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II. Streitig ist die Berechnung der Dauer
des Aufenthalts nach der sog. 183-Tage-Klausel gemäß
Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
21.7.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343), zuletzt
geändert durch das Zusatzabkommen vom 20.12.2001 (BGBl II
2002, 2372, BStBl I 2002, 892) - DBA-Frankreich - in den
Streitjahren 2001 und 2002.
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Der verheiratete Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger), ein französischer
Staatsangehöriger, hatte in den Streitjahren seinen einzigen
Wohnsitz in Frankreich (im sog. Grenzgebiet Frankreichs
gemäß Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich in
Verbindung mit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF
- vom 1.7.1985, BStBl I 1985, 310 = SIS 85 16 44). Er war für
seinen in Frankreich ansässigen Arbeitgeber, der im Inland
weder eine Betriebsstätte noch eine feste Einrichtung hat, als
Monteur auch in Deutschland tätig (2001: an 166 Werktagen;
2002: an 157 Werktagen). Dazu pendelte er täglich zwischen
seinem Wohnsitz und der jeweiligen Einsatzstelle in Deutschland,
die sich an mehr als 45 Tagen im jeweiligen Jahr außerhalb
des sog. Grenzgebiets von Deutschland (i.S. von Art. 13 Abs. 5
Buchst. b DBA-Frankreich in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom
11.6.1996, BStBl I 1996, 645 = SIS 96 15 48) befand. Der
Kläger arbeitete von Montag bis Freitag; am Wochenende hielt
er sich nicht im Inland auf. Die Besteuerung seiner Einkünfte
aus nichtselbständiger Tätigkeit erfolgte ohne Abzug
einer deutschen Lohnsteuer in Frankreich.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) zog den Kläger unter Hinweis auf Art. 13
Abs. 1 DBA-Frankreich zur Einkommensteuer heran: Der Kläger
habe sich länger als 183 Tage im Inland aufgehalten. Denn nach
einer zwischen Deutschland und Frankreich getroffenen
Verständigungsvereinbarung würden „bei der
Berechnung der Aufenthaltsdauer ... Sonn- und Feiertage, Urlaubs-
und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit
Reisen in den Heimatstaat oder in dritte Länder als Tage des
Aufenthalts im Beschäftigungsland mitgezählt, soweit sie
im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfallen und unter
Berücksichtigung der Umstände, unter denen sie
stattfinden, nicht als Beendigung des vorübergehenden
Aufenthalts angesehen werden können“ (BMF-Schreiben vom
20.2.1980, BStBl I 1980, 88, später abgelöst durch die
Vereinbarung vom 16.2.2006, s. BMF-Schreiben vom 3.4.2006, BStBl I
2006, 304 = SIS 06 20 53). Daher sei mit dem Beginn einer
mehrtägigen Tätigkeit an dem gleichen Einsatzort jeweils
ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt in Deutschland i.S.
von Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich begründet worden.
Dieser Aufenthalt habe nicht durch die tägliche Rückkehr
nach Frankreich, sondern erst mit dem Abschluss der Tätigkeit
an diesem Einsatzort geendet, so dass auch die zwischen dem
Einsatzbeginn und dem Einsatzende liegenden Wochenenden und
Feiertage mit zu berücksichtigen seien, und zwar
unabhängig davon, ob sich der Kläger tatsächlich im
Inland aufgehalten habe. Der Kläger habe sich nach dieser
Zählweise im Jahr 2001 an 192 Tagen und im Jahr 2002 an 185
Tagen im Inland aufgehalten. Die dagegen erhobene Klage hatte
Erfolg (Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, Urteil vom 12.1.2011 2 K 73/07, EFG
2011, 1246 = SIS 11 17 06).
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend darauf
erkannt, dass der vom Kläger in den Streitjahren erzielte
Arbeitslohn, der auf eine Tätigkeit in Deutschland
entfällt, in Deutschland nicht zu besteuern ist.
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1. Der nach der Maßgabe des Art. 2 Abs.
1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich in Frankreich ansässige
Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs.
4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4
Buchst. a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da
er - ohne einen inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 der
Abgabenordnung (AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S.
des § 9 AO im Inland zu haben - mit seiner in Deutschland
ausgeübten Tätigkeit als Arbeitnehmer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erzielt hat. Dies folgt aus den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) und ist unter den Beteiligten nicht in Streit.
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2. Die Ausübung des hiernach bestehenden
inländischen Besteuerungsrechts für die Einkünfte,
die aus der Tätigkeit des Klägers in Deutschland
herrühren, war aber abweichend von der Grundregel des Art. 13
Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich
ausgeschlossen; die Einkünfte unterliegen ausschließlich
einer Besteuerung in Frankreich.
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a) Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich
können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
vorbehaltlich der Vorschriften „der nachstehenden
Absätze“ nur in dem Vertragsstaat besteuert werden,
in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die
Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Art. 13 Abs. 4
DBA-Frankreich sieht in der ab dem 1.1.1990 geltenden Fassung des
Zusatzabkommens vom 28.9.1989 (BGBl II 1990, 771, BStBl I 1990,
414) „ungeachtet des Absatzes 1“ eine
Besteuerung „nur“ im Ansässigkeitsstaat des
Arbeitnehmers vor, wenn sich der Empfänger im jeweiligen
Steuerjahr im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als
183 Tage aufgehalten hat (Nr. 1), sein Arbeitgeber nicht im Inland
ansässig war (Nr. 2) und die Vergütungen nicht von einer
Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers
im Tätigkeitsstaat getragen wurden (Nr. 3). Art. 13 Abs. 5
Buchst. a DBA-Frankreich sieht wiederum „abweichend von
den Absätzen 1 ... und 4“ eine Besteuerung sog.
Grenzgänger unter bestimmten Voraussetzungen nur im
Ansässigkeitsstaat vor.
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b) Die Voraussetzungen für die
Sonderregelung für Grenzgänger des Art. 13 Abs. 5
DBA-Frankreich sind nicht erfüllt. Denn der Kläger war in
Deutschland auch außerhalb des in Art. 13 Abs. 5 Buchst. b
DBA-Frankreich umschriebenen deutschen Grenzgebiets (s. dazu
BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 645 = SIS 96 15 48) tätig;
dabei überschritt der zeitliche Umfang dieser Tätigkeit
die in einer Verständigungsvereinbarung der Vertragsstaaten
(BMF-Schreiben in BStBl I 1980, 88; später BMF-Schreiben in
BStBl I 2006, 304 = SIS 06 20 53) angeführte Anzahl der
„unschädlichen“ 45 Tage im jeweiligen Jahr
(zur Rechtmäßigkeit des Rückgriffs auf die
Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien in
dieser Frage s. Senatsurteile vom 11.11.2009 I R 84/08, BFHE 227,
410, BStBl II 2010, 390 = SIS 10 02 25; vom 17.3.2010 I R 69/08,
BFH/NV 2010, 1634 = SIS 10 26 46). Auch insoweit besteht zwischen
den Beteiligten kein Streit.
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c) Es unterliegt ebenfalls keinem Streit der
Beteiligten, dass die in Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frankreich
angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Der Arbeitgeber
des Klägers war in Frankreich ansässig und unterhielt in
Deutschland weder eine Betriebsstätte noch eine feste
Einrichtung. Das FG hat darüber hinaus ohne Rechtsfehler
angenommen, dass sich der Kläger i.S. des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1
DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger
als 183 Tage während des jeweiligen Steuerjahrs aufgehalten
hat. Zur Berechnung der Dauer des inländischen Aufenthalts war
insoweit nur auf Tage zurückzugreifen, an denen sich der
Kläger tatsächlich in Deutschland aufgehalten hat.
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aa) Der Anwendung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1
DBA-Frankreich steht zunächst nicht entgegen, dass der
Kläger nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG
arbeitstäglich an seinen Wohnsitz in Frankreich
zurückgekehrt ist. Auch wenn ein Aufenthalt in Deutschland
arbeitstäglich gesehen nur ein stundenweiser ist, ist dieser
von einer solchen Regelung erfasst (Senatsurteil vom 10.7.1996 I R
4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 = SIS 97 06 90; s.a.
BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Rz
40; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.431,
m.w.N.).
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bb) Das Abkommen enthält keine Definition
des Tatbestandsmerkmals „sich aufhalten“. Eine
verbindliche Festlegung lässt sich auch dem nationalen
Steuerrecht, das über Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich
herangezogen werden kann, nicht entnehmen. Jedenfalls ist, wie der
Senat schon im Zusammenhang mit einer vergleichbaren Vorschrift im
Senatsurteil in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 = SIS 97 06 90
entschieden hat, § 9 AO nicht maßgebend, da der
Zusammenhang eine andere Auslegung erfordert. Denn § 9 AO
definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als
Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte
Steuerpflicht. Dagegen liegen Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich
Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde.
Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 Satz 1
DBA-Frankreich wird durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich u.a. bei
vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen
Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der
Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und
das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem
mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht (Senatsurteil in BFHE
181, 158, BStBl II 1997, 15 = SIS 97 06 90 - zur sog.
183-Tage-Regelung im DBA-Niederlande; ebenso z.B.
Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA,
Art. 15 OECD-MA Rz 130 f.; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.430).
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cc) Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nahm
in seiner Ursprungsfassung darauf Bezug, dass „dieser
Arbeitnehmer sich vorübergehend, zusammen nicht länger
als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres in dem anderen Staat
aufhält“. In der Fassung des Zusatzabkommens in BGBl
II 1990, 771, BStBl I 1990, 414 ist Art. 13 Abs. 4 Nr. 1
DBA-Frankreich an die Formulierung der 183-Tage-Regelung des Art.
15 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development (OECD) aus dem Jahr 1977 - OECD-MustAbk
- angenähert worden. Der Wortlaut des OECD-MustAbK wurde
dadurch in dem hier in Rede stehenden Passus („sich im
anderen Staat ... aufhält“) ohne Änderungen
übernommen. Das spricht dafür, dass die Vertragsstaaten
auch das dortige Abkommensverständnis übernommen haben,
welches auf der Grundlage der englischsprachigen Fassung des Art.
15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk („the recipient is present in
the other state“) bzw. der französischsprachigen
Fassung („le bénéficiare séjourne
dans l’autre Etat“) dahin geht, die Zählung
nach den Tagen physischer Anwesenheit vorzunehmen. Dieses
Verständnis erschließt sich auch aus Nr. 5 des
Kommentars zum OECD-MustAbK zu Art. 15, die in zeitlicher Nähe
zum Abschluss des deutsch-französischen Zusatzabkommens (am
23.7.1992) in den Kommentar eingefügt wurde. Es entspricht
zugleich dem Regelungszweck, ähnlich dem
Betriebsstättenprinzip einer gewissen „Verwurzelung
im Quellenstaat“ Ausdruck zu geben (Kluge, Das
Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz S 280, 289). Jedenfalls im
Grundsatz besteht über diese Auslegung des Art. 15 Abs. 2
OECD-MustAbk kein Streit (Senatsurteile in BFHE 181, 158, BStBl II
1997, 15 = SIS 97 06 90; vom 19.3.1997 I R 37/96, BFH/NV 1997, 666
= SIS 97 20 91; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz 99; Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 5;
Lechner/Muszynska in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/ Staringer
[Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen,
2003, S. 164 f.; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Rz 37). Und auf dieser Grundlage wären auch Samstage,
Sonntage, Feiertage und Urlaubstage (bei einem zeitlichen
Zusammenhang mit der Tätigkeit) in die Zählung
einzubeziehen, vorausgesetzt, sie werden tatsächlich im
Tätigkeitsstaat verbracht (allg. Auffassung, vgl. z.B.
BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Rz 38 f.;
Lechner/Muszynska, a.a.O., S. 165 ff.; Kamphaus/Büscher in
Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 138 f.;
Kempermann in Wassermeyer/ Wingert/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 52;
ablehnend Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz
39).
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dd) Entgegen der Auffassung der Revision (vgl.
auch BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Rz 41) gilt
für das Verständnis des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1
DBA-Frankreich nichts Abweichendes. Insbesondere kann der
beschriebenen Auslegung nicht die Verständigungsvereinbarung
in BStBl I 1980, 88 bzw. in BStBl I 2006, 304 = SIS 06 20 53
entgegengehalten werden. Zum einen ist ungewiss, ob sich dieser
Vereinbarung eine abweichende Zählweise entnehmen lässt;
zum anderen ist sie als Verwaltungsanweisung nicht geeignet,
positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern.
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aaa) Zwar ist es - worauf die Revision
zutreffend hinweist - nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der
Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung
zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu
berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie; vgl.
Senatsurteil vom 2.9.2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010,
394 = SIS 09 33 03). In Einklang damit stehen die Grundsätze
zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom
23.5.1969 - WÜRV - (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches
Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom
3.8.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.8.1987 (BGBl II 1987, 757) - und
damit nach Inkrafttreten des DBA-Frankreich - : Ein Vertrag ist
danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der
gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang
zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes
auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu
berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher
beschriebenen systematischen Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 3
WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: a) jede
spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien
über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner
Bestimmungen sowie b) jede spätere Übung bei der
Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der
Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. Damit
können ein übereinstimmendes Abkommensverständnis
und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen
für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur
insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten
lassen. Der Abkommenswortlaut stellt in abschließender Weise
die „Grenzmarke“ für das
„richtige“ Abkommensverständnis dar
(Senatsurteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 = SIS 09 33 03).
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An dieser Grenze scheitert im Streitfall die
vom FA verfochtene Zuordnung der im zeitlichen Zusammenhang mit den
einzelnen Arbeitseinsätzen des Klägers stehenden
Samstage, Sonntage, Feiertage und Urlaubstage ohne
tatsächliche Anwesenheit in Deutschland zur 183-Tage-Regelung
auch dann, wenn man sie - wie das FA annimmt - auf das
BMF-Schreiben in BStBl I 1980, 88 bzw. in BStBl I 2006, 304 = SIS 06 20 53 stützen könnte. Denn der Wortlaut des Abkommens
verweist ausdrücklich auf einen
„Aufenthalt“ im Tätigkeitsstaat. Dem wird
eine - vom FA der Verständigungsvereinbarung entnommene -
Zählung allein nach der (projektbezogenen) Zeitdauer des
konkreten Arbeitseinsatzes des Arbeitnehmers, die zugleich
Grundlage für die Annahme eines „vorübergehenden
Aufenthalts“ des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat
sein soll, nicht gerecht. Den vom Kläger formulierten
Zweifeln, ob die Verständigungsvereinbarung im Sinne der
Revision zu interpretieren ist und daher im Streitfall zu einer
abweichenden Zählweise führt, da es hier wegen seiner
arbeitstäglichen Rückkehr nicht um in der Zuordnung als
Aufenthaltstage unterschiedlich zu wertende Urlaubs-/Wochenendtage
als kurze Unterbrechungen eines vorübergehenden Aufenthalts
geht (FG Köln, Urteil vom 28.11.1983 VIII 169/80 E, EFG 1984,
460; s.a. Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 Frankreich
Rz 49; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 13
DBA-Frankreich Rz 19; Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA-Kommentar
Deutschland/Frankreich, 2007, Art. 13 Anm. B.IV.), muss daher nicht
weiter nachgegangen werden.
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bbb) Im Übrigen verweist der Senat zu der
Rechtsfrage des Rangverhältnisses zwischen einer
Verständigungsvereinbarung und der Abkommensregelung - um
Wiederholungen zu vermeiden - auf seine Urteile vom 2.9.2009 I R
111/08 (BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01), vom
11.11.2009 I R 84/08 (BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390 = SIS 10 02 25) und vom 11.11.2009 I R 15/09 (BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
= SIS 10 02 23). Die vom BMF zwischenzeitlich erlassene Verordnung
zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik vom
20.12.2010 - KonsVerFRAV - (BGBl I 2010, 2138, BStBl I 2011, 104)
führt nicht zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage; dies
folgt - unbeschadet grundsätzlicher Einwände (vgl. z.B.
Lehner, IStR 2011, 733; Drüen, Internationale
Wirtschaftsbriefe 2011, 360, m.w.N.) - bereits aus der Eingrenzung
des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung auf
Besteuerungssachverhalte seit dem 1.1.2010 (§ 8
KonsVerFRAV).
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