerrechtliche Literatur ist
uneinheitlich (die Eigenschaft als Verwaltungsakt bejahend Rozek in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 125 AO Rz 106,
unter ausdrücklichem Verweis auf die anerkannte Rechtslage bei
§ 44 Abs. 5 VwVfG und § 40 Abs. 5 SGB X; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO
Rz 25; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 125
Rz 40; einen Verwaltungsakt verneinend Brockmeyer/Ratschow in
Klein, AO, 11. Aufl., § 125 Rz 15).
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b) Der erkennende Senat schließt sich
der Rechtsprechung des BVerwG und des BSG sowie der vom V. Senat
des BFH geäußerten Auffassung an. Die Feststellung der
Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch eine Behörde kann
ihrerseits alle in § 118 AO genannten Begriffsmerkmale eines
Verwaltungsakts erfüllen. Insbesondere ist eine derartige
Feststellung dem Grunde nach fähig und geeignet, unmittelbare
Rechtswirkungen nach außen zu zeitigen.
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35
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Zwar ändert sich an der objektiven
Nichtigkeit des vorangegangenen Verwaltungsakts durch eine
spätere Nichtigkeitsfeststellung nichts. Gleichwohl beseitigt
diese Feststellung zum einen den durch den vorangegangenen
nichtigen Verwaltungsakt erzeugten Rechtsschein (dazu unten aa) und
trifft zum anderen eine verbindliche, abschließende sowie der
Bestandskraft fähige Entscheidung über die Nichtigkeit
(unten bb).
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aa) Bereits die Beseitigung des bestehenden
Rechtsscheins ist als Rechtswirkung anzusehen.
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37
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Zwar mag es auf den ersten Blick
widersprüchlich anmuten, in der Beseitigung eines
Rechtsscheins Rechtswirkungen zu sehen, da es gerade Wesenselement
eines nichtigen Verwaltungsakts zu sein scheint, keine
Rechtswirkungen zu zeitigen. In dieser Allgemeinheit ist das jedoch
unzutreffend. Der Rechtsschein selbst - und damit folgerichtig auch
seine Beseitigung - ist eine Rechtswirkung i.S. des § 118 AO.
Er begründet das - irrige - Vertrauen der Beteiligten in die
Wirksamkeit der behördlichen Maßnahmen und damit in den
Rechtsschein. Die Wirkungen, die ein - insbesondere unerkannt -
nichtiger Verwaltungsakt entfaltet, beruhen gerade auf diesem
Vertrauen. Dieses kann zu tatsächlichen Handlungen, aber auch
zu Rechtshandlungen erheblichen Umfangs führen, die ihrerseits
(rechts)wirksam sein können. Beispielsweise ist ein
Folgebescheid, der auf einem nichtigen Grundlagenbescheid beruht,
zwar rechtswidrig, jedoch nicht nichtig. Damit ist auch dieses
Vertrauen ein rechtlich relevanter Umstand. Vor diesem Hintergrund
bewegen sich die Erzeugung wie auch die Beseitigung des
Rechtsscheins nicht im rechtsfreien Raum, sondern sind
Maßnahmen mit Wirkung im Rechtsverkehr.
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38
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Aus diesen Wirkungen eines nichtigen
Verwaltungsakts ergibt sich im Einzelfall gerade das - in §
125 Abs. 5 AO und § 41 Abs. 1 FGO vom Gesetzgeber
ausdrücklich berücksichtigte - berechtigte Interesse an
der Feststellung der Nichtigkeit.
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39
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bb) Die Wirkung der Feststellung der
Nichtigkeit eines Verwaltungsakts besteht vor allem darin, eine
endgültige und der Bestandskraft fähige Entscheidung
über die Frage der Nichtigkeit zu treffen und die
möglicherweise streitige Frage, ob der Verwaltungsakt nichtig
war, mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten zu
beantworten. Diese Bestandskraftwirkung ist eine Rechtswirkung, die
über die in der Beseitigung des Rechtsscheins liegende
Rechtswirkung noch deutlich hinausgeht und zwingend die Annahme
einer Regelungswirkung - und damit eines Verwaltungsakts - zur
Folge hat.
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40
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Könnte eine Nichtigkeitsfeststellung
hingegen nicht in Bestandskraft erwachsen, entstünde ein
Widerspruch zu den Grundsätzen der Rechtskraft entsprechender
Feststellungsurteile. Verfahrensrechtlich schlüssig ist das
Nebeneinander der behördlichen Nichtigkeitsfeststellung nach
§ 125 Abs. 5 AO und der Nichtigkeitsfeststellungsklage nach
§ 41 Abs. 1 FGO nur, wenn die Nichtigkeitsfeststellung nach
§ 125 Abs. 5 AO die gleichen Rechtswirkungen zeitigen kann wie
die Nichtigkeitsfeststellungsklage.
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Nach § 110 Abs. 1 FGO binden
rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand
entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten und ihre
Rechtsnachfolger. Das gilt auch für Feststellungsurteile nach
§ 41 Abs. 1 FGO, folglich auch für Urteile, in denen die
Nichtigkeit eines Verwaltungsakts festgestellt wird. Es gibt keinen
Anlass, § 110 Abs. 1 FGO nicht auf Urteile anzuwenden, mit
denen die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts festgestellt oder dies
abgelehnt wird (vgl. auch Senatsurteil vom 9.12.2009 X R 54/06,
BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732 = SIS 10 09 15).
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42
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Durch die Rechtskraftwirkung ist hinsichtlich
des tenorierten Inhalts des Urteils - vorbehaltlich der
Möglichkeiten eines Restitutions- oder
Wiederaufnahmeverfahrens - über den Streitgegenstand
abschließend entschieden. Diese Frage kann im
justizförmigen Verfahren nicht mehr neu aufgerollt werden.
Dies gilt unabhängig davon, wie die Frage richtigerweise zu
entscheiden gewesen wäre.
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43
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Wenn aber eine durch Urteil ausgesprochene
Nichtigkeitsfeststellung die dargestellte Wirkung entfaltet,
wäre es widersprüchlich, einem inhaltsgleichen Ausspruch
der Verwaltung nicht dieselbe Rechtsfolge beizumessen. Ansonsten
wäre der Steuerpflichtige, der nach Rechtssicherheit
hinsichtlich der Nichtigkeitsfrage strebt, zur Klage gezwungen.
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44
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Wäre die Nichtigkeitsfeststellung
gemäß § 125 Abs. 5 AO kein Verwaltungsakt, der in
Bestandskraft erwachsen kann, stellte sich nicht zuletzt die Frage,
welche Funktion die Vorschrift überhaupt haben soll. Für
die Befugnis der Finanzbehörde, unverbindlich Rechtsansichten
zu äußern, bedürfte es keiner Rechtsgrundlage. Dem
steht nicht entgegen, dass diese Rechtswirkung einer
Nichtigkeitsfeststellung lediglich verfahrensrechtlicher Art ist.
Auch das Verfahrensrecht hat (weitreichende) Rechtswirkungen. Die
bestandskräftige Feststellung der Nichtigkeit eines
Verwaltungsakts bewirkt, dass dessen Nichtigkeit nicht mehr in
Frage zu stellen ist. Dies gilt auch für den Fall einer
inhaltlich unzutreffenden Entscheidung.
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c) Die Einwendungen der Kläger stehen der
Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen.
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aa) Die Nichtigkeitsfeststellung selbst kann
niemals - wie die Kläger meinen - auf etwas Unmögliches
gerichtet sein, weil sie auch dann, wenn sie unzutreffend
wäre, lediglich einen tatsächlich nicht nichtigen
Verwaltungsakt beseitigte. Sie ist insofern vergleichbar mit einer
bestandskräftig werdenden Aufhebung eines vermeintlich
rechtswidrigen, in Wahrheit aber rechtmäßigen Bescheids
im Einspruchs- oder Klageverfahren.
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47
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bb) Zwar kann die Frage, ob der
Grundlagenbescheid Bindungswirkung hat, also wirksam geworden ist,
auch im Verfahren gegen den Folgebescheid geprüft werden
(allgemeine Auffassung, vgl. Söhn in HHSp, § 182 AO Rz
61). Dies schließt es jedoch nicht aus, die Nichtigkeit
bereits im Grundlagenverfahren verbindlich festzustellen. Anders
als die Kläger meinen, ermöglicht dies auch nicht,
Bescheide außerhalb der gesetzlichen Vorgaben zu ändern.
Die Einordnung einer bestimmten behördlichen Handlung als
Verwaltungsakt kann zwar Voraussetzung für die Anwendung der
Änderungsvorschriften sein, schafft aber keine neue
Rechtsgrundlage für eine Änderung.
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cc) Für die Annahme der Kläger, eine
Nichtigkeitsfeststellung könne nur die Finanzbehörde,
nicht jedoch den Adressaten binden, gibt es keine gesetzliche
Grundlage. Aus dem als nichtig festgestellten Verwaltungsakt darf
weder das FA noch der Steuerpflichtige Rechtsfolgen ableiten. Der
durch einen nichtigen Verwaltungsakt verursachte Rechtsschein kann
im Übrigen - anders als die Kläger zu unterstellen
scheinen - auch zu einer ungerechtfertigten Begünstigung des
Adressaten geführt haben.
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49
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dd) Soweit die Kläger einwenden, eine
bestandskräftig gewordene Nichtigkeitsfeststellung durch eine
Behörde stünde einem gerichtlichen Verfahren nach §
41 FGO entgegen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Auch
Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen sind nur zulässig,
soweit noch keine Bestandskraft eingetreten ist.
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50
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ee) Aus der Vorschrift des § 124 Abs. 3
AO, wonach ein nichtiger Verwaltungsakt unwirksam ist, ohne dass er
- wie sich hieraus mittelbar ergibt - angefochten oder anderweit
aufgehoben werden müsste, folgt kein Argument gegen die
Annahme, die Feststellung der Nichtigkeit sei der Bestandskraft
fähig. Vielmehr betrifft diese Norm lediglich die Frage,
welche Wirkungen - ipso iure - von einem nichtigen Verwaltungsakt
ausgehen. Sie regelt aber nicht, in welcher Weise und mit welcher
Folge im finanzbehördlichen oder finanzgerichtlichen Verfahren
die Nichtigkeit zu klären ist. Insbesondere schließt sie
nicht aus, in diesen Verfahren eine Entscheidung darüber zu
treffen, ob die in § 124 Abs. 3 AO angeordnete Rechtsfolge
ipso iure eingetreten ist. Vielmehr sieht § 41 Abs. 1 FGO eine
Entscheidung über genau diese Frage im gerichtlichen Verfahren
gerade vor.
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ff) Unschädlich ist ebenso, dass die
Nichtigkeitsfeststellung im Verhältnis zu dem nichtigen
Verwaltungsakt kein actus contrarius ist. Sie ist keine
vollständige Umkehrung des nichtigen Verwaltungsakts, regelt
aber doch dessen Unwirksamkeit.
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2. Auch wenn sich damit die Finanzbehörde
für die auf § 125 Abs. 5 AO gestützte Feststellung
der Nichtigkeit grundsätzlich der Handlungsform des
Verwaltungsakts bedienen kann, bleibt stets zu prüfen, ob sie
im jeweiligen Einzelfall tatsächlich einen Verwaltungsakt
erlassen oder aber - wie in dem Fall, der der Entscheidung in
BFH/NV 1998, 1195 zugrunde lag - nur unverbindlich ihre
Rechtsmeinung zur Wirksamkeit eines Bescheids geäußert
hat. Insbesondere muss die Finanzbehörde mit entsprechendem
Regelungswillen gehandelt haben. Dies ist durch Auslegung der
entsprechenden finanzbehördlichen Äußerung zu
ermitteln.
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Vorliegend handelt es sich bei dem Schreiben
des Betriebs-FA vom 14.7.2004 um eine Nichtigkeitsfeststellung mit
entsprechendem Regelungswillen. Es stellt daher einen
Verwaltungsakt dar. Das Betriebs-FA hat dieses Schreiben selbst als
„Bescheid“ bezeichnet und damit seinen
Regelungswillen deutlich gemacht. Der Bescheid enthält die
regelungstypische Zweiteilung in Tenor und Begründung. Zwar
fehlt eine Rechtsbehelfsbelehrung. Dies ändert jedoch nichts
am Regelungswillen, da sich in derartigen Fällen lediglich die
Frist für die Einlegung des Einspruchs verlängert (§
356 Abs. 2 AO).
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3. Nach diesen Grundsätzen war das FA im
Streitfall zum Erlass des angefochtenen geänderten
Einkommensteuerbescheids vom 26.8.2004 berechtigt. Die
Nichtigkeitsfeststellung vom 14.7.2004 ist ein Grundlagenbescheid
i.S. des § 171 Abs. 10 AO (dazu unten a). Auf seinen Erlass
hin war die Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO zu ändern (unten b). Festsetzungsverjährung
war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingetreten (unten c).
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a) Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1
AO ist Grundlagenbescheid ein Feststellungsbescheid,
Steuermessbescheid oder anderer Verwaltungsakt, der für die
Festsetzung einer Steuer bindend ist.
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aa) Herkömmlicherweise werden unter
„Feststellungsbescheiden“ i.S. des § 171
Abs. 10 Satz 1 AO lediglich die in den §§ 179 ff. AO
genannten Bescheide verstanden (vgl. Banniza in HHSp, § 171 AO
Rz 202). Ob ein Bescheid über die Feststellung der Nichtigkeit
eines Verwaltungsakts allein deshalb als Feststellungsbescheid nach
§§ 179 ff. AO - dann unproblematisch gemäß
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO mit Bindungswirkung - anzusehen ist,
weil er sich auf einen solchen Gewinnfeststellungsbescheid nach
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezieht, könnte
zweifelhaft sein.
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bb) Letztlich kann diese Frage aber
dahinstehen, weil die Nichtigkeitsfeststellung in jedem Falle einen
„anderen Verwaltungsakt“ i.S. des § 171
Abs. 10 Satz 1 AO darstellt. Da die Vorschrift insoweit nicht
eingrenzt, kann prinzipiell jeder Verwaltungsakt einer
Behörde, der für die Festsetzung einer Steuer bindend
ist, ein Grundlagenbescheid sein. Die Bindungswirkung der
Nichtigkeitsfeststellung folgt aus der Bindungswirkung des zuletzt
ergangenen wirksamen Feststellungsbescheids nach § 182 Abs. 1
Satz 1 AO - oder deren Fehlen - in Verbindung mit der aus §
124 Abs. 1 Satz 2 AO folgenden Feststellungswirkung der
Nichtigkeitserklärung.
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Die Nichtigkeitsfeststellung trifft eine
Entscheidung darüber, ob der Verwaltungsakt, auf den sie sich
bezieht, nichtig ist. Bezieht sie sich auf einen seinerseits mit
Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO versehenen
Grundlagenbescheid, entscheidet sie darüber, ob dieser
für den Folgebescheid bindend war und ist und ob deshalb die
entsprechenden Folgerungen gezogen werden durften und dürfen.
Damit hat sie selbst Bindungswirkung für das
Folgebescheidsverfahren.
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Anders als die Kläger meinen, ist daher
eine - ggf. unzulässige - Analogie nicht gegeben.
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b) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu
ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10),
dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt,
erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die
Nichtigkeitsfeststellung stellt den Erlass eines
Grundlagenbescheides im Sinne dieser Vorschrift dar. Daher war der
Einkommensteuerbescheid 1994 zu ändern. Ob die
Nichtigkeitsfeststellung möglicherweise außerdem der
Aufhebung des für nichtig befundenen Verwaltungsakts
gleichzustellen ist - wogegen sich die Kläger wehren -, kann
dahinstehen, da § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Erlass, die
Aufhebung und die Änderung von Grundlagenbescheiden
gleichrangig nebeneinander stellt.
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c) Die Nichtigkeitsfeststellung ist
gemäß § 125 Abs. 5 AO
„jederzeit“ und damit auch nach Ablauf der
Feststellungsfrist möglich. Da sie Grundlagenbescheid ist,
ermöglicht sie nach § 171 Abs. 10 AO binnen zwei Jahren
die Folgeänderung. Diese Frist ist gewahrt.
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aa) Eine Änderung ist infolgedessen
grundsätzlich zeitlich unbeschränkt möglich. Es
verhält sich im Ergebnis allerdings nicht anders, als wenn die
Besteuerungsgrundlage nicht gesondert festgestellt worden
wäre, sondern unmittelbar Eingang in einen nichtigen
Steuerbescheid gefunden hätte. Auch dessen Nichtigkeit
wäre - mit den entsprechenden Folgen im Erhebungsverfahren -
grundsätzlich zeitlich unbeschränkt festzustellen.
Angesichts der dienenden Funktion der gesonderten Feststellung
gegenüber der Steuerfestsetzung sowie des Umstandes, dass es
häufig von Zufälligkeiten (Belegenheit des Betriebes,
Beteiligung mehrerer an Einkünften) abhängt, ob
Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden, wäre es
unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen,
Nichtigkeitsfolgen unterschiedlich zu behandeln.
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Aus diesen Gründen ist eine
Nichtigkeitsfeststellung im gesonderten Feststellungsverfahren mit
der Konstellation, die dem BFH-Urteil vom 21.2.2013 V R 27/11 (BFHE
240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72) zugrunde lag, nicht zu
vergleichen. In jener Entscheidung wurde § 171 Abs. 10 AO
teleologisch dahingehend reduziert, dass bei Grundlagenbescheiden
von aus Sicht der AO ressortfremden Behörden - anders als bei
Grundlagenbescheiden i.S. der §§ 179 ff. AO von
Finanzbehörden (§ 6 Abs. 2 AO) - die von dieser
Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung voraussetzt, dass der
Grundlagenbescheid noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist
für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend
ist, bekanntgegeben wird. Nach dem Regelungssystem der AO seien
Grundlagenbescheide, soweit eine ausdrückliche von der
Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides
(Folgebescheides) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist
für den Grundlagenbescheid fehle, steuerrechtlich nur zu
berücksichtigen, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist
für den betreffenden (Folge-)Steuerbescheid erlassen worden
seien.
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Im Streitfall bedarf es keiner teleologischen
Reduktion des § 171 Abs. 10 AO. Das Betriebs-FA ist keine
ressortfremde Behörde, sondern erlässt
Grundlagenbescheide im Anwendungsbereich der AO. Auf die Frage, ob
die Nichtigkeitsfeststellung selbst ein Grundlagenbescheid i.S. der
§§ 179 ff. AO ist, kommt es auch in diesem Zusammenhang
nicht an, da ihr Regelungsgehalt sich jedenfalls auf einen
Grundlagenbescheid i.S. der §§ 179 ff. AO bezieht. Sie
ist zudem von der Zielrichtung der einschränkenden Auslegung
des § 171 Abs. 10 AO nicht erfasst, da sie dem Regelungssystem
der AO entspricht. Die Verknüpfung des - steuerlich noch zu
berücksichtigenden - Grundlagenbescheids mit der
Festsetzungsfrist des Folgebescheids steht auch nach der
Entscheidung in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72
unter dem Vorbehalt, dass eine ausdrückliche abweichende
Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid
fehlt. Mit der Formulierung in § 125 Abs. 5 AO, die
Finanzbehörde könne die Nichtigkeit „jederzeit
von Amts wegen feststellen“, hat die AO selbst die
Nichtigkeitsfeststellung ausdrücklich außerhalb aller
Fristen für die Festsetzungs- und Feststellungsverjährung
ermöglicht.
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bb) Der Senat verkennt nicht, dass es mit
rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar wäre,
Abgaben zeitlich unbegrenzt (nach)erheben zu können (vgl. dazu
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5.3.2013 1 BvR 2457/08,
BVerfGE 133, 143 = SIS 13 10 00, BGBl I 2013, 820). Eine
nähere Auseinandersetzung mit der Frage, ab wann dies dem
Erlass einer Nichtigkeitsfeststellung entgegenstehen könnte,
ist im Streitfall indes nicht veranlasst. Diese Frage betrifft die
Rechtmäßigkeit der Nichtigkeitsfeststellung als
Grundlagenbescheid, über die gemäß § 351 Abs.
2 AO im vorliegenden Verfahren - betreffend den Folgebescheid -
nicht zu befinden ist. Für eine Nichtigkeit der
Nichtigkeitsfeststellung ihrerseits, die auch im vorliegenden
Folgebescheidsverfahren zu prüfen und zu beachten wäre,
bestehen keine Anhaltspunkte.
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Der Senat hält es für
verfassungsrechtlich unbedenklich, dass § 125 Abs. 5 AO die
Nichtigkeitsfeststellung dem Grunde nach zeitlich unbegrenzt
ermöglicht. Für die Beachtung etwa rechtsstaatlich
erforderlich werdender Korrektive - in zeitlicher Hinsicht, aber
auch mit Rücksicht auf alle anderen Umstände des
Einzelfalls, die ein etwaiges schutzwürdiges Vertrauen des
Steuerpflichtigen in den Bestand eines nichtigen Verwaltungsakts
begründen könnten - bietet das der Behörde
eingeräumte Ermessen den erforderlichen, geeigneten, aber auch
hinreichenden Spielraum. Da bereits bei der Entscheidung über
die Frage, ob eine Nichtigkeitsfeststellung auszusprechen ist, der
Zeit- und Vertrauensschutzfaktor berücksichtigt werden muss,
unterscheidet sie sich maßgebend von den Grundlagenbescheiden
ressortfremder Behörden. Das behördliche Ermessen stellt
den Steuerpflichtigen nicht rechtsschutzlos. Eine
Ermessensentscheidung steht nicht im Belieben der Verwaltung,
sondern unterliegt der Überprüfung durch ein
ordnungsgemäßes Rechtsbehelfsverfahren sowie der
gerichtlichen Kontrolle. Sie vermag so in ausreichender Weise den
berechtigten Belangen des Betroffenen Rechnung zu tragen.
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Da dem Steuerpflichtigen eine umfassende
Rechtmäßigkeitskontrolle der Nichtigkeitsfeststellung
zur Verfügung steht, bedarf es zur effektiven Wahrung der
verfassungsmäßigen Rechte des Steuerpflichtigen keines
Durchgriffs auf das Folgebescheidsverfahren unter Durchbrechung der
verfahrensrechtlichen Trennung zwischen Grundlagenbescheid und
Folgebescheid.
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Es kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen,
ob im Einzelfall entgegen diesen Grundsätzen aufgrund
besonders unglücklich gelagerter Umstände ein derartiger
Durchgriff auf das Folgebescheidsverfahren möglich und
erforderlich sein sollte. Die tatsächlichen Verhältnisse
des Streitfalls verlangen dies in der Sache nicht. Der nichtige
Feststellungsbescheid für 1994 war am 17.1.2002 erlassen
worden; das Betriebs-FA hat seine Nichtigkeit am 14.7.2004
festgestellt. Der darin liegende zeitliche Abstand von weniger als
zweieinhalb Jahren gebietet es nicht, die dem FA eingeräumte
Möglichkeit zur „jederzeitigen“
Feststellung der Nichtigkeit einzuschränken, zumal vorliegend
auch der betroffene Folgebescheid erst durch Rücknahme des
ursprünglich eingelegten Einspruchs am 18.3.2003
bestandskräftig geworden war.
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4. Mit dieser Entscheidung weicht der Senat
von den unter 1.a aa genannten Entscheidungen des II., VI. und VII.
Senats des BFH ab. Die betroffenen Senate haben auf Anfrage
mitgeteilt, dass sie der Abweichung zustimmen.
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