Volkshochschuldozent, USt-Freiheit: 1. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG kann ein von einem Privatlehrer erteilter Schul- und Hochschulunterricht auch dann von der Steuer zu befreien sein, wenn der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung nicht direkt an die Schüler oder Hochschüler als Leistungsempfänger, sondern an eine Schule oder Hochschule erbringt. - 2. Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst - Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt sowie - andere Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. - 3. Schul- oder Hochschulunterricht wird i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG "von Privatlehrern erteilt", wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln. - Urt.; BFH 27.9.2007, V R 75/03; SIS 08 02 00
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war jahrelang als sog. „freier
Mitarbeiter“ für das Land Berlin tätig. Im
Streitjahr 1990 erteilte er an einer Volkshochschule
„Schularbeitshilfe“ und leitete an einer anderen
Volkshochschule und in einem „Elternzentrum“ bei dem
Bezirksamt Kreuzberg Keramik- und Töpferkurse.
Die zugrunde liegenden Honorarverträge
mit dem Land Berlin wurden mit halbjähriger Laufzeit vor
Beginn der jeweiligen Semester abgeschlossen. Sie enthielten
Klauseln, denen zufolge durch sie kein arbeitsrechtliches
Beschäftigungsverhältnis begründet werde. Im
Streitjahr betrug die Beschäftigungszeit des Klägers
zusammen regelmäßig über 30 Stunden in der
Woche.
Grundlage für die Bezahlung war die
allgemeine Anweisung über die Honorare für freie
Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen der Volkshochschulen
(Honorarordnung VHS) vom 11.7.1989 (Amtsblatt für Berlin 1989
Nr. 41, 1610). Nach Ziff. 7 dieser Anweisung erhielten freie
Mitarbeiter, die vergleichbar einem Arbeitnehmer sozial
schutzbedürftig und im Rahmen der freien
Mitarbeiterverhältnisse zum Land Berlin von diesem
wirtschaftlich abhängig waren, auf Antrag einen Zuschuss zu
den Kosten ihrer Kranken- bzw. Rentenversicherung. Ein solcher
Zuschuss wurde auch dem Kläger gewährt.
Ferner hatten freie Mitarbeiter, die wegen
ihrer wirtschaftlichen Unselbständigkeit als
arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen waren,
gemäß Ziff. 7 der Anweisung Anspruch auf
Erholungsurlaub. Der Kläger erhielt dementsprechend prozentual
bemessene Urlaubsabgeltung.
Die Honorare des Klägers wurden auf
Stundenbasis errechnet. Sozialversicherungsbeiträge,
Versicherungen und Steuern wurden nicht einbehalten. Ein Anspruch
auf Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall sowie bei
sonstiger Verhinderung bestand nicht. Nach den
Honorarverträgen trug der Kläger auch bei Ausfallen der
Kurse das Honorarrisiko, selbst wenn der Grund im fehlenden
Teilnehmerkreis lag.
Der Kläger gab weder für das
Streitjahr 1990 noch für die Vor- oder Folgejahre eine
Umsatzsteuererklärung ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte im Schätzungswege die Umsatzsteuer
für 1990 auf 4.120 DM fest, weil der Kläger keine
Umsatzsteuererklärung und auch keine Bescheinigung, aus der
sich die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit seiner Leistungen
gemäß § 4 Nr. 21 oder gemäß § 4 Nr.
22 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) ergab, vorgelegt hatte.
Dabei orientierte er sich an der Einkommensteuererklärung des
Klägers.
Der Kläger erhob nach erfolglosem
Einspruch Klage, mit der er die Auffassung vertrat, er sei nicht
selbständig tätig gewesen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Es hielt den Kläger für
selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2
Abs. 2 Nr. 1 UStG und verneinte eine Steuerfreiheit seiner
Leistungen. Das Urteil ist in EFG 2004, 776 = SIS 04 15 58
abgedruckt.
Mit der Revision macht der Kläger
zunächst geltend, die Vorentscheidung verstoße gegen
§ 2 Abs. 1 UStG. Er sei entgegen der Auffassung des FG nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitjahr in den
„Betrieb“ der Volkshochschul-Veranstaltungen im Land
Berlin eingebunden gewesen.
Ferner trägt der Kläger vor,
selbst wenn man ihn als Unternehmer ansehen wollte, wären die
streitigen Umsätze steuerfrei. Die Sechste Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) sehe von Beginn an, also auch für das Streitjahr
1990, eine Umsatzsteuerbefreiung für Erziehungsaufgaben durch
öffentliche Einrichtungen sowie für Schul- und
Hochschulunterricht durch Privatlehrer vor (Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG).
Der Senat hat durch Beschluss vom
20.10.2005 V R 75/03 (BStBl II 2006, 147 = SIS 06 03 69) dem
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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„Ist ein von einem Privatlehrer
erteilter Schul- und Hochschulunterricht nur dann nach Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer zu
befreien, wenn der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung direkt an
die Schüler/Hochschüler als Leistungsempfänger
erbringt - also von diesen bezahlt wird - oder reicht es aus, dass
der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung an einer Schule oder
Hochschule als Leistungsempfänger erbringt?“
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Der EuGH hat darauf mit Urteil vom
14.6.2007 Rs. C-445/05, Haderer (UR 2007, 592, HFR 2007, 806, IStR
2007, 547 = SIS 07 23 30) geantwortet:
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„Unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens kann die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG für von einem
Einzelnen mit dem Status eines freien Mitarbeiters erbrachte
Tätigkeiten, die in der Erteilung von Schularbeitshilfe sowie
Keramik- und Töpferkursen in Erwachsenenbildungseinrichtungen
bestehen, nur dann gewährt werden, wenn es sich bei diesen
Tätigkeiten um die Erteilung von Schul- oder
Hochschulunterricht durch einen für eigene Rechnung und in
eigener Verantwortung handelnden Lehrer handelt. Es ist Sache des
vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies im Ausgangsverfahren
der Fall ist.“
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, den Umsatzsteuerbescheid für 1990, die
dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA sowie die
Vorentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. Es tritt der Auffassung des Klägers
entgegen.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Nach der Vorabentscheidung des EuGH in dieser
Sache kommt es in Betracht, dass die Umsätze des Klägers
nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG
steuerfrei sind. Hierzu sind weitere Feststellungen erforderlich,
die der Senat als Revisionsgericht nicht treffen kann, sondern die
vom FG als Tatsachengericht zu treffen sind.
1. Die Entscheidung des FG, der Kläger
sei selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs.
2 Nr. 1 UStG und damit als Unternehmer tätig geworden, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat im Einzelnen
begründet, warum es die Tätigkeit des Klägers als
selbständig angesehen hat. An diese tatsächliche
Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden.
2. Die Leistungen des Klägers sind nicht
nach § 4 Nr. 21 UStG in der im Streitjahr 1990 geltenden
Fassung von der Steuer befreit.
a) Nach dieser Vorschrift sind von den unter
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen
privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen,
a) wenn sie als Ersatzschule gemäß § 7 Abs. 4 des
Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht
erlaubt sind oder
b) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass
sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereiten.
b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor.
Die hier allein in Betracht kommende
Vorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG (ab 1.4.1999: §
4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG 1999) begünstigt nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die Träger
privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen, nicht aber freie Mitarbeiter
(Unternehmer), die an diesen Schulen oder ähnlichen
Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (vgl. BFH-Urteil vom
27.8.1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376 = SIS 99 04 48, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 20.10.2005 V R 75/03, BStBl II
2006, 147 = SIS 06 03 69, unter III.1.a bb). Das ergibt sich aus
dem Wortlaut der Vorschrift, der Entstehungsgeschichte und dem
Zweck der Steuerbefreiung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl
II 1999, 376 = SIS 99 04 48, unter II.2.b).
Zwar können unter den Begriff der
„Einrichtung“ auch natürliche Personen
fallen (vgl. BFH-Urteil vom 21.3.2007 V R 28/04, BFH/NV 2007, 1604
= SIS 07 23 55, unter II.2.c dd (1)). Dazu ist aber erforderlich,
dass diesen Personen eine nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG
vorgesehene Bescheinigung erteilt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom
23.8.2007 V R 4/05, BFH/NV 2007, 2215 = SIS 07 34 85). Daran fehlt
es im Streitfall.
3. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22
Buchst. a UStG scheidet ebenfalls aus.
a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die
Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher
oder belehrender Art, die von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und
Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen,
die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines
Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die
Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet
werden.
b) Die Voraussetzungen liegen nicht vor.
Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass
§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ausschließlich die im Gesetz
genannten Unternehmer befreit und deshalb Leistungen
natürlicher Personen an diese Unternehmer nicht steuerbefreit
sind (vgl. BFH-Urteile vom 17.6.1998 XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81 =
SIS 98 56 34, unter II.1.; in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376 =
SIS 99 04 48, unter II.5.; BFH-Beschluss vom 12.5.2005 V B 146/03,
BFHE 209, 105, BStBl II 2005, 714 = SIS 05 30 43).
4. Aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG lässt sich die Steuerfreiheit der
Umsätze des Klägers ebenfalls nicht herleiten.
a) Nach dieser Bestimmung befreien die
Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den
Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung
oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind,
oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat
anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.
b) Der Kläger ist keine „andere
Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung“ im Sinne dieser
Bestimmung.
Zwar können, soweit durch Art. 13 Teil A
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG „Einrichtungen“
begünstigt sind, diese auch von natürlichen Personen
betrieben werden (vgl. EuGH-Urteile vom 7.9.1999 C-216/97, Gregg,
Slg. 1999, I-4947, UR 1999, 419 = SIS 00 01 53; vom 26.5.2005 Rs.
C-498/03, Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd.,
BFH/Beilage 2005, 310 = SIS 05 30 13 Randnr. 35, 40 und 43;
BFH-Beschluss vom 28.2.2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957 = SIS 02 69 64; BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1604 = SIS 07 23 55, unter II.2.c dd
(1)). Der Kläger ist aber nicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG „anerkannt“.
Ihm ist nicht von der zuständigen Landesbehörde
gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bescheinigt worden,
dass er auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereitet.
Zudem verfolgt der Kläger keine Ziele,
die denen der Einrichtungen des öffentlichen Rechts i.S. von
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG
vergleichbar sind (vgl. das in dieser Sache ergangene EuGH-Urteil
in UR 2007, 592, HFR 2007, 806, IStR 2007, 547 = SIS 07 23 30
Randnr. 20).
5. In Betracht kommt aber, dass die streitigen
Leistungen des Klägers nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j
der Richtlinie 77/388/EWG als „von Privatlehrern
erteilte(r) Schul- und Hochschulunterricht“ von der
Steuer befreit ist, wie der EuGH im Streitfall entschieden hat und
worauf sich der Kläger berufen kann (vgl. zu Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG: BFH-Urteil in BFH/NV
2007, 1604 = SIS 07 23 55, unter II.2.c).
a) Der EuGH hat hierzu u.a. ausgeführt,
der gemeinschaftliche Begriff ‘Schul- und
Hochschulunterricht’ beschränke sich nicht auf
Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer
Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die
Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern
schließe andere Tätigkeiten ein, bei denen die
Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die
Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu
entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung hätten (Randnr. 26).
Es sei Sache des vorlegenden Gerichts,
gegebenenfalls unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte
erneut zu prüfen, ob sich die Tätigkeiten, um die es im
Streitfall gehe, auf ‘Schul- und Hochschulunterricht’
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWH
bezögen (Randnr. 27).
Der EuGH hat ferner entschieden, Schul- oder
Hochschulunterricht werde dann i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG ‘von Privatlehrern
erteilt’, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und
in eigener Verantwortung handelten (Randnr. 30). Auch diese
Voraussetzung sei vom vorlegenden Gericht zu prüfen (Randnr.
38).
b) Sowohl für die Frage, ob sich die
Tätigkeiten des Klägers auf ‘Schul- und
Hochschulunterricht’ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j
der Richtlinie 77/388/EWG beziehen als auch für die sich
sodann ggf. stellende Frage, ob der Kläger diesen Unterricht
im Sinne dieser Bestimmung „privat“ erteilt hat,
sind weitere Feststellungen erforderlich, die der Senat als
Revisionsgericht nicht selbst treffen kann (vgl. § 118 Abs. 2
FGO), sondern die vom FG als Tatsachengericht nachzuholen sind.
Dabei neigt der Senat zu der Auffassung, dass
zwar die vom Kläger an einer Volkshochschule erteilte
„Schularbeitshilfe“ als Schul- und
Hochschulunterricht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 77/388/EWG anzusehen sein könnte (vgl. zu
Schularbeitskreisen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
3.12.1976 VII C 73.95, BStBl II 1977, 334 = SIS 77 01 94), nicht
aber die vom Kläger an einer anderen Volkshochschule und in
einem „Elternzentrum“ geleiteten Keramik- und
Töpferkurse, die eher den Charakter bloßer
Freizeitgestaltung haben dürften. Für eine
abschließende Beurteilung sind aber u.a. Feststellungen dazu
erforderlich, welche Vorbildung der Kläger hat, wie sich der
Teilnehmerkreis der jeweiligen Veranstaltungen zusammensetzte, was
genau vom Kläger und den Teilnehmern in den Veranstaltungen
gemacht wurde und welches Ziel die Veranstaltungen hatten.
Für die sich sodann ggf. stellende Frage,
ob der Kläger einen etwaigen Schul- oder Hochschulunterricht
„privat“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
j der Richtlinie 77/388/EWG erteilt hat, wird das FG weitere
Feststellungen zu treffen haben, ob der Kläger - wozu
möglicherweise der EuGH neigt - „keineswegs für
eigene Rechnung und in eigener Verantwortung unterrichtete, sondern
in Wirklichkeit dem Land Berlin, das ihn für die Erbringung
von Dienstleistungen für das von diesem Land verwaltete
Bildungssystem bezahlte, als Lehrer zur Verfügung
stand“ (Randnr. 35 der in diesem Streitfall ergangenen
Entscheidung).
Sollte sich nach diesen Feststellungen und den
sich daran anschließenden Würdigungen erweisen, dass
(nur) ein Teil der vom Kläger ausgeführten Umsätze
steuerbar und steuerpflichtig ist, so wird das FG zu prüfen
haben, ob die für diese Umsätze geschuldete Steuer
gemäß § 19 UStG (Besteuerung der Kleinunternehmer)
nicht erhoben wird.