Verlustabzug, Anteilsübertragung und Branchenwechsel im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, wirtschaftliche Identität: 1. § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft in Satz 1 nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. als Regelbeispiel setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20.8.2003 I R 61/01 = SIS 03 46 55 und I R 81/02 = SIS 03 52 04, BFHE 203 S. 135 und 424, BStBl 2004 II S. 616 und 614; vom 5.6.2007 I R 9/06, BFHE 218 S. 207 = SIS 08 00 19). - 2. Wenn im Zusammenhang mit der die Hälfte des gezeichneten Kapitals übersteigenden Übertragung von Geschäftsanteilen und einer Änderung des Unternehmenszwecks von einer aktiv tätigen zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (Branchenwechsel) kein neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist, liegt eine wirtschaftlich mit dem Regelbeispiel vergleichbare Situation nicht vor. - Urt.; BFH 28.5.2008, I R 87/07; SIS 08 38 62
I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen
für die Berücksichtigung eines zum 31.12.1997
festgestellten verbleibenden Verlustabzugs bzw. eines
vortragsfähigen Fehlbetrags im Streitjahr 1998 entfallen
sind.
Unternehmensgegenstand der Klägerin
und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, war die
Sonderabfallentsorgung für Krankenhäuser, Kliniken und
gewerbliche Betriebe. Die Klägerin nutzte dafür ein
gesondert genehmigtes Abfallzwischenlager. Der Grund und Boden war
in Erbpacht angepachtet. Die darauf errichteten Gebäude zur
Abfallbehandlung und die dazu erforderlichen Betriebsvorrichtungen
standen im Eigentum der Klägerin. Von den
Geschäftsanteilen der Klägerin wurden zum 1.1.1995
insgesamt 50 %, zum 1.1.1997 weitere 25 % sowie mit Verträgen
vom 30.9.1998 bzw. 16.11.1998 weitere 25 % bzw. nochmals 50 %
(jeweils zum 1.1.1998) veräußert.
Mit Wirkung zum 31.12.1998 übertrug
die Klägerin ihr operatives Geschäft auf die X-GmbH. Das
Industriegrundstück verpachtete sie an die X-GmbH. Weiteres
unbewegliches Anlagevermögen behielt die Klägerin
zurück. Die immateriellen Wirtschaftsgüter (darunter auch
eine Transportgenehmigung nach § 49 Abs. 1 des
Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes) sowie Vorräte,
Forderungen und Verbindlichkeiten veräußerte die
Klägerin an die X-GmbH. Diese übernahm auch die
Arbeitnehmer der Klägerin, die wesentlichen vertraglichen
Verpflichtungen, den Kunden- und Lieferantenstamm sowie die
erforderlichen Genehmigungen. Das bewegliche Anlagevermögen
veräußerte die Klägerin an eine dritte
Gesellschaft, die diese Gegenstände in der Folge an die X-GmbH
verpachtete. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist seitdem
die Verwaltung und Verpachtung des Grundbesitzes und der Anlagen.
Neues Betriebsvermögen ist der Klägerin im Streitjahr
nicht zugeführt worden.
Nach einer Außenprüfung
erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) unter Hinweis darauf, dass der zum 31.12.1997 festgestellte
verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer in Höhe
von 6.927.295 DM bzw. der festgestellte vortragsfähige
Fehlbetrag (§ 10a Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes 1991 -
GewStG 1991 - ) in Höhe von 5.282.970 DM gemäß
§ 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 i.d.F. des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) - KStG 1996 n.F.
-, hinsichtlich des Gewerbeverlustes i.V.m. § 10a Satz 4
GewStG 1991, nicht abzugsfähig sei, u.a.
Änderungsbescheide zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und zur
gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags auf
den 31.12.1998. Die Klage führte zur Aufhebung dieser
Änderungsbescheide (Finanzgericht - FG - Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 14.11.2007 12 K 8379/03 B, EFG 2008, 433 = SIS 08 09 82).
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass der zum 31.12.1997 festgestellte verbleibende Verlustabzug und
der vortragsfähige Fehlbetrag im Streitjahr nicht
gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. (i.V.m. § 10a
Satz 4 GewStG 1991) unberücksichtigt bleiben müssen.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1
KStG 1996 n.F., der nach der Anwendungsregelung des § 54 Abs.
6 KStG 1996 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines
zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998,
7) jedenfalls bei einem Verlust der wirtschaftlichen Identität
in 1998 im Streitjahr anwendbar ist, setzt der Verlustabzug nach
§ 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG 1996 n.F. bei einer Körperschaft voraus, dass
diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der
Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die
erforderliche wirtschaftliche Identität liegt nach Satz 2
insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der
Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die
Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder
wieder aufnimmt. Für die Gewerbesteuer gilt dies
gemäß § 10a Satz 4 GewStG 1991 (inzwischen §
10a Satz 6 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003, BGBl I
2003, 2922, BStBl I 2004, 20) entsprechend.
2. Die Voraussetzungen für den Ausschluss
des Verlustabzugs gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.
liegen im Streitfall nicht vor.
a) § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F.
definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer
Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich
beispielhaft („insbesondere“; vgl. z.B.
Senatsbeschlüsse vom 19.12.2001 I R 58/01, BFHE 197, 248,
BStBl II 2002, 395 = SIS 02 06 29; vom 4.9.2002 I R 78/01, BFH/NV
2003, 348 = SIS 03 14 58, m.w.N.), wann eine wirtschaftliche
Identität nicht mehr gegeben ist. Satz 2 des § 8 Abs. 4
KStG 1996 n.F. als Regelbeispiel bzw. als Hauptanwendungsfall (so
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
16.4.1999, BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 01) setzt damit
aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter
ihren Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen
Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten
wirtschaftlich vergleichbar sind (vgl. etwa Senatsurteile vom
13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; Senatsbeschluss in BFH/NV 2003, 348 = SIS 03 14 58;
Senatsurteile vom 20.8.2003 I R 61/01 und I R 81/02, BFHE 203, 135
= SIS 03 46 55 und 424, BStBl II 2004, 616 = SIS 03 46 55 und 614;
vom 5.6.2007 I R 9/06, BFHE 218, 207 = SIS 08 00 19; Gosch, DStR
2003, 1917, 1918; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, §
8 KStG Rz 918; Roser in Gosch, KStG, § 8 Rz 1410;
Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8
KStG Rz 441; kritisch Orth, FR 2004, 613, 620; Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8
Abs. 4 KStG nF Rz 36 f. und derselbe in Gocke/Gosch/Lang,
Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 113, 130 f.).
b) Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 n.F. fehlt einer Kapitalgesellschaft die
wirtschaftliche Identität, wenn - erstens - bezogen auf das
gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der
Geschäftsanteile übertragen werden, - zweitens -
überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und -
drittens - der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen
Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen
wird. Nach den zwischen den Beteiligten nicht streitigen und im
Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen
des FG ist der Klägerin im Zusammenhang mit der die
Hälfte des gezeichneten Kapitals übersteigenden
Übertragung von Geschäftsanteilen im Streitjahr kein
neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Die
Voraussetzungen des Regelbeispiels fehlender wirtschaftlicher
Identität in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. sind damit
nicht erfüllt.
c) Das FA nimmt an, dass die Generalklausel in
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F. anzuwenden ist. Die
Änderung des Unternehmenszwecks von einer aktiv tätigen
zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung (Branchenwechsel) führe unabhängig
von der Zuführung neuen Betriebsvermögens zu einem
Verlust der wirtschaftlichen Identität. Dem ist nicht
beizupflichten.
aa) Ziel des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.
ist es in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen
vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den
„Handel“ mit vortragsfähigen Verlusten zu
unterbinden (z.B. Senatsurteile in BFHE 203, 135 = SIS 03 46 55 und
424, BStBl II 2004, 616 = SIS 03 46 55 und 614; vom 14.3.2006 I R
8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15; s. auch
Orth, FR 2004, 613, 619 f.). Zu diesem Zweck verlangt das Gesetz
die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als
Voraussetzung für den Verlustabzug gemäß § 10d
EStG 1997. Die wirtschaftliche Identität einer
Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich durch ihren
Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares
Betriebsvermögen (Senatsurteile in BFHE 203, 135 = SIS 03 46 55 und 424, BStBl II 2004, 616 = SIS 03 46 55 und 614; Gosch, DStR
2003, 1917, 1918).
bb) Zur Auslegung des Begriffs des neuen
Betriebsvermögens in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. hat
der Senat in seinem Urteil vom 5.6.2007 I R 106/05 (BFHE 218, 195 =
SIS 07 32 95) entschieden, dass dieses Tatbestandsmerkmal nicht
darauf abzielt, einer Verlagerung zusätzlichen Ertrags- und
damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu
begegnen. Vielmehr sind jegliche Änderungen der Struktur,
Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des
Betriebsvermögens zu erfassen (vgl. bereits Senatsurteil in
BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94). Denn diese
Änderungen lassen typischerweise darauf schließen, dass
bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der
Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden
sollte. Entscheidend ist damit die Nämlichkeit des
Betriebsvermögens. Das rechtfertigt es, auf die einzelnen im
Betrieb verwendeten Vermögensgegenstände abzustellen und
den Begriff des Betriebsvermögens in entsprechender Weise
normspezifisch zu verengen.
cc) Die Forderung nach wirtschaftlicher
Identität der Kapitalgesellschaft ist Ausdruck der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dies könnte dafür
sprechen, den auch im Streitfall erkennbaren Wechsel des
Unternehmensgegenstandes unter Verminderung des verfügbaren
Betriebsvermögens als tatbestandsrelevant anzusehen. Im
Ergebnis hält der Senat eine solche Betrachtung aber nicht
für sachgerecht.
aaa) Das Merkmal der wirtschaftlichen
Identität in § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F. ist - wie
zu II.2.a festgehalten - mit bestimmten tatbestandlichen Vorgaben
verknüpft, die aus dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz
2 KStG 1996 n.F. abzuleiten sind. Zu diesen tatbestandlichen
Vorgaben gehört es, dass die Veränderung der
wirtschaftlichen Identität als Folge der Nutzung neuen bzw.
bisher bei der Kapitalgesellschaft nicht vorhandenen
Betriebsvermögens eintritt. Insoweit wird auch in der
Literatur hervorgehoben, dass § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG n.F.
ermöglichen könnte, solche Fälle zu erfassen, in
denen eine mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens
vergleichbare Situation vorliege (z.B. Brendt in Erle/Sauter, KStG,
2. Aufl., § 8 Rz 587, 616; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 189f. Janssen in Mössner/Seeger,
KStG, § 8 Rz 1244; Rengers in Blümich, a.a.O., § 8
KStG Rz 951; Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,
§ 8 KStG Rz 426, 428; Schwedhelm in Streck, KStG, 6. Aufl.,
§ 8 Rz 152; s. auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG Rz 140).
bbb) Damit wirtschaftlich nicht vergleichbar
ist die Situation, dass die Kapitalgesellschaft ihre
wirtschaftliche Identität durch eine Veräußerung
wesentlicher Bestandteile ihres Betriebsvermögens verliert und
eine andersgeartete (hier: vermögensverwaltende)
Tätigkeit mit einem Restbestand des eigenen
Betriebsvermögens aufnimmt. Die Ausdehnung auf diese Situation
verließe den Bereich des durch § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
1996 n.F. gesetzten Vergleichsrahmens und führte zu einer
Ausdehnung der Verlustabzugsbeschränkung auf jede Form eines
Branchenwechsels (gegen eine Einschränkung des Verlustabzugs
in vergleichbaren Fällen auch Bock, GmbHR 2004, 1474, 1476;
Tiedchen, FR 2008, 201, 202 ff.; wohl auch Schloßmacher in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 KStG Rz 426 a.E.; B. Lang
in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1294; Simon in
Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz 16;
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4
KStG nF Rz 39 a.E.). Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn die neu
aufgenommene (hier: vermögensverwaltende) Tätigkeit einen
engen Bezug zur früheren (verlustverursachenden)
Tätigkeit aufweist, was gerade bei einer Betriebsaufspaltung
der Fall ist.
Soweit dem Senatsurteil vom 26.5.2004 I R
112/03 (BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085 = SIS 04 39 13, zu
II.2.b bb) möglicherweise etwas anderes entnommen werden
könnte, hält der Senat daran nicht fest.
3. Der Tenor der angefochtenen Entscheidung
des FG war wegen eines offenbaren Schreibfehlers gemäß
§ 107 Abs. 1 FGO dahin gehend zu berichtigen, dass die
Bescheide „... vom 15.5.2002 ...“ aufgehoben
werden (zur Korrekturmöglichkeit im Revisionsverfahren siehe
z.B. BFH-Urteil vom 24.2.2000 V R 89/98, BFHE 191, 84, BStBl II
2000, 278 = SIS 00 06 90).