Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.01.2020 - 4 K 3223/18 Vst
= SIS 21 03 87 aufgehoben, soweit
der Klage stattgegeben wurde.
Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betrieb im Kalenderjahr 2017 fünf mit Biomasse
betriebene Blockheizkraftwerke (BHKW), von denen sie von einem den
Betrieb im Laufe des Jahres 2017 einstellte, mit einer elektrischen
Nennleistung von jeweils unter 2 MW an ihrem Betriebssitz, sowie an
zwei weiteren Standorten.
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Die Klägerin betrieb die BHKW mit dem
von ihr hergestellten Biogas, wofür sie Gasleitungen hatte
verlegen lassen. Der von ihr erzeugte Strom wurde
grundsätzlich in das öffentliche Stromnetz eingespeist
und von der A GmbH (GmbH) an Letztverbraucher geleistet. Die
Klägerin selbst leistete den Strom nicht an Letztverbraucher.
Sie entnahm jedoch von dem von ihr erzeugten Strom Mengen zur
Stromerzeugung vor dem Einspeisepunkt über eine gesonderte
Leitung der Biogasanlage. Teilweise bezog sie zusätzlich Strom
von einem Versorger als sogenannte
Überschusseinspeisung.
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Die GmbH war durch eine Fernsteuerung der
BHKW in der Lage, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abzurufen
und die Einspeiseleistung bedarfsgerecht zu erhöhen oder zu
vermindern.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Hauptzollamt - HZA - ) erteilte der Klägerin mit
Verfügung vom 27.11.2017 mit Wirkung ab dem 12.09.2017 die
Erlaubnis, Strom als Versorgerin leisten zu dürfen.
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In ihrer Stromsteueranmeldung vom
10.07.2018 gab die Klägerin für den Zeitraum vom 01.04.
bis zum 31.12.2017 die von ihr erzeugte Strommenge mit … MWh
und die von ihr zur Stromerzeugung entnommene Strommenge mit
… MWh an.
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Das HZA setzte gegen die Klägerin mit
Bescheid vom 11.07.2018 unter Bezugnahme auf die Steueranmeldung
„für das Kalenderjahr 2017“
Stromsteuer in Höhe von … EUR für eine Strommenge
von … MWh fest. Das Einspruchsverfahren blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Steuerbescheid, der sich nur auf den Zeitraum vom 01.04. bis zum
31.12.2017 beziehe, sei rechtswidrig, soweit mehr als … EUR
Stromsteuer festgesetzt worden sei. Für diesen Zeitraum sei
die Stromsteuer für den Strom entstanden, den die
Klägerin erzeugt habe und der in das Versorgungsnetz
eingespeist worden sei. Die Strommenge von … MWh sei nicht
gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Stromsteuergesetzes
(StromStG) von der Stromsteuer befreit, weil der von der
Klägerin erzeugte Strom nicht aus einem ausschließlich
mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder
einer entsprechenden Leitung entnommen, sondern in das
öffentliche Stromnetz eingespeist worden sei.
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Der Strom sei auch nicht nach § 9 Abs.
1 Nr. 3 Buchst. b StromStG von der Steuer befreit, weil die
Klägerin nicht selbst an Letztverbraucher geleistet habe.
Dennoch gelte sie nach § 1a Abs. 5 Satz 1 der
Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) als Versorgerin
und sei somit Steuerschuldnerin. Die vier von der Klägerin im
maßgeblichen Zeitraum betriebenen BHKW seien zum Zweck der
Stromerzeugung zentral von der GmbH gesteuert worden und
hätten eine elektrische Nennleistung von insgesamt mehr als 2
MW. § 12b Abs. 2 StromStV genüge dem
Gesetzesvorrang.
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Die von der Klägerin entnommene
Strommenge von … MWh sei jedoch aufgrund der aktuellen
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Steuer befreit, auch
wenn der Klägerin insoweit keine Erlaubnis erteilt worden sei.
Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder einen
Missbrauch seien nicht ersichtlich. Der Umstand, dass die
Klägerin mittlerweile einen Entlastungsantrag nach § 12a
StromStV gestellt habe, ändere an dem durch § 9 Abs. 1
Nr. 2 StromStG begründeten Anspruch auf Steuerbefreiung
nichts.
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Das HZA begründet seine Revision, die
sich gegen die Bestätigung der Steuerfreiheit von … MWh
nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG durch das FG richtet, wie
folgt: Die Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG solle eine
Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung aufgrund geeigneter Unterlagen über die
technisch sehr komplexen Vorgänge ermöglichen, was allein
aufgrund der Steueranmeldung nicht gewährleistet sei.
Dafür sei vielmehr die Vorlage konkret bezeichneter, im
Streitfall mit der Steueranmeldung jedoch nicht verwendeter
Formulare erforderlich. Die von der Klägerin angegebenen
entnommenen Strommengen stünden rechnerisch nicht in einem
schlüssigen Verhältnis zueinander, sodass die Strommenge
von … MWh hinterfragt werden müsse. Die vom FG als
steuerfrei anerkannte Menge sei weder Gegenstand des angefochtenen
Steuerbescheids noch des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen.
Das FG gewähre daher etwas, was von der Klägerin nicht
begehrt worden sei.
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Zudem sei auch die Berechnung der zur
Stromerzeugung entnommenen Strommengen durch die Klägerin
hinsichtlich bestimmter Anlagenteile und deren angeblich
begünstigter Funktion und Betriebsstunden nicht plausibel. Die
konkrete Anwendung der Steuerbefreiung erfordere umfangreiche
technische Kenntnisse hinsichtlich der Anlagenkomponenten. Es
könne nicht ungeprüft davon ausgegangen werden, dass die
angegebenen Strommengen der Höhe nach richtig seien.
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Die Möglichkeit, einen Antrag auf
Steuerentlastung zu stellen, führe dazu, dass die konstitutive
Wirkung der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG nicht in Frage
gestellt werden müsse. Die Rechtsprechung des EuGH zum
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz stehe dem nicht
entgegen, weil diesen Entscheidungen Sachverhalte zugrunde gelegen
hätten, bei denen bereits festgestanden habe, dass die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorgelegen hätten und
lediglich eine Frist versäumt worden sei oder ein Antrag
gefehlt habe. Außerdem bringt das HZA vor, es liege eine
Überraschungsentscheidung vor und ihm sei das rechtliche
Gehör versagt worden. Das FG habe auch gegen die Grundordnung
des Verfahrens verstoßen.
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Das HZA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der
Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG habe zu Recht erkannt, dass der
Klägerin trotz des Fehlens einer Erlaubnis im Sinne von §
9 Abs. 4 Satz 1 StromStG ein Anspruch auf die Steuerbefreiung
für den von ihr zur Stromerzeugung entnommenen Strom zustehe.
Sie habe dem HZA die zu steuerfreien Zwecken entnommene Strommenge
mitgeteilt. Das HZA knüpfe die Steuerbefreiung entgegen den
Vorgaben des Unionsrechts an die Erfüllung formeller
Voraussetzungen. Welches Formular für die Mitteilung der zur
Stromerzeugung verwendeten Strommenge verwendet werde, könne
nicht den Ausschlag geben. Darüber hinaus trete die
Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG automatisch
ein. Dass das HZA es unterlassen habe, die aus seiner Sicht
unschlüssige Strommenge zu überprüfen, könne
nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Eine
Überraschungsentscheidung liege nicht vor. Das HZA könne
die Vorentscheidung auch nicht damit zu Fall bringen, dass es nun
im Revisionsverfahren auf Sachverhaltsebene argumentiere.
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II. Die Revision ist begründet und die
Vorentscheidung daher im beantragten Umfang aufzuheben. Die
Vorentscheidung verletzt insoweit Bundesrecht (§ 118 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klage ist, auch
soweit ihr in der ersten Instanz stattgegeben wurde, abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Für die im Revisionsverfahren noch im
Streit stehenden … MWh Strom ist die Stromsteuer
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 StromStG
entstanden, weil die Klägerin als Versorgerin nach § 2
Nr. 1 StromStG dem Versorgungsnetz (zum Begriff des
Versorgungsnetzes vgl. Senatsbeschluss vom 24.02.2016 - VII R 7/15
= SIS 16 06 04, Rz 14) Strom zum
Selbstverbrauch entnommen hat (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2
StromStG).
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Die Klägerin war auch in dem Zeitraum
Versorgerin, in dem sie noch nicht über eine entsprechende
Erlaubnis nach § 4 Abs. 1 Satz 1 StromStG verfügte (bis
einschließlich 11.09.2017), weil das Vorliegen einer
förmlichen Erlaubnis ausweislich der Definition in § 2
Nr. 1 StromStG kein Tatbestandsmerkmal des Versorgerstatus ist.
Maßgeblich ist insofern lediglich, dass Strom geleistet wird,
was vorliegend aufgrund der Leistung von Strom durch die
Klägerin an die GmbH der Fall ist. Dass es sich bei der GmbH
ihrerseits um eine Versorgerin handelt, ändert daran nichts,
weil auch derjenige als Versorger anzusehen ist, der seinerseits an
einen Versorger leistet.
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2. Die Klägerin ist hinsichtlich der
Strommenge von … MWh als Versorgerin (§ 2 Nr. 1
StromStG) Steuerschuldnerin gemäß § 5 Abs. 2
Alternative 1 StromStG.
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3. Der von der Klägerin im streitigen
Zeitraum entnommene Strom ist nicht gemäß § 9 Abs.
1 Nr. 2 StromStG von der Steuer befreit.
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat bindenden Feststellungen des FG entnahm die
Klägerin von ihr erzeugten Strom zur Stromerzeugung vor dem
Einspeisepunkt.
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b) Allerdings verfügte die Klägerin
nicht über eine Erlaubnis zur steuerbefreiten Entnahme von
Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG. Eine entsprechende
Erlaubnis ist jedoch gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1
StromStG Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 9
Abs. 1 Nr. 2 StromStG.
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aa) In Bezug auf den Erlaubnisvorbehalt
für die steuerfreie Verwendung von Energieerzeugnissen nach
§ 24 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes hat der Senat
ausgeführt, dass dadurch die Steueraufsicht gewährleistet
und eine effektive Ausgestaltung der zollamtlichen
Steueraufsichtsmaßnahmen ermöglicht werden soll. Durch
die Kenntnis der zugelassenen Verteiler und Verwender soll die
Zollverwaltung zudem eine Gleichmäßigkeit der
Besteuerung durch einzelne Steueraufsichtsmaßnahmen und
Außenprüfungen sicherstellen können (Senatsurteil
vom 29.11.2022 - VII R 36/20 = SIS 23 03 39, Rz 23, m.w.N.).
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Diese Erwägungen lassen sich auf die
Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG und die
dafür nach § 9 Abs. 4 StromStG erforderliche Erlaubnis
übertragen. Denn durch das Erlaubnisverfahren wird das HZA in
die Lage versetzt, die technischen Gegebenheiten beim Stromerzeuger
sowie die Verwendung des Stroms und damit die sachlichen
Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu prüfen, bevor
steuerbefreiter Strom entnommen wird.
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Darüber hinaus wird die Erlaubnis
gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG nur Personen
erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine
Bedenken bestehen. Dies ist insofern gerechtfertigt, als eine
Steuerbefreiung - anders als die nachträglich zu beantragende
Steuerentlastung nach § 12a StromStV - von vorneherein
gewährt wird und somit im Interesse der Sicherung des
Steueraufkommens und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
sichergestellt sein muss, dass nur diejenigen Personen steuerfreien
Strom entnehmen, die neben den sachlichen auch die
persönlichen Voraussetzungen dafür erfüllen.
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Die Prüfung dieser sachlichen und
persönlichen Voraussetzungen ist dem HZA - entgegen der
Auffassung der Klägerin - nicht anhand der nachträglich
erstellten Steueranmeldung möglich, sondern nur im Rahmen des
der Entnahme vorausgehenden Erlaubnisverfahrens. Denn die
gemäß § 8 StromStV im Rahmen des
Erlaubnisverfahrens verlangten Angaben (unter anderem Steuernummer
beim zuständigen Finanzamt, gegebenenfalls
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) und Anlagen
(Handelsregisterauszug, Betriebserklärung, Angaben zu
Zähl- oder Messeinrichtungen, Betriebsstättenverzeichnis,
Erklärung zu steuerlichem Beauftragten nach § 214 der
Abgabenordnung) werden überwiegend in der Steueranmeldung
nicht gefordert. Darin werden insbesondere die entnommenen
Strommengen, getrennt nach den verschiedenen Steuersätzen und
Steuerbefreiungen, angegeben.
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Das Erfordernis, vor der Entnahme von nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreiten Stroms zur
Stromerzeugung nach § 9 Abs. 4 StromStG eine Erlaubnis zu
beantragen, ist aufgrund der Ausgestaltung des Erlaubnisverfahrens
nicht vergleichbar mit der Vorgabe, zur Erlangung einer
Stromsteuerbegünstigung ein bestimmtes Formular zu
verwenden.
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bb) Abgesehen davon ist nach den besonderen
Umständen des Streitfalls die von der Klägerin abgegebene
Steueranmeldung nicht geeignet, die Berechtigung zur
steuerbefreiten Verwendung von Strom zur Stromerzeugung nach §
9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG zu belegen, weil sich die Angaben, welche
die Klägerin in der Steueranmeldung gemacht hat,
widersprechen. So hat die Klägerin eine Strommenge von
… MWh sowohl zum Regelsteuersatz als auch als steuerfrei
gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 Buchst. a StromStG
angegeben. Darüber hinaus handelt es sich bei der Strommenge
von … MWh nach dem Vorbringen der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung nicht um die insgesamt erzeugte
Strommenge, sondern lediglich um die Menge, die bei ihr vor Ort
geblieben ist.
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c) Das grundsätzliche Erfordernis einer
Erlaubnis für die Verwendung von steuerbefreitem Strom
widerspricht nicht den unionsrechtlichen Vorgaben und steht auch
mit der EuGH-Rechtsprechung im Einklang.
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Nach Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG
(Energiesteuerrichtlinie - EnergieStRL - ) sind die Mitgliedstaaten
berechtigt, Maßnahmen zur Sicherstellung der korrekten und
einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen (zum Beispiel auch zur
Stromerzeugung verwendeter Energieerzeugnisse) und zur Verhinderung
von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch
festzulegen. Somit ergibt sich unmittelbar aus dem Unionsrecht die
Berechtigung der Mitgliedstaaten, Maßnahmen zu ergreifen, die
der Einhaltung der Voraussetzungen der in Art. 14 Abs. 1
EnergieStRL geregelten Steuerbefreiungen dienen.
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Da die Energiesteuerrichtlinie weder einen
bestimmten Mechanismus zur Kontrolle der Verwendung von
Energieerzeugnissen noch Maßnahmen zur Bekämpfung der
mit dem Verkauf möglicherweise verbundenen Steuerhinterziehung
im Einzelnen vorgibt, obliegt es den Mitgliedstaaten, unter
Beachtung des Unionsrechts in ihrem nationalen Recht solche
Mechanismen und Maßnahmen vorzusehen. Die Mitgliedstaaten
verfügen somit bei der Festlegung und der Durchführung
von auf den jeweiligen nationalen Kontext abgestimmten politischen
Maßnahmen über einen Gestaltungsspielraum (vgl. neunter
Erwägungsgrund zur EnergieStRL; EuGH-Urteil ROZ-SWIT vom
02.06.2016 - C-418/14, EU:C:2016:400 = SIS 16 11 90, Rz 23; vgl. dazu auch
Senatsurteil vom 29.11.2022 - VII R 36/20 = SIS 23 03 39, Rz 53).
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Dementsprechend hat der EuGH das
grundsätzliche Erfordernis einer Erlaubnis bislang nicht
beanstandet. In seinem Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 - C-355/14,
EU:C:2016:403 = SIS 16 11 89, Rz
57 hat der EuGH vielmehr betont, dass die Energiesteuerrichtlinie
nicht die Frage regelt, auf welche Weise der Nachweis zu
führen ist, dass die Energieerzeugnisse zu Zwecken verwendet
werden, die einen Anspruch auf Befreiung begründen, und hat in
diesem Zusammenhang auf die Befugnis der Mitgliedstaaten zur
Ergreifung von Steueraufsichtsmaßnahmen nach Art. 14 Abs. 1
EnergieStRL hingewiesen.
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4. Die Versagung der Steuerbefreiung nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG aufgrund der fehlenden Erlaubnis
nach § 9 Abs. 4 StromStG verstößt auch nicht gegen
den unionsrechtlichen
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
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a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse
müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen
Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung
der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der
Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit
gehören (EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273/11,
EU:C:2012:547 = SIS 12 25 09;
ROZ-SWIT vom 02.06.2016 - C-418/14, EU:C:2016:400 = SIS 16 11 90, jeweils m.w.N. und Polihim-SS
vom 02.06.2016 - C-355/14, EU:C:2016:403 = SIS 16 11 89, Rz 59). Nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen,
welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der
Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern,
nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele
erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 -
C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145 = SIS 00 07 04, Rz 52; EuGH-Beschluss Transport
Service vom 03.03.2004 - C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, m.w.N. und
EuGH-Urteil Collee vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549 =
SIS 08 00 30).
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Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile
Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18, EU:C:2019:933 =
SIS 19 16 86 und Turbogas vom
27.06.2018 - C-90/17, EU:C:2018:498 = SIS 18 10 18) verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die
Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert
wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der
Energiesteuerrichtlinie verweigert wird. Denn die nationalen
Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was
erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher
Befreiungen sicherzustellen sowie Steuerhinterziehung und
-vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS
vom 02.06.2016 - C-355/14, EU:C:2016:403 = SIS 16 11 89, Rz 62).
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36
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen
verstößt eine Versagung der Steuerbefreiung nach §
9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG im Streitfall nicht gegen den
unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz,
weil der Klägerin für die von ihr begehrte
Steuerbegünstigung noch das Entlastungsverfahren nach §
12a StromStV offensteht.
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Die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2
StromStG beruht auf der obligatorischen Steuerbefreiung
gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL, weshalb
deren Umsetzung durch nationales Recht den Anforderungen des
unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes
entsprechen muss. Allerdings steht es den Mitgliedstaaten
grundsätzlich frei, die durch die Energiesteuerrichtlinie
vorgesehene Steuerbefreiung direkt oder über eine
(nachträgliche) Entlastung zu gewähren (vgl. Art. 6
EnergieStRL).
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Im deutschen Recht sind beide Varianten
vorgesehen und sowohl eine Steuerbefreiung für die Entnahme
von Strom zur Stromerzeugung unter Erlaubnisvorbehalt (§ 9
Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 StromStG) als auch eine Steuerentlastung
(§ 12a StromStV) geregelt. Dass die Rechtsgrundlage der
Steuerentlastung nicht unmittelbar im Stromsteuergesetz, sondern in
der auf dessen Grundlage erlassenen
Stromsteuer-Durchführungsverordnung enthalten ist (vgl. §
11 Nr. 8 Buchst. b StromStG), ändert nichts daran, dass ein
Entlastungsverfahren neben der Steuerbefreiung allgemeingültig
geregelt wurde und somit von jedem Stromerzeuger beantragt werden
kann. Allein die fehlende Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG
führt somit nicht zu einem endgültigen Verlust der
obligatorischen Steuerbegünstigung im Sinne der oben
dargestellten EuGH-Rechtsprechung.
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39
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Vielmehr steht der Klägerin das
Steuerentlastungsverfahren nach § 12a Abs. 1 Satz 1 StromStV
offen, für das sie bereits einen Antrag gestellt hat.
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5. Die zur Stromerzeugung verbrauchte
Strommenge von … MWh ist auch nicht gemäß §
9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG von der Stromsteuer befreit.
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41
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a) Entgegen der Auffassung des HZA ist der
erkennende Senat zur Prüfung weiterer
Steuerentlastungstatbestände befugt.
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42
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Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines
rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der
Urteilsformel (§ 105 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Zu deren Auslegung
sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe
heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als
solche beziehungsweise die Urteilselemente rechtskraftfähig
wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.09.2016
- VIII R 16/14 = SIS 17 05 92, Rz
31, m.w.N.). Mit der Urteilsformel hat das FG die Steuerfestsetzung
auf … EUR begrenzt. Die sachliche Bindungswirkung der
Vorentscheidung beschränkt sich daher auf diesen Betrag.
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43
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Soweit die Vorentscheidung nicht in
Rechtskraft erwachsen ist, ist sie voll überprüfbar. Nach
dem Grundsatz der Vollrevision ist die Entscheidung der Vorinstanz
materiell-rechtlich in vollem Umfang und damit ohne
Einschränkung auf die von den Beteiligten vorgebrachten
Streitpunkte zu überprüfen, wenn die
Revisionsklägerin - wie im Streitfall - ihr Rechtsmittel in
zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; BFH-Urteile vom
11.05.2023 - V R 22/21, BFHE 280, 367 = SIS 23 13 04, Rz 15 und vom
24.08.2022 - XI R 25/20, BFHE 277, 524 = SIS 22 21 69, Rz 15,
jeweils m.w.N.). Davon ausgehend kann geprüft werden, ob die
vom FG ausgesprochene teilweise Aufhebung des Steuerbescheids vom
11.07.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2018
auch auf andere Gründe beziehungsweise andere
Steuerbefreiungstatbestände als die vom FG für richtig
gehaltenen gestützt werden kann.
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44
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b) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist
Strom aus erneuerbaren Energieträgern von der Steuer befreit,
wenn dieser aus einem ausschließlich mit Strom aus
erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder einer
entsprechenden Leitung entnommen wird. Eine Erlaubnis war für
diesen Befreiungstatbestand im Streitjahr 2017 nicht
vorgesehen.
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45
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Die hier in Streit stehende Strommenge von
… MWh wurde zwar aus erneuerbaren Energieträgern
hergestellt.
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46
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Allerdings wurde sie nicht aus einem im
Streitzeitraum noch erforderlichen „grünen
Netz“ entnommen. Da die Klägerin Strom an
die GmbH leistete, war sie - wenn auch teilweise ohne die
dafür erforderliche Erlaubnis - Versorgerin im Sinne von
§ 2 Nr. 1 StromStG. Die Leitungen auf dem Gelände eines
Versorgers sind Bestandteil des Versorgungsnetzes, das der
erkennende Senat als einziges Versorgungsnetz versteht, aus dem
auch Versorger Strom entnehmen können (vgl. Senatsbeschluss
vom 24.02.2016 - VII R 7/15 = SIS 16 06 04, Rz 14 f.). Das allgemeine Versorgungsnetz enthält
jedoch nicht nur Strom aus erneuerbaren Energieträgern,
sondern sogenannten Egalstrom, sodass die Voraussetzungen für
eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht
erfüllt sind.
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47
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6. Die Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a
StromStG für Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen
Nennleistung von bis zu 2 MW erzeugt wird und vom Betreiber der
Anlage als Eigenerzeuger im räumlichen Zusammenhang zu der
Anlage zum Selbstverbrauch entnommen wird, liegen ebenfalls nicht
vor.
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48
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a) Ausgehend von den Feststellungen des FG ist
die Klägerin nicht Eigenerzeugerin, sondern Versorgerin, die
einen Teil des Stroms zum Selbstverbrauch entnimmt.
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b) Darüber hinaus sind die BHKW der
Klägerin als eine Anlage (sogenanntes virtuelles Kraftwerk) zu
betrachten, weil deren gesamte elektrische Nennleistung über 2
MW liegt und eine getrennte Betrachtung der einzelnen BHKW im
Streitfall nicht in Betracht kommt.
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50
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Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen
Standorten gelten nach § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV als eine
Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG,
sofern die einzelnen Stromerzeugungseinheiten zum Zweck der
Stromerzeugung zentral gesteuert werden; dies ist insbesondere der
Fall, wenn die einzelnen Stromerzeugungsanlagen nach § 36 des
Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 21.07.2014 - EEG - (BGBl I 2014,
1066), das zuletzt durch Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur
Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 29.06.2015 (BGBl
I 2015, 1010) geändert worden ist, in der jeweils geltenden
Fassung, fernsteuerbar sind, und der erzeugte Strom zumindest
teilweise in das Versorgungsnetz eingespeist werden soll.
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51
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Im Streitfall werden die einzelnen BHKW durch
die GmbH mittels Fernsteuerung gesteuert, wodurch die GmbH in der
Lage ist, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abzurufen und die
Einspeiseleistung bedarfsgerecht zu erhöhen oder zu vermindern
(vgl. § 36 Abs. 1 Satz 1 EEG). Dass die BHKW nur insgesamt
oder kombiniert zu steuern sein müssen, wie die Klägerin
meint, ergibt sich aus § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV nicht. Die
Zusammenbetrachtung mehrerer Stromerzeugungseinheiten zu einer
Anlage setzt lediglich voraus, dass „die einzelnen
Stromerzeugungseinheiten“ „fernsteuerbar
sind“. Diese Voraussetzungen sind ausgehend
von den Feststellungen des FG im Streitfall erfüllt.
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Dagegen, dass die einzelnen Anlagen infolge
der Fernsteuerung kombiniert oder insgesamt zentral gesteuert
werden oder in einer Verbindung stehen müssen, spricht auch
§ 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EEG, weil dort auf die
jeweilige Ist-Einspeisung abgestellt wird. Außerdem
enthält § 36 Abs. 1 Satz 2 EEG eine gesonderte Regelung
für mehrere Anlagen, die über denselben
Verknüpfungspunkt mit dem Netz verbunden sind und für die
gemeinsame technische Einrichtungen vorgehalten werden. Diese
Regelung wäre überflüssig, wenn sich die Regelung
zur Fernsteuerung nach Satz 1 ohnehin nur auf verbundene Anlagen
bezöge.
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Im Übrigen hat der erkennende Senat zu
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG entschieden, dass
ausgehend von dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung von
einem funktionsbezogenen Anlagenbegriff auszugehen ist, der eine
isolierte Betrachtung einzelner Module verbietet (Senatsurteile vom
23.06.2009 - VII R 42/08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276 = SIS 09 26 40, unter II.1.b und vom 15.09.2020 - VII R 30/19 = SIS 21 01 46, Rz 25). Denn die steuerliche
Freistellung von Anlagen mit geringer Stromerzeugung soll
insbesondere die dezentrale Stromerzeugung in Kleinanlagen
fördern (Senatsurteil vom 23.06.2009 - VII R 34/08, BFH/NV
2009, 1673 = SIS 09 29 77, unter II.1.b). Eine isolierte
Betrachtung jeder einzelnen stromerzeugenden Einheit liefe diesem
gesetzgeberischen Ziel zuwider. Denn bei dieser Auslegung
könnten Stromerzeuger an einem Standort beliebig viele
KWK-Anlagen mit einer jeweiligen Nennleistung von bis zu 2 MW
errichten und zusammen betreiben, ohne dass die Steuerbefreiung
nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG entfiele.
Darüber hinaus sprechen auch fiskalpolitische Gründe
gegen eine Ausweitung des als Ausnahmeregelung konzipierten
Befreiungstatbestands (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom
23.06.2009 - VII R 42/08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276 = SIS 09 26 40, unter II.1.b).
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Diese Erwägungen können aufgrund des
gemeinsamen Tatbestandsmerkmals der elektrischen Nennleistung von
bis zu 2 MW auch auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. a StromStG übertragen werden, zumal auch der
Gesetzgeber eine steuerliche Begünstigung virtueller
Kraftwerke nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht beabsichtigte
(vgl. BT-Drucks. 17/7324, S. 2).
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Bei der Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. a StromStG ist zudem Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2
EnergieStRL zu berücksichtigen, wonach die Mitgliedstaaten
kleine Stromerzeuger von der Steuer befreien können, sofern
sie die zur Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse
besteuern. Dies spricht ebenfalls für eine restriktive
Handhabung der Steuerbefreiungsvorschrift.
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7. Eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. b StromStG scheidet aus, weil die elektrische
Nennleistung der Anlage überschritten ist und die GmbH und
nicht die Klägerin den Strom an Letztverbraucher geleistet
hat.
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8. Ob die vom HZA gerügten
Verfahrensfehler vorliegen, kann dahinstehen, weil die
Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben
war.
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9. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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