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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war in den Streitjahren 1999 und 2000
Geschäftsführer einer Schweizer AG, der K-AG mit Sitz in
der Schweiz. Er wohnte mit seiner Ehefrau und seiner Tochter, die
sich in den Streitjahren in Ausbildung befand, in einem
Einfamilienhaus in Baden-Württemberg (dort in R). Gleichzeitig
unterhielt er in den Streitjahren eine Wohnung in der Schweiz (dort
in T). Der Kläger wurde in den Streitjahren mit seinen
gesamten Einkünften aus der Tätigkeit als
Geschäftsführer in der Schweiz besteuert.
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In einer Besprechung vom 21.10.2003
verständigte der Kläger sich mit dem Vorsteher des
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) wegen der
umfangreichen Reisetätigkeit des Klägers in Drittstaaten
in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass bei insgesamt 250
Arbeitstagen in den Streitjahren jeweils 80 Nichtrückkehrtage
i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des
Protokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -
DBA-Schweiz 1992 - vorlagen.
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Das FA bezog bei der Veranlagung des
Klägers und seiner Ehefrau für die Streitjahre die
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
als Geschäftsführer der K-AG mit dem auf die
Tätigkeit in Drittstaaten entfallenden Anteil, für die es
entsprechend der tatsächlichen Verständigung 80 Tage
ansetzte, in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein. Es
ging hierbei davon aus, dass der Kläger und seine Ehefrau im
Inland ansässig waren. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Der hiergegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 1.4.2008
11 K 138/05, veröffentlicht in EFG 2009, 385 = SIS 09 03 55,
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren sind das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) und das Finanzministerium des
Landes Baden-Württemberg (FinMin) beigetreten (§ 122 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das BMF hat ebenso wie das
FinMin keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die
Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit als
Geschäftsführer der K-AG sind auch insoweit unter
Anwendung des Progressionsvorbehalts von der Bemessungsgrundlage
der Einkommensteuer auszunehmen, als sie auf Tätigkeiten in
Drittstaaten entfallen.
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1. Der Kläger war in den Streitjahren
gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997
(EStG 1997) unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher
mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der
Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger
in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
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2. Die Ausübung des hiernach bestehenden
Besteuerungsrechts war aber, soweit es um die hier streitigen
Einkünfte geht, durch das DBA-Schweiz 1992
eingeschränkt.
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a) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässigen Person Gehälter, Löhne und
ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992,
soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach
dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die
Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird.
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b) Der Kläger war in den Streitjahren
i.S. des Art. 4 DBA-Schweiz 1992 in Deutschland ansässig. Nach
den Feststellungen des FG verfügte der Kläger in den
Streitjahren sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz
über eine ständige Wohnstätte. Für die
Beurteilung der Ansässigkeit kommt es damit nach Art. 4 Abs. 2
Buchst. a DBA-Schweiz 1992 darauf an, wo sich der Mittelpunkt der
Lebensinteressen des Klägers befand. Die Würdigung des
FG, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in
Deutschland lag, wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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c) Die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit können nach Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz besteuert werden.
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Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992
können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die
Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus
einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor,
Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz
ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert
werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie
lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert
die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in
Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz
1992).
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Der Kläger war nach den Feststellungen
des FG Geschäftsführer der in der Schweiz ansässigen
K-AG; er gehörte damit zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1
DBA-Schweiz 1992 genannten leitenden Angestellten. Das FG hat nicht
festgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers lediglich
Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste. Schließlich
wurden die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit
als Geschäftsführer in den Streitjahren in der Schweiz
besteuert.
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Die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1
DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Denn der Kläger ist kein
Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er in den
Streitjahren jeweils an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner
Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt
ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). Dies ergibt sich aus
der tatsächlichen Verständigung zwischen dem Kläger
und dem FA, nach der in den Streitjahren infolge der vom
Kläger unternommenen Reisen in Drittstaaten jeweils 80
Nichtrückkehrtage vorgelegen haben. Auf Seiten des FA war der
Vorsteher als zuständiger Amtsträger an der
Verständigung beteiligt. Die tatsächliche
Verständigung betraf einen Sachverhalt der Vergangenheit
(Reisetätigkeit des Klägers), dessen Ermittlung erschwert
war. Die Beteiligten sind daher an den Inhalt der
tatsächlichen Verständigung gebunden (vgl. Senatsurteil
vom 8.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32, m.w.N.).
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d) Das FG hat zutreffend angenommen, dass der
Kläger seine Arbeit in den Streitjahren auch insoweit i.S. des
Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 in der
Schweiz ausgeübt hat, als er in Drittstaaten tätig
geworden ist.
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aa) Nach dem Senatsurteil vom 25.10.2006 I R
81/04 (BFHE 215, 237 = SIS 07 06 03) wird die Tätigkeit eines
in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine
schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 fällt, auch insoweit i.S. des Art. 24 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 „in der Schweiz
ausgeübt“, als sie tatsächlich außerhalb
der Schweiz verrichtet wird. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
enthält danach für seinen Anwendungsbereich eine Fiktion
des Tätigkeitsortes, die auch bei der Auslegung des Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 zu
berücksichtigen ist. Hieran hält der Senat fest.
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bb) Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz
1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes ergibt sich nicht
nur aus der Entstehungsgeschichte (vgl. hierzu ausführlich
Senatsurteil in BFHE 215, 237 = SIS 07 06 03, unter II.2.b aa),
sondern auch aus dem Regelungszusammenhang und der
übereinstimmenden Praxis der Vertragsparteien bei der
Auslegung der Vorschrift.
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aaa) Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992
knüpft das Besteuerungsrecht der Schweiz an die Tätigkeit
als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen
Kapitalgesellschaft. Das Besteuerungsrecht ist indessen nicht
vollständig vom örtlichen Bezug dieser Tätigkeit
gelöst. Denn die Zuordnung des Besteuerungsrechts gilt nur
für Tätigkeiten, die nicht so abgegrenzt sind, dass sie
lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfassen. Der
Regelungszusammenhang des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992
liefert damit Anhaltspunkte für die Übernahme der von den
Vertragsparteien zu Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931/1959
(BStBl I 1959, 1006) vertretenen Auslegung (Senatsbeschluss vom
15.12.1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751 = SIS 98 57 15; Senatsurteil
in BFHE 215, 237 = SIS 07 06 03, unter II.2.b aa).
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Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz
1931/1959 bestand für Einkünfte aus Arbeit ein
ausschließliches Besteuerungsrecht des Vertragsstaats, in
dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt
wurde, aus der die Einkünfte herrührten. Für
leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften ist die deutsche
Seite in diesem Zusammenhang stets davon ausgegangen, dass die
persönliche Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft
ausgeübt wird, soweit sie nicht so abgegrenzt ist, dass sie
lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfasst (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.8.1960 VI 300/58 S, BFHE 71,
514, BStBl III 1960, 441 = SIS 60 02 49, m.w.N.; Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15.11.1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433,
BStBl II 1972, 68 = SIS 72 00 42). Dass dieselbe Abgrenzung sodann
im Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ihren Niederschlag
gefunden hat, deutet darauf hin, dass die Vertragsstaaten
übereinstimmend dem deutschen Verständnis im Hinblick auf
den Arbeitsort gefolgt sind.
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bbb) Die Fiktion des Tätigkeitsortes
folgt nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23.5.1969
(BGBl II 1985, 926) auch aus der übereinstimmenden Praxis der
Vertragsparteien bei der Auslegung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
1992. Nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV ist bei der Auslegung
eines völkerrechtlichen Vertrags jede spätere Übung
bei der Anwendung des Vertrags zu berücksichtigen, aus der die
Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung
hervorgeht; durch das WÜRV wurde insoweit eine Regelung des
Völkergewohnheitsrechts kodifiziert (Senatsurteil in BFHE 215,
237 = SIS 07 06 03, unter II.2.b cc).
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Im Hinblick auf Art. 15 Abs. 5 DBA-Schweiz
1971 (BGBl II 1972, 1022), der unverändert in Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 übernommen wurde, haben beide
Vertragsparteien übereinstimmend angenommen, dass der Ort des
Sitzes der Kapitalgesellschaft als Tätigkeitsort des leitenden
Angestellten anzusehen ist (vgl. Tz. 6 der Denkschrift der
Bundesregierung vom 21.1.1972, BTDrucks VI/3233, S. 15, 17;
Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 20.10.1971,
abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb,
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, A 3.1.1;
Tz. B.II.4 Buchst. a des Kreisschreibens der Eidgenössischen
Steuerverwaltung - EStV - vom 29.2.1972, abgedruckt in Flick/
Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Materialien, 6.2).
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cc) Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz
1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes ist für die
Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz
1992 maßgeblich.
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aaa) Die Freistellung wird nach Art. 24 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 für Einkünfte aus
der Tätigkeit als leitender Angestellter einer schweizerischen
Kapitalgesellschaft gewährt, soweit die Arbeit in der Schweiz
ausgeübt wird. Der Wortlaut der Vorschrift lässt es damit
zu, den Tätigkeitsort bei leitenden Angestellten nicht nach
der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit, sondern
entsprechend der Auslegung des Merkmals der persönlichen
Ausübung der Tätigkeit in Art. 4 Abs. 1 Satz 1
DBA-Schweiz 1931/1959 nach dem Ort der Ansässigkeit der
Kapitalgesellschaft zu bestimmen. Ein solches Verständnis des
Tätigkeitsortes wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich
der Tätigkeitsort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst.
d DBA-Schweiz 1992 bei anderen Arbeitnehmern danach richtet, wo die
Arbeit tatsächlich verrichtet wird (vgl. Senatsbeschluss in
BFH/NV 1999, 751 = SIS 98 57 15, m.w.N.; FG Baden-Württemberg,
Urteil vom 10.12.2003 12 K 172/01, EFG 2004, 870 = SIS 04 16 71).
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26
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Der Sachzusammenhang und die systematische
Verknüpfung zwischen Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992
und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 sprechen
dafür, dass die Fiktion des Tätigkeitsortes hier wie dort
gleichermaßen einschlägig ist (vgl. zur einheitlichen
Auslegung von Verteilungs- und Methodenartikel im DBA-Luxemburg
Senatsurteil vom 4.6.2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008,
793 = SIS 08 33 10, unter II.3.a). Zwar wären die
Vertragsstaaten nicht gehindert gewesen, für die Zuweisung des
Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 von einem
anders definierten Tätigkeitsort auszugehen als für die
Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Art. 24 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992. Mangels gegenteiliger
Anhaltspunkte im Vertragstext und erkennbarer Gründe für
eine derartige Differenzierung liegt es aber näher, für
die abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts und die
Freistellungsmethode ein einheitliches Verständnis des
Tätigkeitsortes leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 anzunehmen (Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 751 =
SIS 98 57 15).
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bbb) Das einheitliche Verständnis des
Tätigkeitsortes trägt ferner dem Bedürfnis Rechnung,
für die Anwendung der Freistellungsmethode auf die
Einkünfte leitender Angestellter von Kapitalgesellschaften
eine praktikable Regelung zu schaffen und Nachweisprobleme zu
vermeiden. Denn die Tätigkeit dieses Personenkreises ist
häufig durch eine umfangreiche Reisetätigkeit
geprägt. Hinge die Reichweite der Freistellung von der
tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit in der Schweiz
ab, so müsste der leitende Angestellte hierfür taggenaue
Aufzeichnungen über seine Tätigkeit führen,
während solche Aufzeichnungen für die Zuweisung des
Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht
erforderlich sind.
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ccc) Dass die in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes bei der Auslegung
des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992
berücksichtigt wird, steht nicht im Widerspruch dazu, dass der
Senat für die mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
vergleichbare Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 eine
solche Fiktion abgelehnt und für Einkünfte aus der
Tätigkeit an Bord eines Schiffes oder Luftfahrzeugs die
Anrechnungsmethode angenommen hat, soweit die Tätigkeiten
tatsächlich außerhalb der Schweiz ausgeübt werden
(vgl. hierzu Senatsurteil vom 22.10.2003 I R 53/02, BFHE 204, 102,
BStBl II 2004, 704 = SIS 03 53 45). Denn Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz
1992 knüpft für die Zuordnung des Besteuerungsrechts
ausschließlich an den Ort der Geschäftsleitung des
Unternehmens an; ein Bezug zu der tatsächlichen Verrichtung
der Tätigkeit fehlt und die Tätigkeit des Arbeitnehmers
ist in seinem Anwendungsbereich in aller Regel auch nicht
geschäftsleitender Natur. Der Regelungszusammenhang der
Vorschrift enthält daher - im Gegensatz zu Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 - keine Anhaltspunkte dafür, dass der
räumliche Anknüpfungspunkt der
Besteuerungszuständigkeit zugleich als Tätigkeitsort i.S.
des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992
anzusehen ist (Senatsurteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704 =
SIS 03 53 45, unter II.4.). Hieraus ergibt sich zugleich, dass die
in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992
vorgesehene Beschränkung der Freistellung auf die
Einkünfte aus der in der Schweiz ausgeübten Arbeit bei
einer Berücksichtigung der Fiktion des Tätigkeitsortes in
den Fällen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht leer
läuft, da sie jedenfalls für die Freistellung der
Einkünfte aus der Tätigkeit an Bord eines Schiffes oder
Luftfahrzeugs nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ihre Bedeutung
behält.
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ddd) Gegen eine Berücksichtigung der
Fiktion des Tätigkeitsortes bei der Auslegung des Art. 24 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 lässt sich
schließlich nicht anführen, dass diese Fiktion auf der
Ebene der Zuweisungsnorm des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
einschränkend auszulegen sei, um bei einer Tätigkeit des
leitenden Angestellten in einem Drittstaat von mehr als 183 Tagen
Konflikte zwischen dem Besteuerungsrecht der Schweiz und dem
Besteuerungsrecht des Drittstaates zu vermeiden. Denn derartige
Konflikte ergeben sich aus dem Zusammentreffen unterschiedlicher
Doppelbesteuerungsabkommen; sie können damit für die
Auslegung eines einzelnen Abkommens nicht von entscheidender
Bedeutung sein.
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eee) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE
215, 237 = SIS 07 06 03 zur Begründung des einheitlichen
Verständnisses des Tätigkeitsortes maßgeblich auf
die langjährige Praxis der Vertragsstaaten bei der Auslegung
des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992
abgestellt. Die übereinstimmende Vertragspraxis hat er hierbei
aus dem BMF-Schreiben vom 7.7.1997 (BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92) und dem Schreiben der EStV vom 4.7.1997 (abgedruckt in
Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., A 3.3.11) abgeleitet. Das
BMF hat im Schreiben in BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92 dargelegt,
ab dem Veranlagungszeitraum 1996 nicht mehr an der zuvor
angewandten Freistellung der Einkünfte leitender Angestellter
aus Inlands- oder Drittstaatstätigkeiten festzuhalten. Im
BMF-Schreiben wird zugleich hervorgehoben, dass die EStV sich
dieser geänderten Auffassung nicht anschließen
könne (vgl. auch Schreiben der EStV vom 4.7.1997, ebenda). Die
von der EStV im Schreiben vom 30.9.1999 (abgedruckt in
Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 17) zum
Ausdruck gebrachte Ablehnung der einseitig „nach über
20 Jahren erfolgte(n) Praxisänderung“ durch das BMF
deutet ebenfalls darauf hin, dass zuvor zwischen dem BMF und der
EStV Übereinstimmung bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bestand.
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Zweifel an der vom Senat im Urteil in BFHE
215, 237 = SIS 07 06 03 angenommenen übereinstimmenden
ursprünglichen Vertragspraxis bei der Auslegung des Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 könnten sich
zwar aus den Schreiben der EStV vom 19.6.1985 und vom 13.11.1985
(abgedruckt bis zur 16. Ergänzungslieferung [September 1996]
in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 4) ergeben.
Die EStV führt in diesen Schreiben aus, dass die
Unterscheidung zwischen Tätigkeiten der leitenden Angestellten
im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft und
Tätigkeiten im Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten nur insofern
eine Rolle spiele, als die Freistellung nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 nur für Einkünfte aus
Tätigkeiten zu gewähren sei, die in der Schweiz
ausgeübt würden. Der Senat kann aber dahinstehen lassen,
ob trotz dieser möglichen Zweifel weiterhin eine
langjährige übereinstimmende Praxis der Vertragsstaaten
bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 angenommen werden kann. Denn durch eine solche
Vertragspraxis würde lediglich das bereits aus der
Abkommenssystematik und den Praktikabilitätserwägungen
abgeleitete Auslegungsergebnis bestätigt.
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3. Das FG hat daher zutreffend angenommen,
dass sämtliche Einkünfte des Klägers aus der
Tätigkeit als Geschäftsführer der K-AG nach Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 von der
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen werden. Die
Einkünfte sind im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach
§ 32b EStG 1997 bei der Ermittlung des Steuersatzes zu
berücksichtigen (vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz
1992). Dem entspricht das angefochtene Urteil, weshalb die dagegen
gerichtete Revision unbegründet ist.
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