Verlust der wirtschaftlichen Identität, fremdfinanzierte Anschaffungen: 1. Fremdfinanzierte Anschaffungen führen zu neuem Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. - 2. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität einer GmbH gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. setzt voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Erwirbt die Gesellschaft noch im Jahr der Anteilsübertragung überwiegend neues Betriebsvermögen, ist aufgrund des engen zeitlichen auch der erforderliche sachliche Zusammenhang widerlegbar zu vermuten (Anschluss an Senatsurteile vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212 S. 517, BStBl 2007 II S. 602 = SIS 06 25 15; vom 26.5.2004 I R 112/03, BFHE 206 S. 533, BStBl 2004 II S. 1085 = SIS 04 39 13, sowie Senatsbeschluss vom 15.12.2004 I B 115/04, BFHE 209 S. 53, BStBl 2005 II S. 528 = SIS 05 16 28). - Urt.; BFH 29.4.2008, I R 91/05; SIS 08 37 69
A. Die Beteiligten streiten darüber,
ob ein zum 31.12.1997 festgestellter Verlustvortrag im Streitjahr
1998 gemäß § 8 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung
der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590,
BStBl I 1997, 928) - KStG 1996 n.F. - vom Verlustabzug
ausgeschlossen ist.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem während des
Revisionsverfahrens eröffneten Insolvenzverfahren über
das Vermögen der X-GmbH. Er hat das gemäß §
155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der
Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren
aufgenommen.
Mit notariellem Vertrag vom 25.3.1998
wurden sämtliche Anteile an der X-GmbH veräußert.
Im weiteren Verlauf des Jahres 1998 schaffte die X-GmbH u.a. einen
PKW an. Die Anschaffungskosten betrugen 43.965 DM und wurden
vollständig fremdfinanziert. In der Bilanz der X-GmbH zum
31.12.1997 waren im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit
einem Buchwert von 600 DM sowie im Umlaufvermögen solche mit
einem Buchwert von 14.513 DM enthalten. Die Bilanz zum 31. Dezember
des Streitjahres wies unter Berücksichtigung von
Abschreibungen im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit
einem Buchwert von 42.229 DM und im Umlaufvermögen solche mit
einem Buchwert von 25.208 DM aus.
Bei der gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum
31.12.1998 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) unter Verweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.
die Berücksichtigung des zum 31.12.1997 festgestellten
verbleibenden Verlustabzugs von 47.244 DM. In der gesonderten
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den
31.12.1998 versagte er die Berücksichtigung des in gleicher
Höhe zum 31.12.1997 festgestellten vortragsfähigen
Gewerbeverlusts. Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) ab (FG Berlin, Urteil vom 21.3.2005 8 K 8302/01,
DStRE 2006, 667 = SIS 06 18 22).
Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts. Er beantragt sinngemäß, das Urteil
des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide unter Anerkennung
des zum 31.12.1997 festgestellten verbleibenden Verlustabzugs bzw.
vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von 47.244 DM zu
ändern.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
B. Das durch Beschluss des Senats vom
14.1.2008 gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO auf
übereinstimmenden Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte
Revisionsverfahren ist fortzuführen. Der Ruhensgrund ist
entfallen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat durch
Beschluss vom 15.1.2008 2 BvL 12/01 (DStR 2008, 556 = SIS 08 16 84)
über das ihm vorgelegte Normenkontrollverfahren zur
ersatzlosen Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) i.d.F. bis zur
Änderung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 entschieden.
Die Rechtsfragen, über die dort zu entscheiden war, decken
sich im Kern mit jenen des Vorabentscheidungsersuchens, das der
Senat durch Beschluss vom 22.8.2006 I R 25/06 (BFHE 214, 424, BStBl
II 2007, 793 = SIS 06 44 42) an das BVerfG gerichtet hat. Die zur
Entscheidung stehenden Rechtsfragen sind deswegen beantwortet; der
Senat hat seinen Beschluss in BFHE 214, 424, BStBl II 2007, 793 =
SIS 06 44 42 nach einer Zurücknahme der Revision aufgehoben
(Beschluss vom 29.4.2008 I R 25/06, nicht veröffentlicht).
C. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht angenommen, dass der zum 31.12.1997 festgestellte
verbleibende Verlustabzug im Streitjahr 1998 gemäß
§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. vom Verlustabzug ausgeschlossen
war.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1
KStG 1996 n.F. setzt der Verlustabzug nach § 10d des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bei einer Körperschaft
voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich
mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten
hat. Die erforderliche wirtschaftliche Identität liegt nach
Satz 2 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte
der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und
die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder
wieder aufnimmt. Für die Gewerbesteuer gilt dies
gemäß § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG 1991) entsprechend (inzwischen § 10a Satz 6 GewStG
2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003, BGBl I
2003, 2922, BStBl I 2004, 20).
2. Die Voraussetzungen des in § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 n.F. enthaltenen Regelbeispiels liegen im
Streitfall vor.
a) Mit Vertrag vom 25.3.1998 wurden
sämtliche Anteile an der X-GmbH veräußert.
Ebenfalls im Jahr 1998 erwarb die X-GmbH überwiegend neues
Betriebsvermögen.
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
1996 n.F. ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen.
Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das
zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen
Restaktivvermögens übersteigt (vgl. Senatsurteil vom
13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise
zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem
betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen
(Senatsurteile vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II
2002, 392 = SIS 01 13 94; vom 5.6.2007 I R 106/05, BFHE 218, 195 =
SIS 07 32 95; I R 9/06, BFHE 218, 207 = SIS 08 00 19).
bb) Danach führen insbesondere auch
fremdfinanzierte Anschaffungen zu neuem Betriebsvermögen (so
ausdrücklich bereits Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II
1997, 829 = SIS 97 23 44; offenlassend für die
Darlehensgewährung als solche allerdings Senatsbeschluss vom
19.12.2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 = SIS 02 06 29). Dass in diesem Fall dem Zugang im Aktivvermögen zugleich
ein solcher auf der Passivseite, etwa aufgrund einer
Darlehensverbindlichkeit, gegenübersteht, ändert hieran
nichts. Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass
fremdfinanzierte Anschaffungen in die nach § 8 Abs. 4 Satz 2
KStG 1996 n.F. anzustellende Betrachtung entweder gar nicht (so
etwa Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz
188d) oder nur dann einzubeziehen seien, wenn die Fremdfinanzierung
einem Gesellschafter zuzurechnen ist (so unter Heranziehung z.T.
unterschiedlicher Kriterien etwa Simon in Heckschen/Simon,
Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz 46 ff.; Schloßmacher in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 452; Bock, GmbHR 2004,
221, 229; Lenz/Behnes, BB 2005, 2219, 2223 f.;
Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135, 139; Kaeser, DStR 2005,
349, 352; Roser in Gosch, KStG, § 8 Rz 1420;
Hörger/Endres, DB 1998, 335, 336; dieselben, GmbHR 1999, 569,
576; Kröner, DStR 1998, 1495, 1498; Rombey/Imschweiler, DStR
2007, 321, 324; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz
542 ff.; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1273.3.1;
kritisch auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 937;
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 68). Dieser
Auffassung folgt der Senat jedoch nach wie vor nicht.
Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 218,
195 = SIS 07 32 95 herausgestellt hat, zielt das Tatbestandsmerkmal
des neuen Betriebsvermögens nicht darauf ab, einer von den
Gesellschaftern bewirkten Verlagerung zusätzlichen Ertrags-
und damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu
begegnen. Vielmehr sollen jegliche Änderungen der Struktur,
Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des
Betriebsvermögens erfasst werden. Diese Änderungen sind
für den Verlust der wirtschaftlichen Identität
heranzuziehen, weil sie typischerweise darauf schließen
lassen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der
Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden
sollte (vgl. hierzu auch Prokscha, BB 2008, 310, 311). Entscheidend
muss aus diesem Grund die Nämlichkeit des
Betriebsvermögens bzw. der einzelnen im Betrieb verwendeten
Wirtschaftsgüter sein. Inwieweit von der Gesellschaft
getätigte Anschaffungen unter diesem Gesichtspunkt und bei der
gebotenen wertenden Betrachtung eine Änderung von Struktur,
Zusammensetzung und wirtschaftlicher Bedeutung des
Betriebsvermögens bewirken, hängt aber nicht davon ab, ob
sie über Einlagen und (ggf. vergünstigte) Darlehen der
Gesellschafter oder aber über von Dritten zur Verfügung
gestellte Fremdmittel finanziert werden. Dementsprechend bezieht
auch die Finanzverwaltung, wenn auch ausgehend von einer
saldierenden Betrachtungsweise, fremdfinanzierte Anschaffungen ein,
ohne danach zu differenzieren, ob die Fremdmittel einem
Gesellschafter zuzurechnen sind (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 16.4.1999, BStBl I
1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 9).
Ohne Bedeutung ist insoweit, dass nach den vom
FG getroffenen Feststellungen im Streitfall keine Anhaltspunkte
für das Vorliegen eines Branchenwechsels bestehen. Zwar hat
der Senat in seinem Urteil in BFHE 218, 195 = SIS 07 32 95 (unter
II.2.b) im Ergebnis offen gelassen, ob innenfinanzierte, also aus
selbst erwirtschafteten Mitteln getätigte Anschaffungen in
jedem Fall schädlich i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996
n.F. sind oder ob dies nur unter weiteren Voraussetzungen
angenommen werden kann, etwa dann, wenn sie mit einem
Branchenwechsel einhergehen. Wird das neue Betriebsvermögen
wie im Streitfall „von außen“ über
Fremdmittel finanziert, kommt jedoch eine solche Einschränkung
nicht in Betracht.
cc) Keiner Entscheidung bedarf es im
Streitfall, ob zum Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 n.F. auch nach § 5 Abs. 2 EStG 1997 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1996 n.F. nicht bilanzierte
immaterielle Wirtschaftsgüter und hierbei insbesondere ein
originärer Firmenwert - wie er im Klageverfahren von der
X-GmbH geltend gemacht wurde - gehören (für eine
Einbeziehung etwa Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8
KStG Rz 188 (a-d), 189; Rödder, Steuerberater-Jahrbuch
2002/2003, S. 307, 326; Lademann/Dieterlen, § 8 KStG Rz 356;
Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069 f.; vgl. auch BMF-Schreiben in
BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 9). Hierzu hat das FG unter
Bezugnahme auf die Steuerakten und den bei der
Anteilsübertragung vereinbarten Kaufpreis in
tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass ein solcher
Firmenwert nicht vorhanden war. Diese Würdigung des FG, die
weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt, bindet den Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO. Dass das FG ausweislich seines Urteils den Schriftsatz
vom 24.3.2005, der eine Berechnung der X-GmbH zum Firmenwert
enthielt, nicht mehr in seine Würdigung einbezogen hat,
ändert hieran nichts. Die tatsächliche Würdigung des
FG wurde nicht mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen angegriffen.
dd) Danach hat die X-GmbH überwiegend
neues Betriebsvermögen erworben. Ihre Bilanz zum 31.12.1997
wies nach den vom FG getroffenen Feststellungen im
Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von
600 DM und im Umlaufvermögen solche mit einem Buchwert von
14.513 DM aus. Nach der Anschaffung des PKW mit Anschaffungskosten
von 43.965 DM sowie weiterer Zugänge standen dem zum 31.
Dezember des Streitjahres, unter Berücksichtigung der
Abschreibungen, im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit
einem Buchwert von 42.229 DM sowie im Umlaufvermögen solche
mit einem Buchwert von 25.208 DM gegenüber. Damit
überstieg das zugegangene Aktivvermögen unabhängig
davon den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens,
ob das Umlaufvermögen trotz fehlender Anhaltspunkte für
einen Branchenwechsel in diese Betrachtung einzubeziehen ist oder
nicht (vgl. zur Einbeziehung des Umlaufvermögens im Falle
eines Branchenwechsels Senatsurteil in BFHE 218, 207 = SIS 08 00 19
unter II.2.b bb bbb).
b) Es ist davon auszugehen, dass zwischen der
Übertragung der Anteile an der X-GmbH und dem Erwerb des neuen
Betriebsvermögens durch diese der nach der Rechtsprechung des
Senats (vgl. Senatsurteile vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212, 517,
BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; vom 26.5.2004 I R 112/03, BFHE
206, 533, BStBl II 2004, 1085 = SIS 04 39 13; Senatsbeschluss vom
15.12.2004 I B 115/04, BFHE 209, 53, BStBl II 2005, 528 = SIS 05 16 28) erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang bestand. Die
das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigenden
Zugänge erfolgten noch im Jahr der Anteilsübertragung.
Bei einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang ist der sachliche
Zusammenhang zu vermuten (vgl. zur fehlenden Vermutungswirkung bei
einem Zeitraum von über einem Jahr Senatsurteil in BFHE 212,
517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; von einer weitergehenden
Vermutungswirkung bei einem Zeitraum bis zu zwei Jahren ausgehend
BMF-Schreiben vom 2.8.2007, BStBl I 2007, 624 = SIS 07 27 23).
Zwar kann die durch die kurze Zeitspanne
ausgelöste Vermutung von der Gesellschaft widerlegt werden
(vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15). Jedoch ist im Streitfall auf der Grundlage der vom FG
getroffenen und nicht mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen nichts dafür
ersichtlich, dass insbesondere die im Anschluss an die
Anteilsübertragung vorgenommene Anschaffung des PKW etwa in
gleicher Weise auch ohne diese erfolgt wäre und die zeitliche
Nähe sich nur zufällig ergeben hat. Aus dem pauschalen
Vorbringen im Revisionsverfahren, der Geschäftsbetrieb sei im
Rahmen des Gesamtbildes der bisherigen Verhältnisse und
unabhängig von der Anschaffung des PKW fortgeführt
worden, ergibt sich insoweit nichts anderes.
c) Die Regelungsänderungen durch das
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verstoßen
schließlich im Ergebnis nicht gegen formelles
Verfassungsrecht. Das BVerfG hat durch Urteil in DStR 2008, 556 =
SIS 08 16 84 auf das entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des
Senats vom 18.7.2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27 =
SIS 02 01 28) zwar darauf erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997 wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in
Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1
des Grundgesetzes) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Die
Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses
zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind
überschritten worden. Die Regelung bleibt aber trotz des
festgestellten Verfassungsverstoßes dennoch gültig, weil
es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt.
Daran ist der erkennende Senat gebunden. Das betrifft § 12
Abs. 2 UmwStG 1995 n.F., ist aber gleichermaßen für die
im Streitfall in Rede stehende, insoweit parallele Regelungslage
nach § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. einschlägig.