4
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Soweit die Dienstreisen an Wochenenden oder
Feiertagen durchgeführt wurden, erhielt der Kläger von
der X-AG hierfür weder einen Freizeitausgleich noch eine
zusätzliche Vergütung. Die während der Dienstreisen
angefallenen geschäftlich veranlassten Kosten für
Flüge und sonstige Transporte, Übernachtungen,
Verpflegung sowie Einladungen von Geschäftspartnern wurden dem
Kläger von der X-AG erstattet.
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5
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Die Kläger gingen in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre davon aus,
dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der
Tätigkeit für die X-AG nicht als Grenzgänger i.S.
des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
i.d.F. des Protokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I
1993, 928) - DBA-Schweiz 1992 - der deutschen Besteuerung
unterlegen habe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich dieser Auffassung bei der
Veranlagung der Kläger für die Streitjahre an. Er sah den
Kläger als leitenden Angestellten i.S. des Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 an und unterwarf die Einkünfte des
Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG insoweit der
Einkommensteuer, als der Kläger sie in den Streitjahren im
Inland und in Drittstaaten ausgeübt hatte; die in der Schweiz
erhobene Quellensteuer wurde insoweit anteilig auf die
Einkommensteuer angerechnet. Im Übrigen wurden die
Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die
X-AG im Wege des Progressionsvorbehalts
berücksichtigt.
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Mit ihrer Klage begehrten die Kläger
die Freistellung der gesamten Einkünfte des Klägers aus
der Tätigkeit für die X-AG gemäß Art. 24 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992. Sie machten geltend,
dass der Kläger mit diesen Einkünften nicht als
Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege, da
gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 auf die
Streitjahre jeweils mehr als 60 Arbeitstage entfielen, an denen er
auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz
zurückgekehrt sei (Nichtrückkehrtage). Hierzu legten sie
eine Übersicht über die Dienstreisetage der einzelnen
Streitjahre vor, aufgrund derer sie 65 (1998), 61 (1999), 73 (2000)
und 48 (2001) Nichtrückkehrtage berechneten. Bei der
Berechnung wurden Dienstreisen im Inland mit Übernachtung,
eintägige Dienstreisen in Drittstaaten sowie
Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen in
Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage berücksichtigt.
Als Nichtrückkehrtage angesetzt wurden dagegen u.a.
Übernachtungen in der Schweiz und in Drittstaaten, die auf
Wochenenden und Feiertage entfielen.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg wies die Klage mit Urteil vom 31.7.2008 3 K
99/07, veröffentlicht in EFG 2009, 1727 = SIS 09 14 64, ab. Es
sah den Kläger als Grenzgänger i.S. des Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 an; für die Streitjahre berechnete es 55
(1998), 49 (1999), 59 (2000) und 39 (2001) Nichtrückkehrtage.
Hierzu kürzte das FG die von den Klägern berechnete Zahl
der Nichtrückkehrtage um die Tage des Beginns der
Rückreise von Dienstreisen in Drittstaaten und um die Tage der
Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG.
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9
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
10.12.2004 zu ändern und die Einkommensteuer für 1998 auf
5.706 DM, für 1999 auf 19.800 DM, für 2000 auf 0 DM und
für 2001 auf 42.507 DM festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der
Tätigkeit für die X-AG als Grenzgänger i.S. des Art.
15a DBA-Schweiz 1992 in Deutschland zu besteuern ist.
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1. Der Kläger war in den Streitjahren
gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997
(EStG 1997) unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher
mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der
Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger
in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
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13
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2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die
X-AG gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der deutschen
Steuer unterliegen.
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a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz
1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche
Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger
Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser
ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1
DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige
Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von
dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art.
15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht
jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so
entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die
Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer
Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr
als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an
ihren Wohnsitz zurückkehrt.
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b) Der Kläger hat in den Streitjahren
für seine Tätigkeit als Leiter der Division A der X-AG
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bezogen. Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren
Erläuterung.
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c) Der Kläger war in den Streitjahren
Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. Nach den
Feststellungen des FG war der Kläger im Inland ansässig
und ist von seinem Arbeitsort in der Schweiz regelmäßig
an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. Der
Grenzgängereigenschaft des Klägers steht Art. 15a Abs. 2
Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht entgegen. Denn der Kläger hat
durch seine Dienstreisen in den einzelnen Streitjahren nicht die
Höchstgrenze von 60 Nichtrückkehrtagen
überschritten.
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aa) Das FG hat zutreffend angenommen, dass
eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht zu
Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992 führen (anderer Ansicht Kolb in Gocke/Gosch/Lang,
Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 757, 765; Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15a DBA-Schweiz Rz 22; Miessl,
IStR 2005, 477, 479).
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aaa) Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992
knüpft den Wegfall der Grenzgängereigenschaft daran, dass
der Arbeitnehmer berufsbedingt nach Arbeitsende an mehr als 60
Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Nach dem
Wortlaut der Vorschrift ist die Annahme eines
Nichtrückkehrtages bei jeder Rückkehr des Arbeitnehmers
an den Wohnsitz ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankommt, ob der
Arbeitnehmer von seinem Arbeitsort oder von einem anderen Ort an
den Wohnsitz zurückkehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Dem
steht nicht entgegen, dass nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz
1992 für die Grenzgängereigenschaft die
regelmäßige Rückkehr des Arbeitnehmers vom
Arbeitsort im Tätigkeitsstaat an den Wohnsitz erforderlich
ist. Denn eine solche - zweimalige - Grenzüberschreitung wird
an solchen Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer auf
Dienstreise außerhalb des Tätigkeitsstaates befindet.
Ein Nichtrückkehrtag kann daher nicht bereits dann angenommen
werden, wenn es an einem zweimaligen Überschreiten der Grenze
zwischen Deutschland und der Schweiz fehlt.
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bbb) Es entspricht vor allem dem Zweck des
Art. 15a DBA-Schweiz 1992, eintägige Dienstreisen in
Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage zu
berücksichtigen.
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Das mit der Grenzgängerregelung
verbundene ausschließliche Besteuerungsrecht des
Ansässigkeitsstaates soll der Tatsache Rechnung tragen, dass
die Grenzgänger aufgrund der regelmäßigen
Rückkehr an ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen in diesem Staat haben und im Tätigkeitsstaat
lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne engere
Bindungen an diesen Staat zu haben (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 1.3.1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212 =
SIS 63 01 51; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 160a; Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 279;
Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler,
Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA
Rz 261; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 133).
Die Grenzgängerregelung bezieht sich damit auf Arbeitnehmer,
die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des
Tätigkeitsstaates integriert sind, aber in den Lebenskreis am
Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige
Arbeitnehmer eingegliedert bleiben (Senatsbeschluss vom 16.3.1994 I
B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 = SIS 94 16 76). Ein
Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992 liegt danach vor, wenn die persönliche Bindung des
Arbeitnehmers an den Wohnort durch die berufsbedingte
Nichtrückkehr gelockert wird (Züger in
Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der
Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 192; Vogelgesang in
Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 291). Die
Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort im
Ansässigkeitsstaat bleibt jedoch auch dann erhalten, wenn der
Arbeitnehmer nach Arbeitsende nicht aus dem Tätigkeitsstaat,
sondern aus dem Drittstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
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ccc) Die Entstehungsgeschichte des Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 spricht ebenfalls dafür, eintägige
Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage
anzusehen. Die Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz
1992 ist ab 1993 an die Stelle des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971
getreten. Nach dieser Vorschrift war das ausschließliche
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates davon
abhängig, dass der Arbeitnehmer als Grenzgänger in einem
Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig war und in
dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen
Arbeitsort hatte. Nach dem Verhandlungsprotokoll vom 18.6.1971
(BStBl I 1975, 504) waren als Grenzgänger die in einem
Vertragsstaat in der Nähe der Grenze arbeitenden Personen
anzusehen, die sich morgens über die Grenze zu ihrer
Arbeitsstätte begeben und am gleichen Tage an ihren Wohnsitz
zurückkehren. Die Grenzgängereigenschaft setzte damit die
- regelmäßige - arbeitstägliche zweimalige
Grenzüberschreitung durch den Arbeitnehmer voraus
(Senatsbeschluss in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 = SIS 94 16 76; Senatsurteil vom 21.8.1996 I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II
1997, 134 = SIS 97 06 93).
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Die Neuregelung der
Grenzgängerbesteuerung knüpft zwar in Art. 15a Abs. 2
Satz 1 DBA-Schweiz 1992 den Begriff des Grenzgängers ebenfalls
daran, dass der Arbeitnehmer regelmäßig vom Arbeitsort
im anderen Vertragsstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Im
Gegensatz zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1971 wird eine zweimalige Grenzüberschreitung des
Arbeitnehmers nach der Neuregelung jedoch an den Tagen nicht
verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer nicht an seinen Arbeitsort
im anderen Vertragsstaat begibt, sondern Dienstreisen
außerhalb des Tätigkeitsstaates durchführt
(Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 33). Zu
einem für die Grenzgängereigenschaft schädlichen
Nichtrückkehrtag führt in diesen Fällen nach Art.
15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nur eine berufsbedingte
Nichtrückkehr an den Wohnsitz. Der Verzicht auf das zwingende
Erfordernis der zweimaligen arbeitstäglichen
Grenzüberschreitung entspricht der mit der Neuregelung
verbundenen Erweiterung des Anwendungsbereichs der
Grenzgängerregelung (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/
Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 7; Kolb in Gocke/Gosch/Lang,
a.a.O., S. 757, 764).
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ddd) Die im Einführungsschreiben zur
Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthaltene
Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen
Finanzverwaltung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
nach der eintägige Dienstreisen in Drittstaaten stets zu den
Nichtrückkehrtagen zählen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19.9.1994, BStBl I
1994, 683 = SIS 94 20 90 Tz. 14), rechtfertigt keine hiervon
abweichende Auslegung.
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24
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Entgegen der Auffassung des FA kommt
Verständigungsvereinbarungen keine unmittelbare Gesetzeskraft
zu. Verständigungsvereinbarungen können zwar als
Auslegungshilfe insoweit bedeutsam sein, als sie ein aus anderen
Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen
(Senatsurteile in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 = SIS 97 06 93;
vom 27.8.2008 I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 = SIS 08 42 87 und I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97; Hardt in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rz 205
f., m.w.N.). Eine solche Situation liegt aber im Streitfall nicht
vor, da die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des
BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 = SIS 94 20 90 einerseits vom
Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht
gefordert wird und andererseits dem gedanklichen Hintergrund dieser
Regelung widerstreitet.
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25
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Die Bindung der Gerichte an die
Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht aus Art.
15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 herleiten. Danach
können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten
Verständigungsvereinbarungen über die weiteren
Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen
für die Anwendung der Grenzgängerregelung bzw. zur
Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Anwendung des
Abkommens treffen. Aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3
DBA-Schweiz 1992 ergibt sich indessen nur eine - vom
Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG)
abgedeckte - Ermächtigung zur Auslegung und
Lückenfüllung, nicht aber zu einer inhaltlichen
Änderung der Abkommensregelungen (Senatsurteile vom 2.9.2009 I
R 90/08, BFH/NV 2009, 2041 = SIS 09 33 03 und I R 111/08, BFH/NV
2009, 2044 = SIS 09 33 01; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Schweiz Art. 15a Rz 70; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr,
a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 90; Schmitz in
Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 62); hierzu
bedürfte es vielmehr einer Ermächtigung i.S. des Art. 80
Abs. 1 GG (Senatsurteil vom 1.2.1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl
II 1990, 4 = SIS 90 25 01; Ismer, IStR 2009, 366, 370).
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26
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Dies gilt in gleicher Weise für die
Berücksichtigung der Abkommenspraxis der Vertragsstaaten bei
der Abkommensauslegung nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom
23.5.1969 (BGBl II 1985, 927). Danach ist bei der Auslegung eines
völkerrechtlichen Vertrags neben dessen Zusammenhang in
gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den
Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die
Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen. Eine
spätere Übereinkunft der Vertragsparteien über die
Auslegung eines Vertrags kann indessen nicht dazu führen, dass
ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche
Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem
Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG entspricht
(Senatsurteile in BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4 = SIS 90 25 01;
vom 10.7.1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 = SIS 97 06 90). Nur darum könnte es aber im Streitfall gehen.
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Die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14
des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 = SIS 94 20 90 kann daher
allenfalls als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen
gewertet werden, deren Anwendung nicht Gegenstand des
Steuerfestsetzungsverfahrens sein kann, sondern in einem hiervon zu
unterscheidenden Verfahren verfolgt werden muss (Senatsurteil vom
19.11.2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765 = SIS 04 29 24, m.w.N.).
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28
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bb) Entgegen der Auffassung des FG führen
Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat zu
Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992 (vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1971 Senatsurteil in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134
= SIS 97 06 93; ebenso Miessl, IStR 2008, 624, 626; anderer Ansicht
Brandis in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 47;
Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.
15a Rz 33; Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12; Kempermann,
FR 1994, 564, 566). Soweit der Senat im Urteil vom 16.5.2001 I R
100/00 (BFHE 195, 341, BStBl II 2001, 633 = SIS 01 12 79)
Nichtrückkehrtage nur bei beruflich bedingten
Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates
angenommen hat, hält er hieran nicht mehr fest.
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29
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Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2
DBA-Schweiz 1992 ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages auch
dann nicht ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer bei einer
Dienstreise im Ansässigkeitsstaat aus beruflichen Gründen
nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Denn die Vorschrift
stellt auf die Rückkehr ab; sie unterscheidet dagegen nicht
danach, wo der Arbeitnehmer sich bei einer - berufsbedingten -
Nichtrückkehr aufhält (Miessl, IStR 2008, 624, 626).
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30
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Es entspricht auch dem Zweck der
Grenzgängerregelung, Dienstreisetage mit Übernachtungen
im Ansässigkeitsstaat als Nichtrückkehrtage zu erfassen.
Der Aufenthalt im Ansässigkeitsstaat führt zwar - im
Gegensatz zu Dienstreisen im Tätigkeitsstaat und in
Drittstaaten - zu einer engeren Bindung des Arbeitnehmers an den
Ansässigkeitsstaat. Hierauf kommt es jedoch nach dem Zweck der
Grenzgängerregelung nicht an; maßgeblich für die
Grenzgängereigenschaft ist danach vielmehr die Eingliederung
des Arbeitnehmers in den Lebenskreis am Wohnort im
Ansässigkeitsstaat (vgl. unter II.2.c aa bbb). Die Annahme
eines Nichtrückkehrtages hängt daher davon ab, ob durch
die berufsbedingte Nichtrückkehr die persönliche Bindung
des Arbeitnehmers an seinen Wohnort gelockert wird; dies ist auch
dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise
außerhalb des Wohnortes im Ansässigkeitsstaat
übernachtet.
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cc) Das FG hat zutreffend entschieden, dass
Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in
Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a
Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen sind.
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Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer
mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz
zurückkehrt, ist nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2
DBA-Schweiz 1992 nicht als Nichtrückkehrtag anzusehen. Durch
die Rückkehr an den Wohnsitz tritt zudem keine Lockerung der
persönlichen Bindung an den Wohnort im Ansässigkeitsstaat
ein, so dass auch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung nicht
von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist. Die
Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in
Drittstaaten sind damit aus denselben Gründen für die
Grenzgängereigenschaft unschädlich wie eintägige
Dienstreisen in Drittstaaten (vgl. unter II.2.c aa; anderer Ansicht
Miessl, IStR 2005, 477, 479).
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dd) Im Gegensatz zur Auffassung des FG sind
jedoch die den Rückreisetagen vorangehenden Arbeitstage, an
denen ein Grenzgänger nach Arbeitsende mit der Rückreise
von einer Dienstreise in Drittstaaten beginnt, als
Nichtrückkehrtage zu werten. Denn an diesen Tagen fehlt es an
einer Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz i.S. des Art.
15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Eine solche Rückkehr kann
auch nicht im Hinblick darauf angenommen werden, dass der
Arbeitnehmer am Folgetag an den Wohnsitz zurückkehrt. Der
Senat hat zwar mit Urteil vom 15.9.2004 I R 67/03 (BFHE 207, 452 =
SIS 05 03 67) entschieden, dass es für die Annahme eines
Rückkehrtages nicht darauf ankommt, ob das Ende der
Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag
des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt.
Das Senatsurteil in BFHE 207, 452 = SIS 05 03 67 stützt sich
jedoch auf die Regelung in Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum
Änderungsprotokoll vom 18.12.1991 (BStBl I 1993, 929) zur
Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz
i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; die in der
Protokollregelung enthaltene Fiktion des Zeitpunkts der
Rückkehr gilt indessen nach den dort genannten Regelbeispielen
nur für Tätigkeiten am Arbeitsort, nicht aber für
die Reisetätigkeit im Rahmen von Dienstreisen.
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Die Annahme eines Nichtrückkehrtages
entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, da die Tage
des Beginns der Rückreise aufgrund der Abwesenheit vom
Wohnsitz zu einer Lockerung der persönlichen Verbindung zum
Wohnort im Ansässigkeitsstaat führen. Dem steht nicht
entgegen, dass der Arbeitnehmer durch den Beginn der Rückreise
die Voraussetzung für die Rückkehr am Folgetag setzt.
Denn nur in der Rückkehr an den Wohnsitz kommt die Einbindung
in die Lebensverhältnisse am Wohnort zum Ausdruck, die nach
dem Zweck der Grenzgängerregelung die Annahme eines
Nichtrückkehrtages ausschließt.
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ee) Das FG hat zu Recht die Arbeitstage, an
denen der Kläger im Verwaltungsrat der S-AG tätig war,
nicht als Nichtrückkehrtage berücksichtigt.
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aaa) Kehrt ein Arbeitnehmer nicht auf Grund
der Arbeitsausübung, sondern infolge einer anderweitigen
selbständigen Tätigkeit nach Arbeitsende nicht an seinen
Wohnsitz zurück, so führt dies nicht zu einem
Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger als
Mitglied des Verwaltungsrates der S-AG eine
Überwachungsfunktion bezüglich der
Geschäftsführung ausgeübt. Die Würdigung des
FG, dass der Kläger aus der Tätigkeit im Verwaltungsrat
der S-AG Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und Vergütungen i.S. des Art. 16
DBA-Schweiz 1992 erzielt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Das FG hat zudem festgestellt, dass der Kläger in
den Streitjahren an jeweils sechs (1998 und 2000), fünf (1999)
und acht (2001) Arbeitstagen aufgrund seiner Tätigkeit im
Verwaltungsrat der S-AG nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt
ist.
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37
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bbb) Die insoweit von den Klägern
vorgebrachten Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hat
weder seine Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 FGO
verletzt noch liegt im Streitfall ein Verstoß gegen die
Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO vor. Das FG musste nicht
ermitteln, ob die Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG auch im
Zusammenhang mit der unselbständigen Tätigkeit des
Klägers für die X-AG stand. Für das FG bestand
aufgrund der Angaben der Kläger kein Anlass zu weiterer
Sachverhaltsaufklärung. Aus der von den Klägern
angefertigten Aufstellung über die Dienstreisetage der
einzelnen Streitjahre, auf die das FG ausdrücklich Bezug
nimmt, ergibt sich, dass der Kläger an den genannten
Arbeitstagen an Sitzungen und weiteren Veranstaltungen des
Verwaltungsrates der S-AG teilgenommen hat.
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Die Kläger haben zudem ausweislich des
Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung beim FG weder
einen Beweisantrag gestellt noch die mangelnde Sachaufklärung
durch das FG gerügt oder dargetan, aus welchen entschuldbaren
Gründen sie hieran gehindert gewesen seien. Sie haben damit
gemäß § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. §
155 FGO ihr Rügerecht verloren (BFH-Beschluss vom 21.4.2008 V
B 231/07, BFH/NV 2008, 1358 = SIS 08 28 47;
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 76
Rz 33, m.w.N.).
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ff) Das FG hat - auf der Grundlage seiner
Auffassung zu Recht - offen gelassen, ob im Streitfall auch
insoweit Nichtrückkehrtage anzunehmen sind, als die
Dienstreisen des Klägers in der Schweiz oder in Drittstaaten
auf Wochenenden und Feiertage entfallen und der Arbeitgeber
für diese Tage die Reisekosten erstattet hat. Nach Auffassung
des Senats liegen in diesem Fall keine Nichtrückkehrtage vor
(anderer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479). Dies gilt in
gleicher Weise für Dienstreisen im
Ansässigkeitsstaat.
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Die Annahme eines Nichtrückkehrtages
setzt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 einen Arbeitstag
voraus. Maßgeblich hierfür sind nach Nr. II.2. des
Verhandlungsprotokolls in BStBl I 1993, 929, die eine verbindliche
Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992
enthält (Senatsurteile in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 =
SIS 08 42 87, und in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97, jeweils m.w.N.), die im jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten
Arbeitstage. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen deshalb
dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn eine Arbeit an
diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der
Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen
anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt
gewährt (Senatsurteile vom 26.7.1995 I R 80/94, BFH/NV 1996,
200 = SIS 96 04 87; in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 = SIS 97 06 93; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 15a
DBA-Schweiz Rz 18; Züger in
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 193; Geiger/
Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12).
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Im Streitfall gehören die Dienstreisetage
nicht zu den Arbeitstagen des Klägers, soweit sie auf Samstage
und Sonntage entfallen. Die Arbeitsleistung an diesen Tagen war
nicht ausdrücklich mit dem Arbeitgeber vereinbart. Nach den
Feststellungen des FG erhielt der Kläger für diese Tage
weder einen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche
Vergütung; dem Kläger wurden nur die an den Wochenenden
angefallenen Reisekosten erstattet. Nach der in Tz. 11 des
BMF-Schreibens vom 7.7.1997 (BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92)
enthaltenen Verständigungsvereinbarung werden zwar Wochenend-
und Feiertage bei mehrtägigen Dienstreisen als
Nichtrückkehrtage angesehen, wenn der Arbeitgeber die
Reisekosten trägt. Durch die Übernahme der Reisekosten
erhält der Arbeitnehmer aber kein zusätzliches Entgelt
für eine Arbeitsleistung, sondern lediglich einen
Aufwendungsersatz. Die Verständigungsvereinbarung steht damit
im Widerspruch zur Regelung im Verhandlungsprotokoll und
rechtfertigt nicht die Annahme eines Nichtrückkehrtages
(anderer Ansicht Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz
148).
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Entgegen der Auffassung der Kläger gilt
dies auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit
zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer
Dienstreise freiwillig auch am Wochenende ihre Arbeit ausüben.
Denn der Zweck der im Verhandlungsprotokoll getroffenen Regelung
liegt gerade darin, eine im Besteuerungsverfahren klar nachweisbare
Regelung zu den Arbeitstagen zu treffen. Diesem Zweck liefe es
zuwider, für das Vorliegen eines Arbeitstages auf die
tatsächliche Arbeitsausübung abzustellen (Senatsurteil in
BFH/NV 1996, 200 = SIS 96 04 87, unter II.3.b). Dies gilt auch
dann, wenn die hierbei angefallenen Reisekosten vom Arbeitgeber
erstattet werden.
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gg) Nach diesen Grundsätzen
überstieg die Zahl der Nichtrückkehrtage in den
Streitjahren nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992
bestimmte Höchstgrenze. Ausgehend von den Feststellungen des
FG zu den Dienstreisen des Klägers ergibt sich folgende
Berechnung der Nichtrückkehrtage (NRT):
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