Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.5.2016 7 K 291/16, die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 4.1.2016 und der
Erbschaftsteuerbescheid des Beklagten vom 7.8.2015 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die Stadt A, ist
Trägerin der nichtrechtsfähigen Stiftung B. Die Stiftung
B wurde aufgrund eines Testaments des 1871 verstorbenen B
errichtet, in welchem B der Klägerin ein Landgut zur
Verwaltung in einer Stiftung vermachte. Die Erträge der
Stiftung B sollten (nach Abzug von Verwaltungskosten) für die
Erziehung und Ausbildung von Nachkommen des B und - im Fall deren
Aussterbens - für „Bürgerkinder“ der
Klägerin verwendet werden.
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Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 29.1.2003 I R 106/00 (BFHE 201, 287 = SIS 03 22 78) ist
die Stiftung B nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
körperschaftsteuerpflichtig.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 7.8.2015 für die
Stiftung B Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe
von 1.875.775 EUR fest.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht führte zur Begründung im Wesentlichen aus,
der Annahme einer Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG stehe nicht entgegen, dass es sich bei der Stiftung B um
eine nichtrechtsfähige Stiftung handle. Die
Entstehungsgeschichte und der Gesetzeszweck des § 1 Abs. 1 Nr.
4 ErbStG sprächen dafür, dass die Norm zumindest in den
Fällen, in denen Träger der Stiftung eine
Körperschaft des öffentlichen Rechts sei, auch
nichtrechtsfähige Stiftungen einbeziehe. Andernfalls bleibe
das auf Dauer in der nichtrechtsfähigen Stiftung gebundene
Vermögen über Generationen erbschaftsteuerfrei. Das
Urteil ist in EFG 2016, 1447 = SIS 16 18 40
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG geltend.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Erbschaftsteuerbescheid vom 7.8.2015 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.1.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Stiftung B ist als
nichtrechtsfähige Stiftung keine Familienstiftung i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und unterliegt daher nicht der
Ersatzerbschaftsteuer.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
unterliegt der Erbschaftsteuer in Zeitabständen von je 30
Jahren das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im
Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist
(Familienstiftung). Die durch das Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.4.1974 (BGBl I
1974, 933) eingeführte Ersatzerbschaftsteuer soll verhindern,
dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf
Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird (BTDrucks 7/1333, S.
3). Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen
von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser
zwei Kinder hinterlässt (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2009 II R
46/07, BFH/NV 2010, 898 = SIS 10 12 16, Rz 13). Die
Ersatzerbschaftsteuer ist verfassungsgemäß (Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 8.3.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63,
312 = SIS 84 02 04).
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2. Eine nichtrechtsfähige Stiftung
erfüllt nicht den Begriff der Familienstiftung i.S. des §
1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Sie besitzt kein eigenes Vermögen,
welches der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen kann (gl. A.
Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 1
ErbStG Rz 29; Kobor, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, § 1
Rz 65, Stand 29.12.2016; Geck in Kapp/Ebeling, § 1 ErbStG, Rz
54; Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 1
Rz 53; Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 1 Rz 33, Stand
Oktober 2015; Meßbacher-Hönsch in
Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, Ab 1.1.2015, § 1
ErbStG Rz 33, Aktualisierung vom 6.12.2016; Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 1 ErbStG
Rz 11; Lange, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis
- ZErb - 2013, 324; van Randenborgh, BB 2013, 2780;
Theuffel-Werhahn, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2014, 14; Niemann, DStR 2016, 2888;
Daragan, ZErb 2017, 1; offen gelassen von Weinmann in
Moench/Weinmann, § 1 ErbStG Rz 7; a.A.
Hübner/Currle/Schenk, DStR 2013, 1966; Hübner, ZErb 2016,
46).
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a) Die nichtrechtsfähige Stiftung ist
nicht gesetzlich geregelt. Sie hat ein dem Stiftungszweck
gewidmetes Vermögen, aber keine eigene
Rechtspersönlichkeit. Träger des Stiftungsvermögens
ist ein Treuhänder. Dieser kann z.B. eine natürliche oder
eine juristische Person sein. Der Stifter überträgt das
Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf
den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und
verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den
Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige Stiftungen
geltenden §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige Stiftungen
nicht anwendbar (vgl. Palandt/ Ellenberger, Bürgerliches
Gesetzbuch, 76. Aufl., Vorb v § 80 Rz 10; Geck, a.a.O., §
1 ErbStG, Rz 54).
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b) Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG spricht lediglich von Stiftung und differenziert nicht
ausdrücklich zwischen der rechtsfähigen und der
nichtrechtsfähigen Stiftung. Der Ersatzerbschaftsteuer
unterliegt aber das Vermögen der Stiftung. Daher bezieht sich
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen
und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn
nur eine rechtsfähige Stiftung kann Träger von eigenem
Vermögen sein. Das Stiftungsvermögen ist konstitutives
Merkmal der rechtsfähigen Stiftung (Palandt/Ellenberger,
a.a.O., Vorb v § 80 Rz 7). Bei einer nichtrechtsfähigen
Stiftung hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des
Vermögens der Träger der Stiftung. Dieser hält das
Vermögen im Rahmen eines besonderen
Treuhandverhältnisses, ohne wirtschaftlicher Eigentümer
zu sein, und handelt für die Stiftung (vgl. BFH-Urteil in BFHE
201, 287 = SIS 03 22 78, unter II.1.). Bei der Prüfung, wer
Eigentümer des Vermögens ist und daher der
Ersatzerbschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), kommt es ausschließlich auf
die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher
Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Das
folgt aus der Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer als
Verkehrsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 9.7.2009 II R 47/07, BFHE 226,
399, BStBl II 2010, 74 = SIS 09 36 85, unter II.1.a).
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Die zivilrechtliche Prägung des
Schenkungsteuerrechts hat der BFH auch für die Besteuerung
unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf eine
rechtsfähige Stiftung für maßgeblich gehalten
(BFH-Urteil vom 9.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010,
363 = SIS 10 05 30).
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c) Weitere Normen des ErbStG, die das Wort
„Stiftung“ verwenden, beziehen sich ebenfalls
nur auf die rechtsfähige Stiftung.
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aa) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c
ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer im Fall des § 3 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 ErbStG für den Übergang von Vermögen auf
eine vom Erblasser angeordnete Stiftung mit dem Zeitpunkt der
Anerkennung der Rechtsfähigkeit. Nur für die Entstehung
einer rechtsfähigen Stiftung ist nach § 80 Abs. 1 BGB
u.a. die Anerkennung durch die zuständige Behörde des
Landes erforderlich. Nichtrechtsfähige Stiftungen hingegen
bedürfen für ihre Entstehung nicht der Anerkennung. Daher
ist § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur auf rechtsfähige
Stiftungen anwendbar.
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bb) In § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist
formuliert, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG die Steuer in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem
Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die
Stiftung entsteht. Auch dieser gesetzlichen Formulierung ist zu
entnehmen, dass Voraussetzung für eine Besteuerung mit
Ersatzerbschaftsteuer das Vorliegen eines auf die Stiftung
übergegangenen, eigenen Vermögens ist, was nur bei einer
rechtsfähigen Stiftung der Fall sein kann.
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cc) In § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist
festgelegt, dass Steuerschuldner in den Fällen des § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Stiftung ist. § 20 Abs. 1 Satz 2
ErbStG bestimmt hingegen, dass in den Fällen der § 3 Abs.
2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG
Steuerschuldner die Vermögensmasse ist.
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Die Gleichstellung von
(nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen
Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr.
1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz
2 ErbStG und die Bestimmung dieser Vermögensmassen als
Steuerschuldner in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG durch das
Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402) führten nicht zur Einbeziehung der
nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Anlass der Ausdehnung der
Besteuerungstatbestände auf ausländische
Vermögensmassen war, dass nach der Rechtslage bis zur
Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei der Errichtung
eines Trusts nach angelsächsischem Recht zu Lebzeiten des
Trustgebers erst die Auskehrung des Vermögens Schenkungsteuer
auslösen konnte, sofern der Trustgeber oder die
Begünstigten zu diesem Zeitpunkt als Steuerinländer
unbeschränkt steuerpflichtig waren oder im Fall der
beschränkten Steuerpflicht einzelne Gegenstände des
verteilten Trustvermögens zum Inlandsvermögen
gehörten (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7
Rz 335). Nach den durch das StEntlG 1999/2000/2002
eingeführten Vorschriften werden nunmehr auch bereits der
Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser
angeordneten Trust, der Übergang von Vermögen bei der
Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers und die
Auflösung eines Trusts der Steuer unterworfen und zudem der
Trust - bei Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser
angeordneten Trust und bei Übergang von Vermögen bei der
Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des Trustgebers - als
Steuerschuldner bestimmt. Insoweit wollte der Gesetzgeber
ausdrücklich eine Besteuerungslücke bei
Vermögensmassen ausländischen Rechts schließen, die
zur Ersparnis von Erbschaft- und Schenkungsteuer eingesetzt wurden,
weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit
zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wurde
(BTDrucks 14/23, S. 200). Der Gesetzgeber hat sich hierbei
ausdrücklich für die Gleichstellung von
Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den
(rechtsfähigen) Stiftungen entschieden und diesen
unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht,
erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich die Erwerber- und
Steuerschuldnereigenschaft zugesprochen (vgl. BTDrucks 14/443, S.
41). Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen
mit rechtsfähigen Stiftungen sowie ihre Erwerber- und
Steuerschuldnerschaft hat der Gesetzgeber auch bei diesen
Vorschriften jedoch nicht angeordnet.
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d) Schließlich steht der
Nichteinbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht entgegen, dass sie
körperschaftsteuerpflichtig sein kann. Denn nach § 1 Abs.
1 KStG sind auch Vermögensmassen
körperschaftsteuerpflichtig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG
gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder
nichtrechtsfähig sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 287 = SIS 03 22 78, unter II.1.). Auch § 3 Abs. 1 KStG sieht
ausdrücklich eine Körperschaftsteuerpflicht von
nichtrechtsfähigen Vermögensmassen vor.
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3. Nach diesen Grundsätzen unterliegt die
Stiftung B als nichtrechtsfähige Stiftung nicht der
Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die
Vorentscheidung, der Bescheid vom 7.8.2015 und die
Einspruchsentscheidung vom 4.1.2016 sind daher aufzuheben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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