Innengesellschaft, Mitunternehmer-Eigenschaft des Betriebsinhabers: Der Inhaber eines gewerblichen bzw. land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist regelmäßig schon allein wegen seiner unbeschränkten Außenhaftung und des ihm allein möglichen Auftretens im Rechtsverkehr (Mit-)Unternehmer einer bürgerlich-rechtlichen Innengesellschaft, die zum Zwecke der stillen Beteiligung an seinem Unternehmen gegründet wurde. Dies gilt auch dann, wenn dem Inhaber des Betriebs im Innenverhältnis neben einem festen Vorabgewinn für seine Tätigkeit keine weitere Gewinnbeteiligung zusteht und die Geschäftsführungsbefugnis weitgehend von der Zustimmung des stillen Beteiligten abhängt. - Urt.; BFH 10.5.2007, IV R 2/05; SIS 07 36 02
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in dem Streitjahr (1992) als technischer Leiter
der A. e.G. (Beigeladene) angestellt.
Am 5.10.1992 pachtete der Kläger ca.
48 ha landwirtschaftliche Fläche.
Mit Vertrag vom 31.10.1992 (im Weiteren:
Vertrag) vereinbarten der Kläger und die Beigeladene die
Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft zum 1.11.1992. Nach
den Vorbemerkungen zum Vertrag sollte sich die Beigeladene als
stille Gesellschafterin i.S. der §§ 230 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB) an dem Landwirtschaftsbetrieb des
Klägers beteiligen. Der Gegenstand des klägerischen
Unternehmens wurde in dem Vertrag als landwirtschaftliche
Urproduktion mit Spezialisierung auf dem Gebiet der Rinderhaltung
bezeichnet. Die Einlage der Beigeladenen sollte als Sacheinlage in
Form von 76 Mutterkühen im Gesamtwert von 136.800 DM erbracht
werden. Gemäß § 3 Abs. 1 des Vertrages oblag die
Geschäftsführung der Gesellschaft allein dem Kläger.
Die Geschäftsführung war jedoch im Innenverhältnis
in erheblichem Umfang von der Zustimmung des stillen
Gesellschafters abhängig (§ 3 Abs. 2 des Vertrages).
Gemäß §§ 4 und 9 des Vertrages war die
Beigeladene am Ergebnis, Vermögen und den stillen Reserven
entsprechend der Beteiligungsquote, die im Verhältnis der
Salden der Kapitalkonten zu ermitteln war, beteiligt. Nach
derselben Quote sollte ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben
verteilt werden, das sämtliche stillen Reserven
einschließlich eines selbstgeschaffenen Firmenwertes umfassen
sollte (§ 16 des Vertrages). Das Vermögen sollte
ungeachtet der Tatsache, dass kein Gesamthandsvermögen vorlag,
im Innenverhältnis wie gemeinschaftliches Vermögen
behandelt werden. Dem Kläger stand für die
Arbeitsleistung ein Vorabgewinn von 4.000 DM p.a. zu. Verluste
wurden der Beigeladenen auch zugerechnet, soweit sie den Betrag der
Einlage überstiegen (§ 9 des Vertrages).
Die Informations- und Kontrollrechte der
Beigeladenen erstreckten sich neben den Rechten gemäß
§ 233 HGB auch auf die Rechte gemäß § 716 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und gemäß § 118
HGB. Eine Änderung der Kapitalverhältnisse und die
Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter waren ausgeschlossen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 31.10.1992
Bezug genommen.
Am 5.8.1994 reichte der Kläger
für die atypisch stille Gesellschaft eine Erklärung zur
gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1992 ein. Die beigefügte
Gewinnermittlung für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr vom 1.11.1992
bis 30.6.1993 wies einen Gewinn von 2.000 DM aus, der allein dem
Kläger zugerechnet werden sollte und in Höhe von 500 DM
auf das Streitjahr entfiel. Der Kapitalanteil des Klägers war
mit 0 DM ausgewiesen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte das Vorliegen einer
Mitunternehmerschaft in Form der atypisch stillen Gesellschaft
mangels Mitunternehmerinitiative und mangels Mitunternehmerrisiko
des Klägers nicht an und erließ einen negativen
Feststellungsbescheid. Den Gewinn erfasste das FA im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Klägers als Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 05 28 41).
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage als unbegründet ab.
Eine gesonderte und einheitliche
Feststellung sei nicht durchzuführen, da die Einkünfte
nicht das Ergebnis einer gemeinschaftlichen mitunternehmerischen
land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit gewesen seien. Der
Kläger sei kein Mitunternehmer gewesen. Der Kläger habe
kein Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei weder am Gewinn und
Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt gewesen. Für
seine Tätigkeit habe er als Vorabgewinn eine feste
Vergütung erhalten. Die Vereinbarung fester Bezüge stehe
der Annahme eines Mitunternehmerrisikos entgegen. Eine andere
Beurteilung wäre auch dann nicht angezeigt, wenn die
Vertragsklausel dahin auszulegen wäre, dass die Zahlung der
Vorabvergütung vom Vorhandensein positiver Gewinne
abhänge. Denn das Vergütungsrisiko eines leitenden
Angestellten sei mit dem Verlustrisiko eines Mitunternehmers nicht
vergleichbar. Die unbeschränkte Außenhaftung des
Klägers für Verbindlichkeiten der Gesellschaft
begründe ebenfalls kein Mitunternehmerrisiko, da es an der
zwingend notwendigen Gewinnbeteiligung fehle. Das nicht vorhandene
oder geringfügig bestehende Mitunternehmerrisiko könne
auch nicht durch eine stark ausgeprägte
Mitunternehmerinitiative kompensiert werden. Von einer solchen
könne angesichts der vertraglichen Beschränkungen der
Geschäftsführung nicht die Rede sein. Dabei sei
insbesondere zu würdigen, dass der Kläger als leitender
Angestellter bei der Beigeladenen beschäftigt und er insoweit
weisungsabhängig sei. Der Kläger werde daher
maßgeblich die Interessen der Beigeladenen vertreten,
während seine eigenen wirtschaftlichen Bestrebungen angesichts
des maximal erzielbaren Gewinns von 4.000 DM begrenzt seien. Die
für den Betrieb erforderlichen Leistungen könne er
ebenfalls nur mit Hilfe der Arbeitskräfte und des
Maschinenparks der Beigeladenen erbringen. Auch das vom Kläger
gepachtete Weideland sei von der Beigeladenen zuvor offensichtlich
selbst genutzt worden.
Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er die Verletzung materiellen und formellen
Rechts rügt. Zu Unrecht habe das FG für die Beurteilung
des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft einen Vergleich zu einem
leitenden Angestellten gezogen. Der Kläger sei nach dem
Vertrag Gesellschafter gewesen. Die Verwendung des Begriffs
„Vorabgewinn“ zeige, dass dem Kläger ein
Gewinnanteil habe zustehen sollen. Anderenfalls wäre der
Begriff „Tätigkeitsvergütung“ verwendet
worden. Auch eine niedrige Gewinnvergütung belege das
Mitunternehmerrisiko. Außerdem hafte der Kläger im
Außenverhältnis unbeschränkt für die Verluste
der Gesellschaft.
Der Kläger habe auch über eine
ausgeprägte Unternehmerinitiative verfügt. Die
Einschränkung der Geschäftsführungsbefugnisse nach
dem Gesellschaftsvertrag (§ 3 Abs. 2 des Vertrages)
stünde dem nicht entgegen. Sie wirke nur im
Innenverhältnis, jedoch nicht im Außenverhältnis.
Dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter könne
zwar die Geschäftsführung, aber nicht die Vertretung
entzogen werden. Unerheblich sei, dass der Kläger als
leitender Angestellter bei der Beigeladenen beschäftigt sei.
Dass er deshalb nur die Interessen der Beigeladenen vertrete, sei
eine nicht zutreffende Unterstellung. Die von der Beigeladenen
erbrachten Leistungen für das Unternehmen hätte er auch
von fremden Dritten in Anspruch nehmen können. Die
Unternehmereigenschaft des Klägers folge bereits aus seiner
Inhaberschaft eines landwirtschaftlichen (Neben-)Betriebs. Ohne ihn
als handelnden Unternehmer wäre eine stille Gesellschaft nicht
denkbar. Die geringe Gewinnbeteiligung sei lediglich Ausdruck der
vollständigen Finanzierung des Unternehmens durch die
Beigeladene.
Zusätzlich werde ein Verfahrensfehler
gemäß §§ 76, 77 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) gerügt. Das FG habe unterstellt, dass die Beigeladene
weisungsbefugt sei und der Kläger nicht seine eigenen
Interessen vertrete. Dieser Verfahrensfehler wirke sich auf die
Entscheidung aus.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA
unter Aufhebung des Bescheides vom 21.7.1995 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 zu verpflichten, die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
für 1992 durchzuführen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
II. A. Der Senat hat den Klageantrag, wie
unter I. dargestellt, dahin ausgelegt, dass der
Verpflichtungsantrag sich auf die Durchführung der gesonderten
und einheitlichen Feststellung für das Jahr 1992 bezieht. Nur
die Ablehnung der Gewinnfeststellung für das Jahr 1992 war
Gegenstand des Negativbescheides vom 21.7.1995 und der
Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998. Soweit der Kläger die
Durchführung der Gewinnfeststellung für das
Wirtschaftsjahr 1992/1993 begehrt hat, handelt es sich
offensichtlich um einen Irrtum. Dieser dürfte darauf
zurückzuführen sein, dass der Feststellung für das
Jahr 1992 die Gewinnermittlung des (Rumpf-)Wirtschaftsjahres
1992/1993 zu Grunde lag. Der Kläger hat daher versehentlich
das Wirtschaftsjahr mit dem für die Veranlagung
maßgeblichen Kalenderjahr verwechselt.
B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils und zur Stattgabe der
Klage.
Das FA hat zu Unrecht die Vornahme einer
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung abgelehnt. Nach
§ 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 180
Abs. 1 Nr. 2a AO werden die einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind.
Die Würdigung des FG, die Einkünfte
aus der Tierzucht seien allein der Beigeladenen zuzurechnen,
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand.
1. Die Ergebnisse einer land- und
forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betätigung werden dem
Unternehmer bzw. den Mitunternehmern als den steuerlichen
Trägern des Unternehmens zugeordnet (vgl. für die
gewerbliche Tätigkeit: Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C. III. 6. a der
Gründe). (Mit-)Unternehmer i.S. der §§ 13 und 15 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ist derjenige, der das Unternehmen
betreibt, d.h. auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb
geführt wird. Das gilt auch dann, wenn nach außen hin
ein anderer als Inhaber des Betriebs in Erscheinung tritt
(Senatsurteil vom 17.7.1975 IV R 119/74, BFHE 116, 359, BStBl II
1975, 770 = SIS 75 04 48). Für die subjektive Zurechnung der
Einkünfte kommt es auf die von den Beteiligten
ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehung
nicht an (Senatsbeschluss vom 2.9.1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432,
BStBl II 1986, 10 = SIS 85 24 08).
2. Zu Recht geht das FG, ohne dies in den
Entscheidungsgründen ausdrücklich zu erwähnen, davon
aus, dass sich der Kläger und die Beigeladene durch Abschluss
des Vertrages vom 31.10.1992 zur Verfolgung eines gemeinsamen
Zwecks, nämlich zum gemeinsamen Betrieb des vom Kläger
nach außen geführten Tierzuchtunternehmens, im Rahmen
eines (stillen) Gesellschaftsverhältnisses zusammengeschlossen
haben. So hat das FG die Zulassung der Revision ausdrücklich
damit begründet, dass im Streitfall die Probleme der
Beurteilung der Mitunternehmerschaft nicht beim stillen
Gesellschafter, hier der Beigeladenen, sondern beim Kläger
liegen. Diese Ausführungen setzen denknotwendig voraus, dass
das FG von dem Bestehen einer Gesellschaft ausgegangen ist. An
diese Würdigung, die grundsätzlich dem FG als
Tatsacheninstanz obliegt, ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2
FGO).
Ausgehend davon kann im Streitfall der
gesellschaftliche Zusammenschluss nur in der Rechtsform einer
BGB-Innengesellschaft gemäß § 705 BGB erfolgt sein.
Die Annahme einer (atypisch) stillen Beteiligung i.S. des §
230 HGB scheidet entgegen der Formulierung im Vertrag aus, da
vorliegend keine Beteiligung an einem Handelsgewerbe vorlag.
Gemäß § 3 Abs. 1 HGB ist der
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zwar Gewerbe im Sinne des
HGB, jedoch kein Handelsgewerbe i.S. des § 1 Abs. 2 HGB,
soweit er nicht, wovon im Streitfall nicht auszugehen ist, im
Handelsregister eingetragen ist (vgl. § 3 Abs. 2 i.V.m. §
2 HGB). Einkünfte aus der Tierzucht sind jedenfalls dann der
Landwirtschaft zuzuordnen, wenn sie in eigener Bodenausnutzung
erfolgen (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., § 3 Rz 4). Davon
ist im Streitfall auszugehen, da der Zuchtbetrieb des Klägers
in dem Streitjahr (1992) 76 Mutterkühe hielt und als
Futtergrundlage Pachtland von 48 ha zur Verfügung stand (zur
ausreichenden Futtergrundlage im Rahmen der steuerlichen Zuordnung
der Einkünfte siehe die Regelungen in § 13 Abs. 1
Sätze 2 bis 4 EStG).
Anhaltspunkte dafür, dass die
Vertragsbeteiligten entgegen ihrer ausdrücklichen Vereinbarung
in dem Vertrag tatsächlich ein anderes Rechtsverhältnis
begründeten oder ein solches durch die Vertragsgestaltung
verdeckt haben könnten, hat das FG weder festgestellt noch
drängt sich eine derartige Vermutung nach dem vom FG
festgestellten Vertragsinhalt auf. In diesem Zusammenhang kann es
auch nicht darauf ankommen, dass die Beteiligungsquote der
Beigeladenen von 100 % abzüglich des dem Kläger
zustehenden Vorabgewinns für seine Tätigkeit zumindest
ungewöhnlich ist und nicht dem Regelfall einer stillen
Beteiligung an einem Unternehmen entsprechen dürfte. Im
Streitfall trägt diese hohe Gewinnbeteiligung jedoch
insbesondere dem Umstand Rechnung, dass das Unternehmen
vollständig durch die Beigeladene finanziert worden ist.
Für die Annahme einer Innengesellschaft spricht zudem, dass
die Beigeladene eine Einlage (die 76 Mutterkühe) erbracht hat,
welche in das Eigentum des Klägers übergegangen ist. Dies
folgt aus § 4 Abs. 2 des Vertrages. Danach besteht rechtlich
kein Gesamthandsvermögen; das Gesellschaftsvermögen wird
nur im Innenverhältnis wie gemeinschaftliches Vermögen
behandelt. Auch der Umstand, dass dem Kläger gemäß
§ 3 Abs. 1 des Vertrages die alleinige
Geschäftsführung obliegt und der Kläger nach
außen als Geschäftsinhaber aufgetreten ist, spricht
für die Annahme einer Innengesellschaft. Dass die
Geschäftsführungsbefugnis des Klägers
gemäß § 3 Abs. 2 des Vertrages teilweise unter dem
Zustimmungsvorbehalt der Beigeladenen steht, steht der Annahme
einer Innengesellschaft nicht entgegen. Diese Regelung entspricht
vielmehr dem grundsätzlichen Schutzbedürfnis des stillen
Gesellschafters, da er die Rechtsstellung des Inhabers des Betriebs
nach außen nicht begrenzen kann (vgl. dazu Blaurock, Handbuch
der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Rn. 12.2, 12.6, 12.37 f.).
3. Allerdings ist nicht jeder zivilrechtliche
Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er
vielmehr nur dann, wenn er auf Grund seiner
gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative
ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08; BFH-Urteil vom
25.4.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76).
a) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem
Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B.
Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden
Angestellten obliegen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer
(gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines
Unternehmens teilhat. Dieses Risiko wird regelmäßig
durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des
Geschäftswerts vermittelt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 213, 358,
BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76, unter II. 1. a und b der
Gründe, m.w.N.). Wer nicht am laufenden Gewinn oder am
Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist danach
regelmäßig nicht Mitunternehmer (BFH-Urteile vom
17.5.2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839 = SIS 06 38 37, unter II.
2. b der Gründe; vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190,
204, BStBl II 2000, 183 = SIS 00 03 73, unter II. 1. a der
Gründe).
Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und
des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder
weniger ausgeprägt sein (BFH-Urteil vom 1.8.1996 VIII R 12/94,
BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 = SIS 97 07 15). Sie müssen
jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter
Berücksichtigung aller, die rechtliche und wirtschaftliche
Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu
würdigen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C. V. 3. c cc der Gründe).
b) Hierauf aufbauend ist nach ständiger
Rechtsprechung der Umstand, dass ein persönlich haftender
Gesellschafter (Komplementär) weder am Gewinn und Verlust noch
am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, nicht geeignet,
dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen. Zwar sind
insoweit die Anforderungen an das Vorliegen eines
Mitunternehmerrisikos auch unter Berücksichtigung der
regelmäßig vereinbarten festen Haftungsvergütung
nicht erfüllt. Die Mängel werden aber durch eine starke
Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem
Komplementär entweder das organschaftliche Vertretungsrecht
nach § 170 HGB nicht entzogen werden kann, oder ihm auf Grund
seiner Geschäftsführungsbefugnis (§§ 164, 161
Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zusteht, unternehmerische
Entscheidungen zu treffen. Die hierdurch begründete
Mitunternehmerstellung des Komplementärs wird
grundsätzlich auch durch eine Haftungsfreistellung im
Innenverhältnis nicht in Frage gestellt (BFH-Urteil in BFHE
213, 358, BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76, unter II. 2. der
Gründe). Diese Maßstäbe hat der BFH auch auf den
Gesellschafter einer GbR angewandt (BFH-Urteil in BFHE 213, 358,
BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76, unter II. 3. der
Gründe).
c) Aus den vorstehenden Ausführungen
ergibt sich im Streitfall, dass die Mitunternehmerstellung des
Klägers unabhängig davon zu bejahen ist, dass ihm auf
Grund der fehlenden Kapitalbeteiligung im Innenverhältnis
neben dem festen Vorabgewinn keine weitere Gewinnbeteiligung
zusteht. Ebenso wenig wird die Mitunternehmerstellung des
Klägers durch die im Innenverhältnis beschränkte
Geschäftsführungsbefugnis in Frage gestellt.
aa) Zu Recht geht das FG davon aus, dass nach
der im Streitjahr vorliegenden Vertragsgestaltung und
Vertragsdurchführung das Mitunternehmerrisiko nicht die oben
unter II. B. 3. a dargelegten Regelanforderungen an das Vorliegen
eines mitunternehmerischen Risikos erfüllt.
Zwar haftet im Außenverhältnis
allein der Kläger für die Schulden der stillen
Gesellschaft. Denn der Kläger tritt im Rechtsverkehr als
alleiniger Inhaber des Unternehmens auf. Die Rechtsstellung im
Außenverhältnis ist die gleiche wie wenn die stille
Gesellschaft nicht vorhanden wäre. Da die Gesellschaft als
schuldrechtliche Innengesellschaft ohne Gesamthandseigentum im
Rechtsverkehr nicht in Erscheinung tritt, scheidet eine
Außenhaftung der Gesellschaft ebenso wie der an der
Geschäftsführung nicht beteiligten Gesellschafter, hier
der Beigeladenen, aus. Nur der Inhaber des Unternehmens, hier der
Kläger, wird Vertragspartner bzw. Deliktsschuldner (vgl.
MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 284, 285, §
714 Rz 11, siehe auch die gesetzliche Regelung in § 230 Abs. 2
HGB).
Indes war der Kläger nach § 4 i.V.m.
§ 9 des Vertrages mangels Kapitalbeteiligung nicht an dem
Ergebnis, Vermögen und den stillen Reserven beteiligt. Seine
Beteiligung war vielmehr auf den vereinbarten Vorabgewinn in
Höhe von 4.000 DM begrenzt.
bb) Das geringe Mitunternehmerrisiko wird
jedoch durch die starke Ausprägung des Initiativrechts des
Klägers kompensiert. Wie bereits unter II. B. 3. c aa
ausgeführt, tritt allein der Kläger im Rechtsverkehr als
Unternehmensinhaber auf. Eine Vertretung im rechtstechnischen Sinne
gibt es für die Innengesellschaft nicht. Das alleinige
Auftreten des Inhabers des Unternehmens im Rechtsverkehr ist
vielmehr eine logische Konsequenz der nur auf das
Innenverhältnis gerichteten Gesellschaftsform. Dementsprechend
kann die allein dem Inhaber des Unternehmens zustehende
„Vertretungsmacht“ nicht durch Vereinbarungen im
Innenverhältnis beschränkt oder entzogen werden (so
für die stille Gesellschaft gemäß § 230 HGB:
Blaurock, a.a.O., Rn. 12.44).
Wird die starke Ausprägung des
Mitunternehmerinitiativrechts des Komplementärs u.a. aus dem
ihm zustehenden organschaftlichen Vertretungsrecht gemäß
§ 170 HGB abgeleitet, muss dies erst Recht für den
Kläger gelten, der mangels Außenbeziehung der
Innengesellschaft im Rechts- und Geschäftsverkehr als Inhaber
des Unternehmens tätig wird.
Die damit begründete starke
Ausprägung der Initiativrechte des Klägers wird auch
nicht dadurch in Frage gestellt, dass die ihm nach dem Vertrag
allein zustehende Geschäftsführungsbefugnis teilweise
unter dem Zustimmungsvorbehalt der stillen Gesellschafterin steht.
Denn die dadurch bewirkte Beschränkung wirkt nur im
Innenverhältnis und hat auf die Rechtsstellung des
Klägers als Inhaber des Unternehmens im
Außenverhältnis keinen Einfluss. Auch bei dem einzigen
persönlich haftenden Gesellschafter hat die Rechtsprechung zur
Bejahung der Mitunternehmerschaft allein auf die nicht entziehbare
Außenvertretungsbefugnis abgestellt und deren
Einschränkungen im Innenverhältnis keine Bedeutung
beigemessen (BFH-Urteil vom 11.6.1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357,
BStBl II 1987, 33 = SIS 85 21 18).
4. Die Sache ist spruchreif. Wie
ausgeführt reichen die Feststellungen des FG aus, um die
Mitunternehmerstellung des Klägers zu bejahen.
Die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen
ist ebenfalls, was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig
ist, zu bejahen. Die Beigeladene konnte auf Grund ihrer
gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative
ausüben und trug Mitunternehmerrisiko. Die Beigeladene war auf
Grund der Regelungen in §§ 4, 9 und 16 des Vertrages
sowohl am Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven
einschließlich des Geschäftswerts beteiligt (=
Mitunternehmerrisiko). Auch hatte sie durch den in § 3 Abs. 2
des Vertrages geregelten Zustimmungsvorbehalt einen erheblichen
Einfluss auf die Geschäftsführung. Daneben standen ihr
gemäß § 5 des Vertrages umfassende Informations-
und Kontrollrechte gemäß § 716 BGB und §§
118, 233 HGB zu (= Mitunternehmerinitiative).
Haben der Kläger und die Beigeladene die
Einkünfte aus der Tierzucht damit im Rahmen einer
Mitunternehmerschaft bezogen, sind die Einkünfte
gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 180 Abs.
1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
Das FA ist daher verpflichtet, die Veranlagung
entsprechend durchzuführen.
Im Rahmen der Gewinnfeststellung wird das FA
zum einen unter Beachtung der Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 1
Satz 5 EStG zu entscheiden haben, welcher Einkunftsart die
Einkünfte aus der Tierzucht zuzuordnen sind. Zum anderen wird
das FA zu entscheiden haben, ob der an den Kläger gezahlte
Vorabgewinn für die Arbeitsleistung gemäß § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Gewinnanteil oder als
Tätigkeitsvergütung anzusehen ist.
5. Da die Revision bereits aus den
vorgenannten Gründen Erfolg hat, braucht der Senat nicht zu
prüfen, ob der von dem Kläger geltend gemachte
Verfahrensfehler vorliegt.