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I. Streitig ist, ob der Verlustabzug nach
§ 8c Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F.
des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I
2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - KStG 2002 n.F. - bei einem sog.
unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb auch
insoweit beschränkt ist, als im laufenden Jahr bis zum
Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn
erwirtschaftet wurde.
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Alleingesellschafter der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, war zum Beginn des
Streitjahres (2008) S. Mit notariellem Vertrag vom 3.7.2008
verkaufte S nach vorheriger Teilung seines Geschäftsanteils
einen Geschäftsanteil von 50 % (Nominalwert 13.000 EUR) und
trat ihn an den Erwerber H ab. Der Gewinn für das laufende
Geschäftsjahr sollte insoweit S zustehen, als er auf den
Zeitraum bis zum Tag der Beurkundung entfiel. Mit
Gesellschafterbeschluss vom gleichen Tag änderte die
Klägerin ihre Firma; H wurde zum weiteren
Geschäftsführer bestellt.
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Der für die Klägerin
festgestellte verbleibende Verlustvortrag zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 betrug 60.046 EUR
(Bescheid vom 14.10.2008). Für das Streitjahr ermittelte die
Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von rd.
121.815 EUR (Jahresabschluss zum 31.12.2008). Unter Hinzurechnung
nicht abziehbarer Betriebsausgaben (Körperschaftsteuer,
Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer) ergab sich ein
Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 163.300 EUR. Ein
Zwischenabschluss zum 31.5.2008 wies einen bis dahin angefallenen
Jahresüberschuss von 50.737 EUR aus.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte unter Hinweis auf § 8c
Satz 1 KStG 2002 n.F. und Tz. 31 des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4.7.2008 (BStBl I 2008,
736 = SIS 08 28 61) bei der Einkommensermittlung lediglich einen
Verlustabzug in Höhe von 50 % von 60.046 EUR (30.023 EUR); den
verbleibenden Verlustabzug stellte er auf den 31.12.2008 mit 0 EUR
fest. Die gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer
gerichtete Klage hatte Erfolg (Finanzgericht - FG - Münster,
Urteil vom 30.11.2010 9 K 1842/10 K, EFG 2011, 909 = SIS 11 14 97).
Nach den Urteilsgründen haben es die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung ausdrücklich unstreitig gestellt,
dass der bis zum 3.7.2008 (Übertragung des 50 %-igen
Geschäftsanteils) erwirtschaftete Gesamtbetrag der
Einkünfte mindestens 60.046 EUR betragen hat.
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Das FA rügt eine Verletzung
materiellen Rechts. Es beantragt mit der Revision, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das
Verfahren ruhen zu lassen bis zur Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dem Verfahren 2 BvL 6/11
(Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 4.4.2011 2 K 33/10, EFG 2011,
1460 = SIS 11 20 94).
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen, hilfsweise, das Verfahren ruhen zu lassen
(BVerfG 2 BvL 6/11).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass der Verlustabzug nach § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.
bei einem sog. unterjährigen schädlichen
Beteiligungserwerb insoweit nicht beschränkt ist, als im
laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt des schädlichen
Beteiligungserwerbs ein Gewinn erwirtschaftet wurde.
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1. Der zum 31.12.2007 festgestellte
verbleibende Verlustvortrag in Höhe von 60.046 EUR war
gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG 2002 n.F. im Streitjahr in voller Höhe vom Gesamtbetrag
der Einkünfte abzuziehen. Dieser Abzug war im Streitfall nicht
durch § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Denn die
Rechtsfolge der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Satz 1
KStG 2002 n.F. betrifft den hier in Rede stehenden Verlustabzug des
Streitjahres nicht.
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a) Werden innerhalb von fünf Jahren
mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals,
der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte
an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe
stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer
Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind
insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht
ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht
genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar (§ 8c Satz 1 KStG 2002
n.F.). Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen
Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht
mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder
unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der
Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an
einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende
Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt
vorliegt (§ 8c Satz 2 KStG 2002 n.F.). Aufgrund des Erwerbs
des 50 %-igen Geschäftsanteils durch H mit notariellem Vertrag
vom 3.7.2008 liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. von
§ 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor. Denn es wurden mehr als 25 %,
aber nicht mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals der
Klägerin an einen Erwerber übertragen.
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b) Als Rechtsfolge sieht § 8c Satz 1 KStG
2002 n.F. vor, dass die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb
nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte
(sog. nicht genutzte Verluste) anteilig in Höhe des
Beteiligungserwerbs - damit im Streitfall in Höhe von 50 % -
nicht mehr abziehbar sind. Dies beeinträchtigt den Abzug des
für die Klägerin zum 31.12.2007 festgestellten
verbleibenden Verlustvortrags von 60.046 EUR jedoch nicht.
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aa) Ob ein im Jahr des schädlichen
Beteiligungserwerbs bis zum Übertragungszeitpunkt
erwirtschafteter Gewinn (bzw. positiver Gesamtbetrag der
Einkünfte) die der Verlustabzugsbeschränkung
unterliegenden nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen
Einkünfte mindert, wird unterschiedlich beurteilt. Die
Finanzverwaltung lehnt eine solche Rechtsfolge ab: Nach Tz. 31 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 736 = SIS 08 28 61 unterliegt zwar
ein bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb
erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung (dort Satz 1);
ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn
kann jedoch nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet
werden (dort Satz 2). Dem wird in der Literatur teilweise
zugestimmt (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar
zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 81; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 78d;
Mössner/Seeger/Rätke, KStG, § 8c Rz 368; van
Lishaut, FR 2008, 789, 799). Das Hessische FG (Beschluss vom
7.10.2010 4 V 1489/10, DStRE 2011, 289 = SIS 10 42 84) und ein
anderer Teil der Literatur sind allerdings gegenteiliger Auffassung
und sprechen sich für eine Verrechnungsmöglichkeit aus
(z.B. Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 97; Suchanek in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8c KStG Rz 32; Lang in Ernst &
Young, KStG, § 8c Rz 72.2; Blümich/Brandis, § 8c
KStG Rz 56; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., § 8c Rz 65; Brendt
in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 58; Dieterlen in
Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8c Rz 31;
Zerwas/Fröhlich in Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im
Steuerrecht, 2010, S. 212 ff.; Neyer, DStR 2010, 1600, 1602 und
DStR 2011, 654, jeweils m.w.N.). Der Senat hält die
letztgenannte Auffassung für zutreffend.
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aaa) Der Wortlaut des § 8c Satz 1 KStG
2002 n.F. ist insoweit entgegen der Ansicht der Revision nicht
eindeutig; er trifft keine Aussage in der Weise, dass eine
Berücksichtigung eines zeitanteiligen Gewinns
auszuschließen ist.
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Zwar kann aus dem Terminus (negative)
„Einkünfte“ auf einen Bezug zum
Jährlichkeitsprinzip der Einkünfte- und Gewinnermittlung
(§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) geschlossen werden. Dies
könnte gegen eine Ergebnisabgrenzung bei unterjährigen
schädlichen Beteiligungserwerben sprechen. Andererseits geht
es bei den sog. nicht genutzten Verlusten als Gegenstand der
Verlustabzugsbeschränkung nach dem Gesetzeswortlaut um bisher
„nicht ausgeglichene(n) oder abgezogene(n) negative(n)
Einkünfte“, womit die Terminologie des § 10d
EStG 2002 aufgegriffen wird, die den periodenübergreifenden
Verlustabzug und den periodeninternen Verlustausgleich
anführt. Wenn die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb
nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte zeitlich nach dem
schädlichen Beteiligungserwerb nicht mehr abziehbar sein
sollen, ist damit eine eindeutige zeitliche Zäsur (Zeitpunkt
des schädlichen Beteiligungserwerbs) angeordnet. Diese
Zäsur kann je nach dem konkreten Zeitpunkt des
schädlichen Beteiligungserwerbs aber auch als Abkürzung
der Ermittlungsperiode im laufenden Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr
eintreten („unterjähriger
Beteiligungserwerb“), was wiederum sowohl die
Einbeziehung zeitpunktbezogen vorher erwirtschafteter negativer
Einkünfte als auch positiver Einkünfte rechtfertigt.
Gegenstand des Verlustabzugsverbots des § 8c Satz 1 KStG 2002
n.F. ist dann entweder die Summe aus dem verbleibenden
Verlustvortrag (Feststellung zum 31. Dezember des Vorjahres bei
kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) und dem „laufenden
Verlust“ (so auch BMF in BStBl I 2008, 736 = SIS 08 28 61
Tz. 31, dort Satz 1; s.a. Begründung des Gesetzentwurfs,
BTDrucks 16/4841, S. 76) oder der Saldo aus dem verbleibenden
Verlustvortrag und dem „laufenden Gewinn“.
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Jedenfalls hat der Gesetzgeber die zweite
Variante nicht dadurch ausgeschlossen, dass er von negativen
Einkünften spricht – denn dies umschreibt lediglich die
Grundlage einer Verlustabzugsbeschränkung und bezieht sich auf
den Gesamtumfang des bisher nicht genutzten Verlusts, der sich aus
nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und nicht
abgezogenen negativen Einkünften zusammensetzt.
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bbb) Auf dieser Grundlage kommt dem
Regelungszweck entscheidende Bedeutung zu. Der
Verlustabzugsbeschränkung liegt nach der Begründung des
Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 76) der Gedanke zugrunde, dass
sich ungeachtet des Trennungsprinzips „die wirtschaftliche
Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche
Engagement eines anderen Anteilseigners“ ändert. Die
in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen für das
„neue wirtschaftliche Engagement“
unberücksichtigt bleiben.
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Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der
Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb
von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis
unbeeinträchtigt bleiben soll, spricht nichts dafür, bei
dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives
Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene
Verlust (Verlustvortrag) wird in der Höhe eines bis zum
schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht
für das „neue“, sondern noch für das
„alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt (s.a.
Senatsurteil vom 5.6.2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008,
988 = SIS 08 00 19 - zum maßgeblichen Zeitpunkt für den
Ausschluss des Verlustabzugs nach der Vorgängerregelung des
§ 8 Abs. 4 KStG 2002; Urteil des Bundesfinanzhofs vom
22.1.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08 – zum
gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag). Diesem Grundgedanken
entspricht auch die unstreitige Praxis, bis zum schädlichen
Beteiligungserwerb erwirtschaftete negative Einkünfte
unabhängig von einem Ablauf einer gesetzlichen
Ermittlungsperiode (Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr) in die
Verlustabzugsbeschränkung einzubeziehen (s. zu aaa).
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Diesem Ergebnis kann nicht mit Erfolg
entgegengehalten werden, dass es an einer Rechtsgrundlage für
den Abzug des Verlustvortrags von bis zum schädlichen
(unterjährigem) Beteiligungserwerb angefallenen positiven
Einkünften fehle, da § 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum
Ende eines folgenden Veranlagungszeitraums zulasse (so z.B.
Mössner/Seeger/Rätke, a.a.O., § 8c Rz 368). Denn es
geht insoweit nicht um die (veranlagungstechnischen)
Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen
Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des „nicht
genutzte(n) Verlust(s)“ i.S. des § 8c Satz 1 KStG
2002 n.F. als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung (z.B.
Gosch/Roser, a.a.O., § 8c Rz 97; Zerwas/Fröhlich, a.a.O.,
S. 213).
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bb) Hiernach war der für die
Klägerin zum 31.12.2007 festgestellte verbleibende
Verlustvortrag in Höhe von 60.046 EUR im Streitjahr in voller
Höhe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Ein sog.
nicht genutzter Verlust i.S. des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.
besteht nicht, da der Gesamtbetrag der Einkünfte des
Streitjahres von 163.300 EUR in Höhe eines Betrages von 60.046
EUR auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb am
3.7.2008 entfiel. Insoweit ist der Senat an die entsprechende
tatrichterliche Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), die
auf dem Zwischenabschluss der Klägerin zum 31.5.2008, einer
Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und einer
Hinzuschätzung bis zum Zeitpunkt des schädlichen
Beteiligungserwerbs beruht; darüber hinaus ist diese
Feststellung durch eine entsprechende tatsächliche
Verständigung der Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung beim FG abgesichert.
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2. Da auf dieser Grundlage die
Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.
die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer des
Streitjahres nicht berührt, liegt ein Grund für eine
Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) bis zum Abschluss des
Normenkontrollverfahrens beim BVerfG (2 BvL 6/11) nicht vor.
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3. Der bei der Einkommensermittlung der
Klägerin zu berücksichtigende Verlustabzug ist auch nicht
nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 i.V.m. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG
2002 n.F. ausgeschlossen. Unabhängig von der Frage, ob mit der
im Streitjahr erfolgten Anteilsübertragung mehr als die
Hälfte der Anteile an der Klägerin innerhalb eines vor
dem 1.1.2008 beginnenden Zeitraums von fünf Jahren
übertragen wurden, fehlt es an der vom Tatbestand des § 8
Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 geforderten Zuführung überwiegend
neuen Betriebsvermögens im zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit der Anteilsübertragung. Das FG hat
entsprechende Feststellungen nicht getroffen.
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