Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 4.8.2016 9 K 3999/13 K,
G wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Zwischen der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), damals in der Rechtsform
einer GmbH, als Organgesellschaft und der B-AG als
Organträgerin bestand seit dem ... 1990 eine
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, die zum 31.12.2000
beendet wurde. Im Jahr 2005 wurden die Geschäftsanteile der
Klägerin an andere Gesellschafter veräußert.
Über das Vermögen der B-AG wurde im Jahr 2009 das
Insolvenzverfahren eröffnet.
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Das für die B-AG i.L. zuständige
Finanzamt teilte der Klägerin mit Schreiben vom 14.10.2009
mit, dass es beabsichtige, sie für
Körperschaftsteuerschulden der B-AG gemäß § 73
der Abgabenordnung (AO) in Haftung zu nehmen. Im Wege einer
tatsächlichen Verständigung wurde ein quotaler
Haftungsbetrag für die Körperschaftsteuer 2000 der B-AG
i.L. von ... EUR vereinbart. Ein entsprechender Haftungsbescheid
erging unter dem 17.6.2010.
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In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2009
bildete die Klägerin wegen der drohenden
Haftungsinanspruchnahme gemäß § 73 AO eine
Rückstellung in Höhe von ... EUR. Im Rahmen ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
(2009) wies sie ausdrücklich darauf hin, dass sie die
Haftungsschulden nach § 73 AO als abzugsfähig ansehe,
weil es sich nicht um Steuern i.S. des § 10 Nr. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handele. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst
und veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine
Außenprüfung änderte er seine Auffassung, rechnete
den zurückgestellten Betrag gemäß § 10 Nr. 2
KStG außerbilanziell dem Gewinn der Klägerin wieder
hinzu und änderte den Bescheid über
Körperschaftsteuer 2009 entsprechend ab.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hat das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom
4.8.2016 9 K 3999/13 K, G (EFG 2017, 149 = SIS 17 02 75) als
unbegründet abgewiesen. Das FG hat zwar angenommen, dass die
vom FA vorgenommene außerbilanzielle Gewinnerhöhung
nicht auf § 10 Nr. 2 KStG gestützt werden könne,
nahm aber in Bezug auf die Passivierung einer Rückstellung
für die drohende Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als
Organgesellschaft nach § 73 AO für
Körperschaftsteuerschulden des Organträgers eine
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts
geltend macht. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid
für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die
Haftungsschuld in Höhe von ... EUR weder gemäß
§ 10 Nr. 2 KStG noch als vGA dem Gewinn hinzugerechnet
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis
zutreffend angenommen, dass die einkommensmindernde
Rückstellung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme
nach § 73 AO durch eine außerbilanzielle
Gewinnerhöhung zu neutralisieren ist. Eine solche ist zwar
nicht nach § 10 Nr. 2 KStG (nachfolgend unter 2.), aber nach
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (nachfolgend unter 3.) vorzunehmen.
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1. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5
Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - (für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -
) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist.
Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den
Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs
„Vorschriften für alle Kaufleute“ der
§§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).
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Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
Variante 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung
einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde
nach aber bestehenden Verbindlichkeit (Tatbestand 1) oder die
hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer
- ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen -
Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit
vor dem Bilanzstichtag (Tatbestand 2; vgl. z.B. Senatsurteil vom
25.1.2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780 = SIS 17 08 55). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage
objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht
eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530,
BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14). Dieser muss darüber hinaus
ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom
19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, m.w.N.).
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Das FG hat im Streitfall die Voraussetzungen
des vorgenannten zweiten Tatbestandes bejaht, indem es das Bestehen
und die Geltendmachung eines Anspruchs nach § 73 AO aufgrund
des Schreibens des für die B-AG i.L. zuständigen
Finanzamts vom 14.10.2009 als wahrscheinlich angesehen hat. Dabei
ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass ein
gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch gegen den Organträger
nicht werthaltig und deshalb nicht rückstellungsmindernd zu
berücksichtigen sei. Die Revision hat Einwendungen hiergegen
nicht erhoben. Auch für den Senat sind insoweit keine
Rechtsfehler ersichtlich.
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2. Die hiernach zu passivierende
Rückstellung wird nicht dadurch neutralisiert, dass dem
Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag
außerbilanziell nach § 10 Nr. 2 KStG wieder
hinzuzurechnen wäre.
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a) Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass
Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer
Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden
des Organträgers nach § 73 AO nicht unter das
Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG fallen.
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Gemäß § 10 Nr. 2 KStG sind
u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht
abziehbar; das gilt gleichermaßen für die auf diese
Steuern entfallenden Nebenleistungen. Zur Auslegung dieser Norm hat
die Vorinstanz zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH
zurückgegriffen.
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b) Nach dem Wortlaut der Norm greift das
Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für
„Steuern“ vom Einkommen oder andere
Personen-„steuern“. Dazu zählt u.a. die
Körperschaftsteuer (Senatsurteil vom 23.11.1988 I R 180/85,
BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116 = SIS 89 03 18). Nicht erfasst
werden hingegen Haftungsschulden, da die AO sowohl nach ihrem
Wortlaut als auch nach ihrer Systematik eindeutig zwischen
Steueransprüchen (Steuerschulden) einerseits und
Haftungsansprüchen (Haftungsschulden) als gesonderten
Ansprüchen (Verpflichtungen) aus dem
Steuerschuldverhältnis andererseits unterscheidet (§ 37
Abs. 1 AO). Demgemäß hat der BFH es in anderen
Zusammenhängen abgelehnt, Vorschriften der AO zu
Steuerbescheiden auf Haftungsbescheide zu übertragen, sofern
diese nicht ausdrücklich genannt wurden und die Normen zur
Haftung keinen Verweis auf die Regelungen zu Steuerbescheiden
enthielten (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.1989 VII R 39/86, BFHE 157,
322, BStBl II 1989, 821 = SIS 89 24 55, zu Prozesszinsen nach
§ 236 AO; vom 25.2.1997 VII R 15/96, BFHE 182, 480, BStBl II
1998, 2 = SIS 97 19 79, zu Säumniszuschlägen). Die von
der AO vorgenommene Differenzierung zwischen Steuerschulden und
Haftungsschulden ist hiernach auch der Auslegung des § 10 Nr.
2 KStG zugrunde zu legen.
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c) Nur dieses Verständnis entspricht der
Rechtsprechung des Senats, nach der der Begriff der Steuer in
§ 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG in strikter Anlehnung an die
Begriffsbildung der AO eng auszulegen ist (vgl. Senatsurteil in
BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116 = SIS 89 03 18, zu
Stundungszinsen). Auch hierauf hat die Vorinstanz zutreffend
verwiesen.
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3. Die mit der Rückstellung verbundene
Gewinnminderung wird jedoch dadurch neutralisiert, dass dem
Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag
außerbilanziell als vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz
2 KStG wieder hinzugerechnet wird. Hiervon ist im Ergebnis auch das
FG ausgegangen.
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a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt
und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung
steht. Für den größten Teil der entschiedenen
Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE
89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Außerdem muss
der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter
einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile
vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 =
SIS 10 39 00).
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b) Das FG hat hierzu erläutert, dass bei
der Klägerin eine Vermögensminderung durch die
Passivierung der Rückstellung für die drohende
Haftungsinanspruchnahme eingetreten ist, die sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stand. Da ein
(möglicher) gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch der
Klägerin gegen ihre Organträgerin gemäß §
426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 1.12.2003 II ZR 202/01, GmbHR 2004, 258 =
SIS 04 13 83; hierzu auch Senatsbeschluss vom 21.12.2004 I R
107/03, BFHE 208, 288, BStBl II 2005, 490 = SIS 05 16 94) nach den
insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
nicht werthaltig war, musste die Vorinstanz dabei nicht weiter der
Frage nachgehen, ob ein solcher Anspruch zu einer - steuerlich
unbeachtlichen - Rückgängigmachung einer bereits
eingetretenen Vermögensminderung führt (ständige
Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 19.1.1977 I R 188/74,
BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847 = SIS 77 04 71) oder eine
Vermögensminderung von Anfang an unterbleibt, weil ein
derartiger Ausgleichsanspruch als sog. Vorteilsausgleich anzusehen
wäre (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8.6.1977 I R 95/75, BFHE 122,
491, BStBl II 1977, 704 = SIS 77 03 95; zur Problematik Weber, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2017, 206).
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c) Das FG ist schließlich zu Recht davon
ausgegangen, dass die vermögensmindernde
Haftungsinanspruchnahme der Klägerin durch das
Gesellschaftsverhältnis zur Organträgerin veranlasst
war.
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aa) Voraussetzung einer vGA ist die
Veranlassung der Vermögensminderung durch das
Gesellschaftsverhältnis. Zutreffend verweist die Vorinstanz
darauf, dass der Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft im
Rahmen der Veranlassungsprüfung lediglich dazu dient, die
Hauptanwendungsfälle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
näher zu bezeichnen, andere Sachverhalte aber nicht von
vornherein aus dem Anwendungsbereich der vGA ausgenommen werden. Im
Ergebnis ist bei der Prüfung der Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis auf die allgemeine Dogmatik des
Veranlassungsprinzips zurückzugreifen (in diesem Sinne Weber,
Ubg 2017, 206); ausreichend ist nach ständiger Rechtsprechung
für den Tatbestand der vGA bereits eine Mitveranlassung der
Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis
(z.B. Senatsurteile vom 23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl
II 2003, 926 = SIS 03 47 13; vom 27.4.2005 I R 75/04, BFHE 210,
108, BStBl II 2005, 702 = SIS 05 39 34; vom 20.8.2008 I R 19/07,
BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60 = SIS 08 37 66).
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bb) Letzteres ist vorliegend darin zu sehen,
dass die Klägerin mit der B-AG einen
Gewinnabführungsvertrag geschlossen hat, der zur
Begründung des Organschaftsverhältnisses und damit auch
zur Übernahme des - genuin organschaftsrechtlichen -
Haftungsrisikos nach § 73 AO geführt hat. Der Abschluss
eines Gewinnabführungsvertrags mit dem beherrschenden
Gesellschafter ist stets durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft würde die
Gesellschaft nicht gegenüber einem gesellschaftsfremden
Dritten verpflichten, ihren gesamten Gewinn an diesen
abzuführen und zusätzlich das Risiko zu übernehmen,
für dessen Steuerschulden zu haften. Die Eingehung einer
solchen Verpflichtung durch die Organgesellschaft ist
wirtschaftlich nur mit dem vorrangigen Konzerninteresse zu
erklären und rührt folglich aus dem
Gesellschaftsverhältnis her.
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cc) Der Beurteilung als vGA steht im
Streitfall nicht entgegen, dass das Organschaftsverhältnis mit
der B-AG zum Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung
nicht mehr bestanden hat. Der Umstand, dass die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Übernahme des
Haftungsrisikos nach § 73 AO sich zeitlich erst nach
Beendigung des Organschaftsverhältnisses realisiert hat,
vermag am Ergebnis der Veranlassungsprüfung nichts mehr zu
ändern.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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