Mantelkauf, Verfassungswidrigkeit der KSt-Regelungen: Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, - ob die Änderung von § 8 Abs. 4 KStG 1996 durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl 1997 I, 2590, BStBl 1997 I S. 928) - aufgrund Neuveröffentlichung gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 vom 22.4.1999 (BGBl 1999 I, 817, BStBl 1999 I S. 461): § 8 Abs. 4 KStG 1999 - gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG verstößt, weil die Änderung auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurückzuführen ist, der den Rahmen des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschritten hat, - bejahendenfalls, ob der Verfassungsverstoß infolge der Änderung von § 8 Abs. 4 KStG 1999 in der vorgenannten Fassung durch Art. 4 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl 2001 I, 3794, BStBl 2002 I S. 4) rückwirkend geheilt worden ist. - Urt.; BFH 22.8.2006, I R 25/06; SIS 06 44 42
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist ein als
Treuhandbetrieb fortgeführtes Nachfolgeunternehmen eines
volkseigenen Betriebes. Sie hatte neben der Beteiligung an
Unternehmen der Textilbranche den Handel mit Baumwolle zum
Unternehmensgegenstand. Aus der aktiven Handelstätigkeit
resultierten erhebliche Verlustvorträge. Zum 31.12.1999
stellte das damals zuständige Finanzamt (FA B) einen
verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in
Höhe von 25.006.643 DM fest. Zuvor war der
Geschäftsbetrieb im Jahr 1998 nahezu vollständig zum
Erliegen gekommen. Die Klägerin beschäftigte sich nur
noch mit der Abwicklung der Altforderungen und Altverbindlichkeiten
sowie dem Halten von Beteiligungen an anderen Firmen.
Gesellschafter der Klägerin waren
Anfang des Streitjahres 2000 eine slowakische Kapitalgesellschaft
mit 77,78 v.H. und die deutsche W-KG mit 22,22 v.H. der Anteile.
Alleiniger Gesellschafter beider Gesellschaften war W. Am 19.7.2000
kaufte W von der A sämtliche (von dieser seit 1999 gehaltenen)
Geschäftsanteile an der Klägerin. Die Klägerin
ihrerseits hatte bereits mit Vertrag vom 15.6.2000 von ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer W zum 1.7.2000 dessen
100%igen Kommanditanteil an der P-KG erworben. Aus dieser
Beteiligung erzielte die Klägerin im Streitjahr Gewinne von
140.000 DM, in 2001 von 330.000 DM und in 2002 von 36.000 EUR. Das
Aktivvermögen der Klägerin betrug nach den Feststellungen
der bei der Klägerin durchgeführten
Außenprüfung zum 1.7.2000.553.586 DM, nach Angaben der
Klägerin 606.374 DM, während das Aktivvermögen der
P-KG zu diesem Zeitpunkt 830.997 DM betrug.
Die Klägerin erklärte zum
31.12.2001 unter Berücksichtigung eines Verlustabzuges in
Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte von 75.854 DM einen
verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in
Höhe von 25.008.389 DM und für 2002 in Höhe von
24.895.851 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA)
ließ den Abzug der festgestellten Verluste nach
Durchführung einer Außenprüfung bei der
Klägerin unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) nicht zu.
Die Klage gegen die hiernach
geänderten Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) Berlin vom 16.1.2006 8 K 8465/05 ist in EFG
2006, 1277 = SIS 06 35 93 abgedruckt.
Die Klägerin stützt ihre Revision
auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen Steuerbescheide zu
ändern und die verbleibenden Verlustvorträge zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 auf 5.995.219 DM, auf
den 31.12.2001 auf 5.860.456 DM und auf den 31.12.2002 auf
2.953.518 EUR festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Infolge der vom Senat angenommenen
Verfassungswidrigkeit von § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. von Art.
2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928), für die
Streitjahre - bis zur Änderung durch Art. 4 Nr. 2 des Gesetzes
zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz - StÄndG - 2001) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) inhaltlich gleich lautend -
aufgrund Neuveröffentlichung gemäß § 53 Abs. 2
Nr. 2 KStG 1996 vom 22.4.1999 (BGBl I 1999, 817, BStBl I 1999,
481): § 8 Abs. 4 KStG 1999, war das Revisionsverfahren
gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG)
i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und die Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
Nach Ansicht des Senats ist die Änderung
von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 durch das Gesetz zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht in formell
verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen und damit
sind die nachfolgenden, im Streitfall maßgebenden
Regelungsfassungen des § 8 Abs. 4 KStG 1999
verfassungswidrig.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1
KStG 1999 ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach
§ 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer
Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch
wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den
Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 1999 definiert die
„wirtschaftliche Identität“ einer
Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich
beispielhaft („insbesondere“; vgl. z.B.
Senatsurteile vom 13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II
1997, 829 = SIS 97 23 44; vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178,
BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; vom 26.5.2004 I R 112/03, BFHE
206, 533, BStBl II 2004, 1085 = SIS 04 39 13; vom 14.3.2006 I R
8/05, DStR 2006, 1076 = SIS 06 25 15; Senatsbeschlüsse vom
19.12.2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 = SIS 02 06 29; vom 4.9.2002 I R 78/01, BFH/NV 2003, 348 = SIS 03 14 58), wann
eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die
Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab
für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte.
Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz
2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.
Nach dem insoweit maßgebenden
Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 fehlt einer
Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn -
erstens - bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die
Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden und -
zweitens - die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder
wieder aufnimmt.
2. Das FG hat angenommen, dass die
Voraussetzungen des gesetzlichen Hauptanwendungsfalles fehlender
wirtschaftlicher Identität in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999
erfüllt sind. Dem ist nach Maßgabe der tatbestandlichen
Voraussetzungen der Vorschrift beizupflichten.
a) W hat am 19.7.2000 sämtliche bislang
von der A gehaltenen Anteile an der Klägerin übernommen.
Damit sind zu jenem Zeitpunkt mehr als die Hälfte der
Geschäftsanteile übertragen worden. Dass W bereits zuvor
als Alleingesellschafter der A mittelbar an der Klägerin
beteiligt gewesen ist, ändert daran nichts. Maßgeblich
ist nach dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999
allein, dass sich die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse
an der Klägerin zu mehr als der Hälfte geändert
haben. Der Senat bezieht sich insoweit, um Wiederholungen zu
vermeiden, auf sein Urteil vom 20.8.2003 I R 81/02 (BFHE 203, 424,
BStBl II 2004, 614 = SIS 03 52 04), an dem er festhält. Der
Klägerin wurde überdies infolge des Erwerbs des 100%igen
Kommanditanteils an der P-KG mit Vertrag vom 15.6.2000
überwiegend neues Aktivvermögen zugeführt.
b) Die einzelnen Tatbestandselemente des
§ 8 Abs. 4 KStG 1999 sind damit bei isolierter Betrachtung
erfüllt. Davon geht jedenfalls im Grundsatz auch die
Klägerin aus. Sie ist allerdings der Auffassung, das Gesetz
erfordere eine feste zeitliche Reihenfolge, wonach die
Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens der
insoweit schädlichen Anteilsübertragung von mehr als der
Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft zwingend
vorangehen müsse. Der Senat schließt sich dem nicht
an.
aa) Der Regelungswortlaut des § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1999 verlangt zwar, dass die maßgeblichen
Tatbestandserfordernisse - die Anteilsübertragung sowie die
Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens -
kumulativ erfüllt sein müssen. Zeitliche Vorgaben macht
das Gesetz bezogen auf die Reihenfolge der
Tatbestandsverwirklichung jedoch abweichend von der früheren
Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 (s. dazu unten unter
3.; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz.
182b) nicht. Es verlangt lediglich, dass beide
Tatbestandskomponenten in einem zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang zueinander stehen. Im Einzelnen wird dazu auf das
Senatsurteil in DStR 2006, 1076 = SIS 06 25 15 (m.w.N.)
verwiesen.
bb) Das FG ist von diesem Erfordernis eines
Zeitzusammenhangs ausgegangen und hat dessen Vorliegen unter den
Gegebenheiten des Streitfalles - bei einer Zeitspanne von wenig
mehr als einem Monat - bejaht, was aus revisionsrechtlicher Sicht
nicht zu beanstanden ist. Das zusätzliche Erfordernis des
Sachzusammenhangs hat das FG nicht verlangt. Angesichts der
Kürze der erwähnten Zeitspanne von letztlich einem Monat
spricht jedoch alles dafür, dass auch dieses Erfordernis
erfüllt ist. Die Klägerin hat nichts Substantielles
dafür vorgebracht, das die durch die kurze Zeitspanne der
Tatbestandsverwirklichung ausgelöste Vermutung des
Sachzusammenhangs widerlegen könnte. Der Umstand, dass W
bereits seit 1999 bis zum Erwerb der Anteile über die A
mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen ist, spricht im
Gegenteil eher gegen als für ein nur zufälliges
Zusammentreffen beider Vorgänge, also der
Anteilsübertragung und der
Betriebsvermögenszuführung. Eines „kollusiven
Zusammenwirkens“ von Verkäufer und Erwerber der
betreffenden Kapitalanteile bedarf es, um die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 im
Falle einer Anteilsübertragung vor
Betriebsvermögenszuführung zu verwirklichen,
regelmäßig nicht (so aber - allerdings für den
Grundtatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 -
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I
1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 31).
3. Das FG hat die Klage so gesehen zutreffend
abgewiesen.
Allerdings hätte es zu einem anderen
Ergebnis gelangen müssen, wäre die frühere
Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 zugrunde zu legen
gewesen.
Denn nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 fehlt einer Kapitalgesellschaft die
wirtschaftliche Identität, wenn - erstens - bezogen auf das
gezeichnete Kapital mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile
übertragen werden und - zweitens - die Kapitalgesellschaft
ihren Geschäftsbetrieb „danach“ mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.
Anders als in der gegenwärtigen und in den Streitjahren
maßgeblichen Regelungsfassung war seinerzeit also eine
entsprechende Zeitfolge im Gesetz unmissverständlich
enthalten.
Der Klägerin wäre hiernach Recht zu
geben. Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 556, BStBl
II 1997, 829 = SIS 97 23 44 - auf der Rechtsgrundlage des § 8
Abs. 4 Satz 1 KStG 1991 - eine Ausnahme von der in Satz 2 der
Vorschrift angeordneten Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung
im Sinne einer Umkehrung dieser Reihenfolge für den Fall
zugelassen, dass der Anteilserwerber bereits im Zeitpunkt der
Zuführung des neuen Betriebsvermögens eine Rechtsposition
innehatte, welche mit der eines Gesellschafters wirtschaftlich
vergleichbar war. Diese Einschätzung beruhte aber auf den
besonderen Gegebenheiten des zu beurteilenden Sachverhaltes in dem
seinerzeitigen Streitfall (s. dort unter II.4.c). Solche
Gegebenheiten sind vom FG für den hier zu entscheidenden
Streitfall nicht festgestellt worden; sie werden auch vom FA nicht
ins Feld geführt. Allein die Tatsache, dass W zuvor - vor der
Übertragung der Kommanditanteile an der P-KG -
Alleingesellschafter der A gewesen ist, reicht nicht aus, um
über die Auffangregelung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996
ein Abweichen von der Regelanordnung des § 8 Abs. 4 Satz 2
KStG 1996 und einen damit einhergehenden Verlust der
wirtschaftlichen Identität zu rechtfertigen. Vielmehr ist
insofern auf das formale Innehaben der unmittelbaren Beteiligung an
der verlustbehafteten Kapitalgesellschaft abzustellen (vgl.
abermals Senatsurteil in BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614 = SIS 03 52 04).
4. a) Die erwähnte frühere
Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 galt
letztmals für den Veranlagungszeitraum 1996 (§ 54 Abs. 6
KStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen
Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom
19.12.1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Vom
Veranlagungszeitraum 1997 an ist § 8 Abs. 4 KStG 1996/1999 in
der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
geschaffenen Fassung anzuwenden.
b) Damit verstößt die Neuregelung
nach der Überzeugung des Senats jedoch gegen das
Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs.
3, Art. 76 Abs. 1 GG), weil die Änderung - auf sog.
Spontaninitiative der Länder Nordrhein-Westfalen und Hamburg -
auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77
Abs. 2 GG) zurückzuführen ist, der die Grenzen
überschritten hat, die den Beschlussempfehlungen des
Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt
sind. Die Rechtslage deckt sich insofern uneingeschränkt mit
jener betreffend die Streichung des seinerzeitigen § 12 Abs. 2
Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995 i.d.F. vor
Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform). Um die Verfassungsmäßigkeit
jener Norm einer Beantwortung des dafür allein
zuständigen BVerfG zuzuführen, hat der Senat durch
Beschluss vom 18.7.2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27
= SIS 02 01 28) eine entsprechende Normenkontrolle gemäß
Art. 100 Abs. 1 GG durch Vorabentscheidungsersuchen an das BVerfG
eingeleitet. Eine Entscheidung des BVerfG steht derzeit immer noch
aus (Az. des BVerfG 2 BvL 12/01).
Der Senat nimmt auf seinen Beschluss in BFHE
196, 232, BStBl II 2002, 27 = SIS 02 01 28 vollinhaltlich Bezug und
überträgt seine darin gemachten Ausführungen auf die
hier zu beurteilende gleich gelagerte Rechtsfrage nach der
Verfassungsmäßigkeit von § 8 Abs. 4 KStG 1996/1999,
welche vorliegend gleichermaßen einschlägig sind (vgl.
z.B. B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1254.6;
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 24; Brendt
in Erle/Sauter, KStG, § 8 Rz. 391 ff.; Schloßmacher in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Anm. 405; Roser in
Gosch KStG § 8 Rz. 1391, jeweils m.w.N.).
c) Er dehnt jene Überlegungen allerdings
in einem Punkt aus: Durch das Steueränderungsgesetz 2001 wurde
§ 8 Abs. 4 KStG 1999 wiederum geändert, indem in § 8
Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 die darin bislang enthaltenen Wörter
„verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes“ durch die Wörter
„verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 4
des Einkommensteuergesetzes“ ersetzt worden sind; die
Neuregelung war erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden
(§ 34 Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001). Es wird
diskutiert, ob dadurch die im Jahre 1997 vorgenommene und vom Senat
für verfassungswidrig angesehene Regelungsfassung inzident
bestätigt und ggf. - mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2002
an oder sogar rückwirkend - geheilt worden sein könnte
(z.B. Roser in Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 1391; Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz. 182b;
Rödder/Metzner, DStR 2001, 560; Herzberg, DStR 2001, 553;
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4
KStG n.F. Rz. 24; Orth, FR 2004, 613, 618). Der Senat erachtet
solche Überlegungen nicht als überzeugend. Denn die
seinerzeitigen Neuregelungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996
wurden im Gesetzgebungsverfahren zur erneuten Änderung der
Vorschrift (in dessen Satz 3) durch das Steueränderungsgesetz
2001 ausweislich der Parlamentsdrucksachen abermals mit keinem Wort
angesprochen. Es ist im parlamentarischen Verfahren nichts
dafür ersichtlich, was dafür spräche, dass der
Gesetzgeber sich die vorgängige inhaltliche
Regelungsänderung infolge des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform mittels der letztlich nur
gesetzesredaktionellen Regelungsanpassung des § 8 Abs. 4 Satz
3 KStG 1999 im Zuge der Änderungen durch das
Steueränderungsgesetz 2001 zu Eigen gemacht hätte. Eher
spricht alles dafür, dass der parlamentarische Gesetzgeber
sich über seine Letztverantwortung über die
vorgängige Änderung auch im Jahre 2001 nicht im Klaren
gewesen ist. So gesehen ändert die nachfolgende (und
jedenfalls für das Streitjahr 2002 maßgebende)
Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 nach der
Überzeugung des Senats an der von diesem angenommenen
Verfassungswidrigkeit der im Jahre 1997 erfolgten
Regelungsänderungen nichts.